IPPB5/423-535/10-4/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2010 r. (data wpływu 18 sierpnia 2010 r.) oraz piśmie z dnia 11 października 2010 r. (data nadania 7 października 2010 r., data wpływu 08.10.2010) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-535/10-2/AM z dnia 1 października 2010 r. (data doręczenia 4 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych na przebudowę sieci elektroenergetycznej do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przebudowę sieci elektroenergetycznej-jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych na przebudowę sieci elektroenergetycznej do kosztów uzyskania przychodów, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przebudowę sieci elektroenergetycznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej Spółką) uzyskuje przychody m.in. z wynajmu powierzchni handlowych. Spółka prowadzi obecnie rozbudowę Miasteczka Handlowego - wznoszone będą nowe budynki z powierzchnią na wynajem. Po rozbudowie wspomnianego obiektu handlowego jego zapotrzebowanie na energię elektryczną ulegnie zwiększeniu. Ponadto obecny sposób lokalizacji infrastruktury energetycznej w bezpośrednim sąsiedztwie rozbudowywanego Miasteczka Handlowego nie pozwała na pełną realizację planów inwestycyjnych Spółki.

W związku z przyszłym, zwiększonym zapotrzebowaniem na energię elektryczną i planami rozbudowy obiektu handlowego Spółka zawarła Umowę o przyłączenie do sieci (dalej Umowa) z dystrybutorem energii elektrycznej, do którego należy sieć elektroenergetyczna zlokalizowana w bezpośrednim sąsiedztwie Miasteczka Handlowego.

Na mocy Umowy, która przewiduje m.in. warunki przyłączenia rozbudowanego Miasteczka do sieci elektroenergetycznej, Spółka zobowiązała się także do wykonania przebudowy sieci elektroenergetycznej należącej do dystrybutora energii elektrycznej. Polegać będzie ona na wybudowaniu nowej stacji transformatorowej na gruncie należącym do dystrybutora energii elektrycznej oraz na przeniesieniu linii energetycznych połączonych ze starą stacją transformatorową i przyłączeniu ich do nowej stacji transformatorowej. Nowa stacja transformatorowa będzie pełnić analogiczne funkcje do starej stacji transformatorowej. Jednakże zgodnie z Umową dystrybutor energii elektrycznej zobowiązał się do zwiększenia mocy przyłączeniowej dla Spółki po zakończeniu przebudowy. Pewne znaczenie przy podejmowaniu decyzji o przebudowie sieci elektroenergetycznej miał także i ten fakt, że obecny układ sieci i jej wygląd (a zwłaszcza starej stacji transformatorowej) jest mało estetyczny i nie współgra z nowoczesną architekturą Miasteczka Handlowego. Po przebudowie infrastruktura elektroenergetyczna w tym rejonie będzie mniej widoczna i lepiej skomponowana z architekturą centrum handlowego, nie będzie negatywnie wpływała na estetyczny wizerunek Miasteczka.

Spółka dokona przebudowy sieci przy pomocy podwykonawcy, który wykona kompleksową usługę, zgodną z zakresem zobowiązania Spółki wobec dystrybutora energii elektrycznej, określonego w Umowie. Podwykonawca będzie realizował swoją usługę etapami (całość przebudowy potrwa kilkanaście miesięcy), a za każdy z etapów będzie wystawiał faktury na Spółkę.

Część linii energetycznych połączonych ze starą stacją transformatorową należy do osób trzecich, m.in. pobierających energię elektryczną za pośrednictwem tej stacji transformatorowej. Linie energetyczne, które będą przenoszone do nowej stacji energetycznej są zlokalizowane na gruntach należących m.in. do Miasta i Spółki, nie stanowią one własności Spółki. Po dokonaniu przebudowy i przekazaniu powstałych w jej efekcie nakładów na rzecz dystrybutora energii elektrycznej Spółka nabędzie od tego podmiotu nieruchomość, na której zlokalizowana jest obecnie stara stacja transformatorowa i prawdopodobnie (według obecnych planów) zabuduje obiektami handlowymi. Zawarta Umowa określa sposób rozgraniczenia własności elementów sieci energetycznej - wskazuje ona, od którego fragmentu sieci przewody energetyczne wychodzące z nowej stacji transformatorowej w kierunku obiektów Miasteczka Handlowego będą stanowić własność Spółki. Niniejsze zapytanie dotyczy jednak wyłącznie wydatków dotyczących przebudowy sieci niestanowiącej własności Spółki.

W kosztach przebudowy sieci energetycznej, o której mowa powyżej, uczestniczyć będzie także dystrybutor energii elektrycznej. Spółka wstępnie pokryje wszystkie koszty związane z przebudową, a następnie zrefakturuje część nakładów (ok. kilkunastu procent) na przebudowę sieci (w określonej w Umowie kwocie) na rzecz dystrybutora energii elektrycznej. Wielkość kosztów przebudowy i kwotowego udziału w nich dystrybutora energii elektrycznej została ustalona w Umowie szacunkowo i może ulec zmianie w zależności od przebiegu przebudowy. Faktura (lub załącznik do faktury) na żądanie dystrybutora energii elektrycznej będzie w opisie wskazywać określone części wyposażenia nowej stacji, choć ma to znaczenie tylko dla ułatwienia procedur księgowych u dystrybutora energii elektrycznej. Obiektywnie faktura będzie dotyczyła udziału dystrybutora energii elektrycznej w całości kosztów przebudowy, skoro własność elementów sieci zasadniczo będzie z mocy prawa przechodzić na dystrybutora energii elektrycznej z chwilą ich wykonania (bo będą one realizowane na gruncie dystrybutora energii elektrycznej) - w szczególności dotyczy to wyposażenia nowej stacji transformatorowej. Po zaakceptowaniu przebudowy sieci przez dystrybutora energii elektrycznej nastąpi formalne "przekazanie" nakładów przebudowanej sieci - na rzecz tego podmiotu przez Spółkę. W terminie 7 dni od podpisania protokołu odbioru Spółka wystawi wspomnianą fakturę na dystrybutora energii elektrycznej. Ponadto dystrybutor energii elektrycznej na własny koszt dostarczy transformatory do nowej stacji transformatorowej.

W ewidencji księgowej, prowadzonej zgodnie z ustawą o rachunkowości i przyjętą polityką rachunkowości, Spółka uwzględni poniesione przez siebie koszty przebudowy sieci energetycznej, z wyłączeniem kosztów zwróconych przez dystrybutora energii elektrycznej, w wartości początkowej budynków rozbudowanego Miasteczka Handlowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka osiąga przychody przede wszystkim z wynajmu powierzchni handlowych w należących do niej centrach handlowych. Energia elektryczna jest niezbędna do funkcjonowania tego rodzaju obiektów. Zatem w opinii Wnioskodawcy koszty związane z zapewnieniem właściwego dostępu do energii elektrycznej przez centrum handlowe są ponoszone w celu osiągania przychodów przez Spółkę. Analogicznie kwestia wygląda w odniesieniu do przebudowy układu sieci elektroenergetycznej w taki sposób, by Spółka mogła zrealizować swoje plany inwestycyjne. Powiększenie centrum handlowego zapewni Spółce dodatkowe przychody podlegające opodatkowaniu, więc także wydatki pośrednio związane z rozbudową centrum handlowego przyczyniają się do kreowania dodatkowych przychodów przez Spółkę - spełniają zatem przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty dotyczące przebudowy sieci elektroenergetycznej, czy też szerzej - koszty związane z przebudową lub rozbudową środków trwałych należących do innych podmiotów, nie zostały wyłączone z zakresu kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Stąd też, w opinii Wnioskodawcy, nie istnieją żadne przeciwwskazania do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że w analizowanym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów podatkowych darowizn i ofiar. Spółka nie przekaże bowiem nakładów poczynionych na przebudowę sieci energetycznej na rzecz m.in. dystrybutora energii elektrycznej w drodze darowizny, ani ofiary, czy pod innym tytułem darmym. Brak również dobrowolności świadczenia ze strony Spółki. Jak słusznie wskazano w piśmie Dyrektora IS w Poznaniu z 15 grudnia 2008 r. (ILPB3/423-590/08-2/DS) - które dotyczy analogicznego stanu faktycznego - " (...) przekazanie, jakie ma miejsce w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma cech charakterystycznych dla darowizny tj. dobrowolności spełnienia świadczenia oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności - Spółka musiała dokonać zmian w zakresie linii kablowej i przekazać je później zakładowi energetycznemu, aby mogła rozbudować obiekt handlowo - usługowy".

Również w analizowanym przypadku nie sposób mówić o dokonaniu darowizny - wręcz przeciwnie, Spółka w zamian za dokonaną przebudowę uzyska świadczenie wzajemne możliwość odpowiedniego zasilenia rozbudowanego Miasteczka w energię elektryczną, przeprowadzenia pełnej rozbudowy i uatrakcyjni wizualnie tereny wokół Miasteczka. Przede wszystkim jednak w analizowanym przypadku przebudowa będzie realizowana nie na gruncie należącym do Spółki i w żadnym momencie Spółka nie będzie właścicielem efektów poczynionych nakładów. Co najwyżej wystąpi tu zatem wykonanie usługi, a nie darowizna czy ofiara jakiegokolwiek rodzaju.

Rozpatrywane wydatki będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę pomimo tego, że będą dotyczyć budowy i przebudowy składników majątkowych, które nie będą należeć do Spółki. W analizowanej sytuacji Spółka poniesie wydatki na budowę i przebudowę środków trwałych należących do innych podmiotów. Co więcej, Spółka nie będzie bezpośrednio korzystać z tych środków trwałych. W ramach Umowy powstanie budynek nowej stacji transformatorowej, wraz z wyposażeniem (częściowo dostarczonym przez dystrybutora energii elektrycznej), który w żadnym momencie realizacji przebudowy nie będzie własnością Spółki (gdyż budowa będzie realizowana na gruncie należącym do dystrybutora energii elektrycznej). Również linie energetyczne dochodzące i odchodzące od starej i nowej stacji transformatorowej nie stanowią własności Spółki i nie będą przez nią używane. Wskazane elementy sieci energetycznej są bowiem i pozostaną także po przebudowie własnością przede wszystkim dystrybutora energii elektrycznej, która wykorzystuje je do dystrybucji energii elektrycznej. Ponadto część tych elementów należy do innych podmiotów korzystających z energii elektrycznej.

Jednak w analizowanym stanie faktycznym istotne jest to, że nakłady poczynione przez Spółkę na przebudowę infrastruktury energetycznej w bezpośrednim sąsiedztwie Miasteczka Handlowego będą przede wszystkim umożliwiały zaspokojenie zwiększonego zapotrzebowania na energię elektryczną obiektu handlowego należącego do Spółki po rozbudowie, a ponadto uatrakcyjnią wizualnie Miasteczko i dodatkowo umożliwią pełną realizację planów inwestycyjnych Spółki i wzniesienie dodatkowych budynków Miasteczka Handlowego, dzięki relokacji fragmentu sieci elektroenergetycznej. Wnioskodawca wskazuje również, że z tytułu realizowanej przebudowy Spółka uzyska przychód. Wystawi bowiem fakturę na dystrybutora energii elektrycznej z tytułu partycypacji w kosztach przebudowy. Wprawdzie przychód ten będzie wielokrotnie niższy od poniesionych kosztów - niemniej jednak on wystąpi, będzie bezpośrednio związany z poniesionymi kosztami, a przepisy nie stawiają warunku osiągnięcia dochodu dla dopuszczalności potrącenia kosztów. Jak wskazano powyżej, strata zrealizowana przez Spółkę na przebudowie jest uzasadniona ekonomicznie, bo jej poniesienie jest motywowane zamiarem zwiększenia przychodów z podstawowej działalności w przyszłości - stąd w całości kosztów przebudowy Spółka będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów. Zatem związek tych wydatków z działalnością Spółki i z przychodami generowanymi przez Spółkę jest, w ocenie Wnioskodawcy, oczywisty. Powyższe wnioski potwierdza także wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2004 r. (III SA 2007/02) - LEX nr 147088 - w którym wskazano m.in. "Jeżeli z umowy o przyłączenie wynikałyby ewentualnie inne koszty (wydatki) ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, które obciążałyby bezpośrednio odbiorców energii, wówczas takie wydatki również co do zasady, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów. W przypadku przekazania infrastruktury przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, niezależnie od charakteru tego przekazania, wydatki poniesione na jej budowę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto nie ma też podstaw do przyjęcia, że w przypadku gdy dochodzi do nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej, będzie to darowizna. Przekazanie infrastruktury nie ma bowiem na celu obdarowania kogokolwiek, ale jest niezbędne dla uzyskania dostępu do mediów i korzystania ze świadczeń przez podmiot, który dokonuje przekazania". Tezy tego wyroku mogą być zastosowane do analizowanego stanu faktycznego - w którym również konieczność poniesienia wydatków na przebudowę infrastruktury zakładu (tu dostarczającego energię) wynika z umowy przyłączeniowej. Skoro w wyroku uznano, że przekazanie infrastruktury uprawnia do zaliczenia wydatków na jej budowę do kosztów, to tym bardziej jest tak w przypadku przebudowania infrastruktury na gruncie zakładu energetycznego - jak to ma miejsce w analizowanej sytuacji.

Reasumując - Wnioskodawca podkreśla, iż przytoczone argumenty jednoznacznie wskazują na celowość poniesienia analizowanych wydatków i ich związek z przychodami Spółki, co oznacza że wydatki te mogą być zaliczone do jej kosztów uzyskania przychodów. Nie zachodzą przesłanki z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT do wyłączenia tych wydatków z kosztów podatkowych, w szczególności brak jest podstaw do kapitalizowania wydatków poniesionych na przebudowę sieci i ich amortyzowania.

W zakresie pytania nr 2

W analizowanej sytuacji brak podstaw do uwzględnienia kosztów związanych z przebudową sieci elektroenergetycznej, nienależącej do Spółki, w wartości początkowej jakichkolwiek środków trwałych Spółki. Wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki bezpośrednio w dniu protokolarnego przekazania przebudowanej infrastruktury na rzecz dystrybutora energii elektrycznej.

Analizowane wydatki nie mogą być uznane za jakiekolwiek środki trwałe Spółki. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT co do zasady środki trwałe muszą być własnością podatnika, a ponadto muszą być wykorzystywane przez podatnika. Spółka nie będzie właścicielem przebudowanej sieci (w tym nowej stacji transformatorowej), więc żaden z przebudowanych elementów sieci nie będzie środkiem trwałym Spółki.

Rozszerzenie definicji środków trwałych zawarte jest w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT i dotyczy ono inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie.

Wydatki będące przedmiotem niniejszego zapytania nie będą stanowić "przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych" (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT) jako że Spółka nie będzie używała elementów sieci elektroenergetycznej, które przebuduje lub wytworzy. Jak wskazano powyżej, te składniki sieci będą używane przez ich dotychczasowych właścicieli - czyli przede wszystkim przez dystrybutora energii elektrycznej oraz przez inne podmioty, które pobierają energię elektryczną ze stacji transformatorowej.

Ponadto analizowane wydatki przyczynią się do wzniesienia budynku stacji transformatorowej wraz z wyposażeniem na gruncie nienależącym do Spółki, ale całkowicie błędne byłoby uznanie, że powinny być one uznana za wartość początkową budynków lub budowli wybudowanych na obcym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT) - jako że i w tym przypadku konieczne jest używanie takich budynków lub budowli przez podatnika, aby stanowiły one jego środek trwały. Tymczasem Spółka nie będzie używać nowej stacji transformatorowej. Będzie ona używana wyłącznie przez właściciela - dystrybutora energii elektrycznej.

Wnioski te potwierdzają interpretacje organów podatkowych, jak i wyroki sądów administracyjnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 6 listopada 2009 r. o sygn. IBPBI/423-1345/09/AP, Dyrektor IS w Katowicach wskazał, że " (...) Nie budzi wątpliwości iż ww. drogi publiczne nie stanowią środków trwałych Spółki. Poniesione przez Nią nakłady nie stanowią również inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ ww. umowy o partycypację w kosztach budowy (przebudowy) drogi publicznej nie są umowami, na podstawie których drogi zostaną przez podatnika przejęte do używania." Choć interpretacja ta dotyczy dróg, to jednak te same wnioski mogą być odniesione do przebudowy infrastruktury elektroenergetycznej, jako że z podatkowo-prawnego punktu widzenia obie sytuacje dotyczą tego samego problemu. W obu przypadkach dochodzi do przebudowy składnika majątku nie należącego do podatnika, jednak przebudowa ta jest związana z działalnością podatnika i odnosi on określoną korzyść związaną z tą przebudową.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 października 2006 r. o sygn. II FSK 1218/05 wskazał, że " (...) Koszty te nie moją charakteru inwestycji w obcym środku trwałym, aczkolwiek zbliżone są do tej instytucji, skoro stanowią nakłady podatnika na niebędący jego własnością środek trwały, które zmierzają do jego ulepszenia i przebudowy, lecz nie spełniają warunku przyjęcia do używania tej inwestycji, skoro zmodernizowana w ten sposób droga ma charakter publiczny, czyli służący wszystkim użytkownikom, w tym podatnikowi."

Nie ma także podstaw prawnych by uznać, że koszty związane z przebudową sieci energetycznej stanowią koszty wytworzenia nowych budynków Miasteczka Handlowego. Po pierwsze przez koszty wytworzenia rozumie się, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, przede wszystkim koszty bezpośrednio związane z powstaniem środka trwałego - takie jak materiały, koszty usług obcych i wynagrodzenia. Wyjątkowo do wartości początkowej dolicza się pozostałe koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Bez wątpienia dotyczy to jednak tylko takich kosztów, które powiększają wartość danego, konkretnego środka trwałego, które obiektywnie są wykorzystywane do wytworzenia środka trwałego. W analizowanej sytuacji nie można zaliczyć wydatków związanych z planowaną przebudową sieci do wartości wytworzonych środków trwałych m.in. z tego względu, że wydatki na przebudowę sieci elektroenergetycznej będą służyć nie tylko nowym obiektom, które są planowane, ale także istniejącym już obiektom centrum handlowego - poprzez zapewnienie odpowiednich parametrów zasilania energią elektryczną. Nowsze urządzenia, w tym transformatory dostarczone przez dystrybutora energii elektrycznej, zredukują ryzyko przerw w zasilaniu. Jak również wskazano, przebudowa zwiększy walory estetyczne miasteczka, co powinno przełożyć się na zwiększone zainteresowanie klientów zakupami w Miasteczku, zwiększyć prestiż tego miejsca i zachęcić dodatkowych najemców.

Co więcej, Wnioskodawca podkreśla, iż w efekcie dokonanej przebudowy Spółka zrealizuje także pewien przychód - w postaci refakturowania na dystrybutora energii elektrycznej części całkowitych kosztów związanych z przebudową sieci elektroenergetycznej w analizowanym rejonie na dystrybutora energii elektrycznej. Bez realizacji przebudowy w pełnym zakresie nie byłoby możliwości uzyskania tego przychodu. Zatem nakłady na przebudowę będą, w ocenie Wnioskodawcy niewątpliwie związane z przychodami jakie Spółka uzyska od dystrybutora energii elektrycznej tytułem realizacji przebudowy.

W piśmie Ministerstwa Finansów (Departament Podatków Dochodowych - Biuletyn Skarbowy nr 1 z 2009 r., s. 22) wyraźnie wskazano, że do kosztów wytworzenia środka trwałego należy zaliczyć wydatki bezpośrednio związane z budową tego środka trwałego. Wśród takich wydatków umieszcza się np. koszty rozbiórki starego budynku na działce, na której będzie budowany nowy obiekt (pismo Dyrektora IS w Warszawie z dnia 10 lipca 2008 r.). Takim wydatkiem nie jest jednak z pewnością wydatek na przebudowę sieci energetycznej, która służyć będzie nie tylko nowym budynkom, ale i istniejącym budynkom centrum handlowego. Stąd też koszty ponoszone przez Spółkę na przebudowę sieci nie będą stanowiły kosztów wytworzenia budynków rozbudowanego Miasteczka.

Wnioskodawca wskazuje, że wydatki na przebudowę sieci w analizowanym rejonie nie są bezpośrednio powiązane z planowaną rozbudową Miasteczka Handlowego. Rozbudowa ta jest już obecnie realizowana od dłuższego czasu (a przebudowa sieci dopiero się rozpoczyna) i mogłaby ona odbyć się bez ponoszenia nakładów na przebudowę sieci (choć w znacznie mniejszym zakresie). Przebudowa sieci pozwoli rozszerzyć możliwości rozbudowy Miasteczka, ale nie ma jednoznacznej pewności czy rozbudowa nastąpi w tym powiększonym wymiarze (jest to obecnie w planach Spółki, ale zmiana warunków rynkowych może je zrewidować). W związku z tym nie byłoby racjonalnych podstaw do przypisania analizowanych kosztów do określonych budynków, nie sposób wywieść takich podstaw z obowiązujących przepisów. Mogłoby być tak, że obecnie planowane budynki nie powstaną w ogóle, albo że powstanie tylko część z nich. Zachodziłaby wówczas konieczność wielokrotnego korygowania wartości początkowej budynków, które faktycznie powstały. Skoro zaś istniałoby realne ryzyko konieczności wielokrotnych korekt, to oznacza, że analizowane wydatki nie są związane bezpośrednio z konkretnymi nieruchomościami, skoro nie da się ich powiązać z takimi nieruchomościami.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe wnioski znajdują pełne potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych. Dyrektor IS w Poznaniu w piśmie z 6 listopada 2009 r. (ILPB3/423-630/09-2/GC) wskazał m.in. "W związku z tym, iż poniesione przez Spółkę wydatki na przebudowę sieci energetycznej związane są z możliwością uzyskania dostępu do sieci energetycznej i prawidłowego poboru energii elektrycznej to wydatki te dotyczą całokształtu działalności Spółki. Zatem stanowią jej pośrednie koszty podatkowe".

Podobne stanowisko zawarto w piśmie Dyrektora IS w Poznaniu z 15 grudnia 2008 r. (ILPB3/423-590/08-2/DS), a także w piśmie Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 12 września 2008 r. (ITPB3/423-363/08/AM). Również takie samo stanowisko zawarto w piśmie Dyrektora IS w Poznaniu dotyczącym podobnego zagadnienia prawnego - tzn. przekazania przyłącza energetycznego (pismo z dnia 6 października 2009 r. - ILPB3/423-547/09-2/DS.).

Pismo Dyrektora IS w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r. (IPPB5/423-532/09-2/DG) dotyczy nakładów na budowę drogi publicznej - dojazdowej do centrum handlowego, a nie inwestycji w infrastrukturę energetyczną, ale jest to dokładnie ten sam problem prawny (również dotyczy przebudowy obcego składnika majątkowego w celu rozbudowy centrum handlowego, fabryki, kopalni, itp. - w zależności od konkretnego stanu prawnego). Warto zatem przytoczyć fragmenty tego pisma: " (...) Spółka będzie ponosić koszty budowy drogi zapewniające w przyszłości dojazd do centrum handlowego. Prace budowlane będą prowadzone na gruncie niebędącym własnością Spółki. Z uwagi na powyższe, przedmiotowe wydatki nie będą stanowić wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." W piśmie tym wskazano również "Na tle powyższego, wydatki poniesione na przebudowę drogi publicznej należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, lecz ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania". Analogiczne stanowiska w zakresie przebudowy publicznej infrastruktury drogowej zawarto w pismach: Dyrektora IS w Warszawie z dnia 11 listopada 2009 r. (IPPB5/423-476/09-4/AS), z dnia 30 kwietnia 2009 r. (IPPB5/423-155/09-2/AM), z dnia 23 grudnia 2008 r. (IPPB3/423-1494/08-2/JG), z dnia 17 stycznia 2008 r. (IP-PB3-423-429/07-2/JG), Dyrektora IS w Katowicach z dnia 6 listopada 2009 r. (IBPBI/2/423-1345/09/AP), Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 15 października 2008 r. (IŁPB3/423-458/08-4/ŁM).

Z regulacji prawa podatkowego jednoznacznie wynika, że koszty przebudowy sieci powinny być przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio. Na tą kwalifikację nie wpływa w żadnym stopniu sposób ujęcia analizowanych wydatków w księgach. Przepisy ustawy o rachunkowości zawierają odrębną od ustawy o CIT definicję wartości początkowej środka trwałego, a ponadto jednostki gospodarcze mogą modyfikować (w tym upraszczać) lub doprecyzowywać zasady określone w ustawie o rachunkowości m.in. w zakresie zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych - poprzez regulacje zawarte we własnej polityce rachunkowości (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Tego rodzaju działania nie są dopuszczalne w przypadku rozliczeń podatkowych.

Ustawa o CIT zawiera kompleksowe i nie podlegające modyfikacji przez podatnika uregulowanie kwestii związanych z rozliczaniem zobowiązań z tytułu podatku dochodowego (art. 1 ust. 1 ustawy o CIT). Zasady wyliczenia kosztów podatkowych i zasady rozpoznawania środków trwałych oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatkowych ustala się wyłącznie w oparciu o przepisy art. 16a-16 m ustawy o CIT - co wynika jednoznacznie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być podstawą do określenia wysokości zobowiązań podatkowych - w tym wysokości kosztów uzyskania przychodów. Prawo podatkowe ma bowiem charakter autonomiczny i kompleksowo regulują kwestie związane z powstawaniem zobowiązań podatkowych - co potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2008 r. o sygn. II FSK 626/07, czy WSA w Warszawie w wyroku z 18 kwietnia 2008 r. o sygn. III SA/Wa 2170/07), w którym wskazano "Przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy podatkowe tak stanowią". W szczególności przepisy bilansowe nie są podatkotwórcze, co potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych - dla potwierdzenia Wnioskodawca podaje interpretację Dyrektora IS w Warszawie z 17 lipca 2009 r. (IPPB3/423-282/09-2/JG), w której wskazano m.in.:,"Zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych, w szczególności w zakresie sposobu ujmowania kosztów uzyskania przychodów przyjętych w tych aktach prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087/03) WSA w Krakowie stwierdził: "sposób księgowania kosztów nie może być samoistną podstawą do oceny skutków podatkowych określonych czynności, chyba, że wyraźnie tak stanowi przepis prawa podatkowego. Sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi". Naczelny Sąd Administracyjny także poruszył te kwestie. W wyroku z 20 kwietnia 2001 r. (sygn. akt III SA 3352/99) wskazał, że: "przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi"."

Wyjątkiem od tej zasady jest rozliczanie różnic kursowych dla potrzeb podatkowych na podstawie zasad określonych w ustawie o rachunkowości - co wynika z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - jednak regulacja ta nie dotyczy w żadnym stopniu niniejszej sprawy.

Kwalifikacja bilansowa analizowanych wydatków nie ma również wpływu na interpretację art. 15 ust. 4e ustawy o CIT w analizowanej sprawie. Przepis ten wspomina, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, z wyjątkiem "gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów" (czyli rezerwy albo RMK bierne). Nie ma znaczenia, że w analizowanej sytuacji wydatki na przebudowę nie będą ujęte jako koszty bilansowe w księgach rachunkowych. Wydatki związane z przebudową sieci będą ujmowane przez Spółkę w księgach na bieżąco - zasadniczo według daty wskazanej na fakturze wystawionej przez wykonawcę. Wydatki te stanowią koszt podatkowy, a zatem koszt (w rozumieniu ustawy o CIT) zostanie ujęty w księgach już z dniem operacji gospodarczej wskazanej na fakturze (częściowe wykonanie przebudowy). Koszt w rozumieniu przepisów o CIT ma być ujęty w księgach (czyli musi być znana jednoznacznie tylko jego wielkość - co nie ma miejsca w przypadku rezerw i RMK biernych), aby mógł być uznany za poniesiony w rozumieniu przepisów o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie wymagają, by koszt podatkowy był uwzględniony w księgach jako koszt w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Zresztą w analizowanym przypadku w związku z wpływem faktury cząstkowej od podwykonawcy będzie ujmowany koszt również w rozumieniu przepisów o rachunkowości - tyle że będzie on potrącany w innym okresie - w drodze odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca niewątpliwie rozróżnia pojęcie "kosztu w rozumieniu ustawy o CIT" i kosztu ujętego jako "koszt w księgach" - co jednoznacznie wynika z podkreślonego, cytowanego wyżej fragmentu ustawy. Gdyby uznać, że koszt nie może być uznany za poniesiony za koszt uzyskania przychodów jeśli nie został zaliczony do kosztów w księgach (dla potrzeb bilansowych), to oznaczałoby to, że de facto własna decyzja podatnika decyduje o momencie rozpoznania kosztów - a pośrednio, że przepisy ustawy o rachunkowości wpływają bezpośrednio na wysokość zobowiązań podatkowych - co, jak wskazuje Wnioskodawca, byłoby niezgodne z systematyką prawa w Polsce, a wręcz mogłoby być uznane za niezgodne z Konstytucją RP (odmienny tryb uchwalania ustaw podatkowych). Wyłącznie regulacje podatkowe decydują o tym czy i kiedy wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. To ustawa o CIT nakazuje podatnikom prowadzić ewidencję rachunkową, która musi być prowadzona na bieżąco. Przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT opiera się na tym, iż jeśli dana operacja gospodarcza została przeprowadzona to powinna być ujęta w księgach. Skoro została ujęta w księgach, to znaczy że jej wartość została ustalona w sposób wiarygodny (chyba że dotyczy to rezerw i RMK biernych które są wyłącznie oszacowaniami). A skoro znana jest jej wartość i z operacji tej wynika koszt uzyskania przychodów dla podatnika, to znaczy że koszt ten może być uwzględniony w rachunku podatkowym (ale o tym czy jest to dopuszczalne decydują wyłącznie przepisy podatkowe). Jednak w analizowanej sytuacji zasadniczo przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania, gdyż analizowane wydatki mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z osiąganym przychodem, a nawet gdyby uznano, że są to koszty pośrednie, to rozpatrywany przypadek jest o tyle wyjątkowy, że kwestię momentu rozpoznania kosztu należy interpretować w sposób specyficzny - przedstawiony poniżej.

Reasumując ten wątek należy zatem raz jeszcze wskazać, że rachunkowe ujęcie analizowanych wydatków poniesionych przez Spółkę nie ma żadnego wpływu na kwalifikację podatkową tych wydatków.

Jak wykazano powyżej, koszty przebudowy sieci elektroenergetycznej mogą być przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i nie ma podstaw do uznania ich za wartość początkową jakichkolwiek środków trwałych Spółki. Zatem koszty te powinny być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak rozstrzygnąć jaki będzie właściwy moment ich potrącenia (zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) - mając na uwadze, że wydatki na rzecz podwykonawcy będą ponoszone stopniowo - na przestrzeni kilkunastu miesięcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami potrąca się co do zasady w roku podatkowym, w którym uzyskano odpowiadające im przychody. Koszty muszą być zatem związane bezpośrednio z konkretnymi przychodami, aby można było zastosować tą regulację. W ocenie Spółki w analizowanej sytuacji istnieją przesłanki, by uznać, że koszty poniesione na przebudowę sieci elektroenergetycznej są kosztami związanymi bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami. Można bowiem zidentyfikować przychód, który będzie bezpośrednio związany z tymi kosztami.

W związku z przebudową sieci w opisanej sytuacji Spółka osiągnie przychód, wynikający z udziału dystrybutora energii elektrycznej w kosztach przebudowy. Z tego tytułu po dokonaniu przebudowy i jej zaakceptowaniu przez dystrybutora energii elektrycznej Spółka wystawi na ten zakład energetyczny fakturę. Zgodnie z wymaganiami zakładu energetycznego będzie ona przywoływać w swojej treści poszczególne elementy wyposażenia nowej stacji transformatorowej, jednak obiektywnie będzie dotyczyć udziału dystrybutora energii elektrycznej w całości kosztów przebudowy - bo przecież Spółka nie będąca właścicielem stacji (wybudowanej na gruncie dystrybutora energii elektrycznej) ani urządzeń się w niej znajdujących, nie będzie mogła sprzedać nawet części tych urządzeń dystrybutora energii elektrycznej. Tym samym zasadne jest uznanie w opinii Wnioskodawcy, że niezależnie od opisu faktury, dotyczy ona przychodów zrealizowanych przez Spółkę w odniesieniu do całej przebudowy, więc pełne koszty przebudowy sieci są kosztami bezpośrednio związanymi z osiągniętymi przychodami Spółki, a tym samym powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w roku, w którym osiągnięto przychód - na podstawie faktury wystawionej na dystrybutora energii elektrycznej. Bez znaczenie jest to, iż przychód w tej sytuacji będzie niższy niż poniesione przez Spółkę koszty przebudowy - jest to integralnym elementem analizowanej transakcji wynikającym ze zobowiązania Spółki z Umowy. Koszty przebudowy - zgodnie z Umową - w większości ma ponieść właśnie Spółka, co dodatkowo potwierdza, że przychód uzyskany z przebudowy jest związany właśnie z tymi kosztami.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT Spółka uzyska przychód z dniem wykonania usługi na rzecz dystrybutora energii elektrycznej. Usługa będzie wykonana w dniu jej prawidłowego zakończenia - czyli z dniem zaakceptowania wykonania usługi w postaci podpisania protokołu odbioru prac przez dystrybutora energii elektrycznej. Zatem w dniu podpisania protokołu potwierdzającego przekazanie przebudowanej sieci dla dystrybutora energii elektrycznej powstanie przychód podatkowy dla Spółki i tym samym będzie można zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki poniesione na przebudowę - jako bezpośrednio związane z tym przychodem.

Wnioskodawca wskazuje, iż niemniej jednak nawet jeżeli uznać, że koszty dotyczące przebudowy w części lub w całości są kosztami innymi niż związane bezpośrednio z przychodami Spółki (tzn. jeśli uznać, że są kosztami pośrednimi), to wnioski w zakresie momentu potrącalności kosztów efektywnie będą takie, jak opisane w punkcie powyżej - bowiem dzień osiągnięcia przychodów jest w analizowanej sytuacji taki sam jak dzień ostatecznego i definitywnego poniesienia kosztów z tytułu przebudowy.

Moment potrącenia kosztów pośrednio związanych z osiąganymi przychodami wskazuje art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Są one potrącane w dacie poniesienia, przez którą rozumie się dzień na który ujęto koszt w księgach na podstawie otrzymanej faktury (lub innego dowodu), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń między okresowych kosztów. Przepis ten należy jednak stosować mając na uwadze ogólną definicję kosztu uzyskania przychodów - art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności koszt musi być faktycznie i definitywnie poniesiony, a ponadto nie mogą występować okoliczności wyłączające bezpośrednie zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Aby zastosować powyższą regulację konieczne jest jednak w pierwszej kolejności jednoznaczne potwierdzenie, że analizowane koszty są rzeczywiście kosztami pośrednimi. Tymczasem do dnia przekazania efektów przebudowy na rzecz dystrybutora energii elektrycznej potencjalnie Spółka może zaniechać tej przebudowy, może zdecydować o zbyciu tych nakładów na rzecz innego podmiotu. W pierwszym przypadku potencjalnie mogłyby mieć zastosowanie przepisy o kosztach zaniechanych inwestycji (które pozwalają na zaliczenie poniesionych wydatków dopiero w momencie likwidacji lub sprzedaży - art. 15 ust. 4f ustawy o CIT). Wydatki ponoszone przez Spółkę spełniają definicję inwestycji z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, pomimo że nie dotyczą środków trwałych Spółki. W drugim przypadku okazałoby się, że analizowane koszty są ewidentnie związane bezpośrednio z przychodami. Tym samym dopiero w dniu formalnego przekazania nakładów na rzecz dystrybutora energii elektrycznej rozstrzygnie się charakter rozpatrywanych wydatków i dopiero wówczas można uznać, że wydatki zostały definitywnie poniesione.

W analizowanej sytuacji Spółka ponosić będzie wydatki związane z przebudową sieci dystrybutora energii elektrycznej na przestrzeni kilkunastu miesięcy. Do dnia zakończenia prac związanych z przebudową nie będzie można jednoznacznie określić jaka będzie faktyczna wielkość tych wydatków, jaką ostatecznie kwotę od dystrybutora energii elektrycznej Spółka otrzyma tytułem partycypacji w kosztach przebudowy. Wysokość przewidywanych wydatków i kwotę partycypacji dystrybutora energii elektrycznej w kosztach określono w Umowie, ale są to ustalenia szacunkowe, oparte na kosztorysach. Faktyczne wielkości mogą się różnić od przewidywanych (co zwykle ma miejsce w przypadku inwestycji budowlanych) - co może być wynikiem zmian cen, zakresu prac jakie trzeba będzie wykonać, nieprzewidzianych okoliczności, itp. Zatem do zakończenia przebudowy - do dnia jej zaakceptowania przez dystrybutora energii elektrycznej nie będzie wiadomo w jakiej wysokości koszty przebudowy Spółka poniesie, ile zwrotu z tego tytułu uzyska od dystrybutora energii elektrycznej. Wszystkie ponoszone wydatki dotyczą jednego, ściśle określonego celu i dlatego też dopiero z dniem ostatecznego ustalenia wartości tego kosztu można uznać, że został on ostatecznie poniesiony.

Ponadto należy mieć na uwadze, że w efekcie analizowanych nakładów powstaną środki trwałe będące własnością dystrybutora energii elektrycznej. Regulacje ustawy o CIT przewidują, że wydatków związanych z budową środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Do dnia zakończenia przebudowy wydatki poniesione na ten cel będą ujmowane w księgach Spółki jako środek trwały w budowie, więc będą miały charakter niejako przejściowy, tymczasowy. Choć w analizowanej sytuacji Spółka nie będzie budowała własnego środka trwałego, to jednak w następstwie dokonanej przebudowy zostaną przebudowane środki trwałe dystrybutora energii elektrycznej. Dopiero z dniem zakończenia przebudowy i formalnego przekazania jej efektów na rzecz dystrybutora energii elektrycznej powstanie przychód dla tego podmiotu (co potwierdza np. interpretacja Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 16 września 2008 r. ILPB3/423-372/08-4/EK) i symetrycznie dopiero w tym momencie koszty powinna rozpoznać Spółka.

Potrącenie kosztów przez Spółkę w dniu ujęcia każdej pojedynczej faktury od podwykonawcy w księgach na koncie środka trwałego w budowie byłoby przedwczesne. W tym momencie nie wiadomo jeszcze jaki jest ostateczny charakter tego wydatku.

Reasumując Wnioskodawca wskazuje, że niezależnie od tego, czy analizowane wydatki uznane byłyby za koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami, czy też za koszty pośrednie, to właściwym momentem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przez Spółkę jest dzień kiedy zostaną one definitywnie poniesione i rozstrzygnie się ich charakter - tzn. dzień odpisania protokołu zdawczo odbiorczego w którym dystrybutor energii elektrycznej potwierdzi prawidłowe wykonanie przebudowy przez Spółkę i formalnie przyjmie przebudowaną sieć od Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych na przebudowę sieci elektroenergetycznej do kosztów uzyskania przychodów za prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przebudowę sieci elektroenergetycznej za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.