IPPB5/423-530/14-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów reklamy i promocji ponoszonych przez spółki komandytowe, których Wnioskodawca jest wspólnikiem, w związku z realizacją przez ww. spółki procesów deweloperskich (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów bezpośrednich, kosztów finansowania procesu deweloperskiego pochodzących ze źródeł zewnętrznych ponoszonych przez ww. spółki komandytowe w związku z realizacją procesów deweloperskich (pytanie nr 2) - jest prawidłowe,

* kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy ("rozliczenia") wydatków poniesionych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do czasu ich przekształcenia w spółki komandytowe (których Wnioskodawca jest wspólnikiem) na reklamę i promocję sprzedawanych nieruchomości oraz w związku z finansowaniem procesów deweloperskich ze źródeł zewnętrznych, w tym na zakup gruntów na których realizowane będą ww. projekty (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów reklamy i promocji oraz kosztów finansowania procesów deweloperskich pochodzących ze źródeł zewnętrznych ponoszonych przez spółki komandytowe, których Wnioskodawca jest wspólnikiem, w związku z realizacją przez ww. spółki procesu deweloperskiego a także w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy ("rozliczenia") wydatków poniesionych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do czasu ich przekształcenia w spółki komandytowe (których Wnioskodawca jest wspólnikiem) na reklamę i promocję sprzedawanych nieruchomości oraz w związku z finansowaniem procesów deweloperskich ze źródeł zewnętrznych, w tym na zakup gruntów na których realizowane będą ww. projekty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1. Sp. z o.o. jest właścicielem części udziałów w Spółkach z o.o. które prowadzą działalność deweloperską polegającą na realizacji projektów budownictwa mieszkaniowego (dalej: "Projekty") - Obecnie trwa proces przekształcenia Spółek z o.o. w spółki komandytowe - w wyniku czego Wnioskodawca zostanie komplementariuszem SK i będzie w części uprawniony do udziału w ich zyskach.

2. Wybudowane przez SK nieruchomości zostaną sprzedane nabywcom w postaci mieszkań, miejsc postojowych i ew. powierzchni użytkowych.

3. Realizowane przez SK inwestycje nigdy nie będą spełniały wymogów środka trwałego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) i w związku z tym nie zostaną wprowadzone do rejestru środków trwałych SK.

4. SK będą traktowały budowę nieruchomości jak produkcję w toku, która po zakończeniu i sprzedaży będzie generować dla niej przychód. Okres uzyskiwania przychodu ze sprzedaży wybudowanych lokali i powierzchni będzie ściśle ograniczony momentem zbycia pierwszego i ostatniego lokalu lub powierzchni.

5. SK nie planują prowadzenia innej działalności niż deweloperska.

6. SK nie będzie zatrudniała żadnych pracowników i nie będzie generowała typowych kosztów ogólnoadministracyjnych.

7. Wszystkie świadczenia konieczne do realizacji inwestycji SK będzie kupowała od podmiotów zewnętrznych.

8. W związku z realizacją projektu budowlanego SK poniesie szereg różnego rodzaju kosztów ściśle z nim związanych. Będą to zarówno koszty nabycia i utrzymania gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja jak i koszty realizacji samej budowy. Przez cały okres budowy dodatkowo SK będzie ponosiła koszty obsługi prawnej prowadzonej działalności oraz koszty promocji i reklamy sprzedaży swoich produktów.

9. Inwestycja finansowana będzie w części z kapitałów SK, a w części ze źródeł zewnętrznych. Oprócz wyżej wymienionych kosztów SK będą ponosiły więc również koszty takiego finansowania w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek i kredytów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy ponoszone przez SK w trakcie całego procesu inwestycyjnego koszty reklamy i promocji nieruchomości będą stanowi dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółek, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.

2. Czy koszty finansowania procesu deweloperskiego pochodzące ze źródeł zewnętrznych ponoszone przez SK będą stanowiły dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółek, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b, i 4c u.p.d.o.p.

3. Czy wydatki na usługi reklamy i promocji sprzedawanych nieruchomości oraz koszty finansowania procesu deweloperskiego ze źródeł zewnętrznych, poniesione przez Spółki z o.o. do czasu ich przekształcenia w SK, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach SK) i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. oraz 2.

Zarówno koszty reklamy i promocji sprzedawanych nieruchomości jak i koszty finansowania procesu deweloperskiego ze źródeł zewnętrznych ponoszone przez SK będą stanowiły dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach SK, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży nieruchomości i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży.

1. Podniesiono, że przychody oraz koszty ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach (art. 5 ust. 1-2 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 102 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) do spółek osobowych zalicza się spółki komandytowe.

2. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, które w myśl art. 16 tej ustawy co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

3. Ustawa dzieli koszty na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Podział ten ma zasadnicze znaczenie przy określaniu momentu odliczenia kosztów dla celów podatkowych.

4. Potencjalność kosztów bezpośrednich określają odpowiednio przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy, zaś kosztów innych niż bezpośrednie przepisy art. 15 ust. 4d i 4e.

5. Mimo dokonania rozróżnienia kosztów na bezpośrednie i inne niż bezpośrednie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tych kategorii kosztów. Dlatego też definiując koszty bezpośrednie i koszty inne niż bezpośrednie należy odwołać się do słownikowego znaczenia słowa "bezpośredni". Według definicji Słownika Języka Polskiego "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost". Zgodnie z powyższą definicją koszt bezpośrednio związany z przychodami to koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów, koszt bez którego nie byłoby możliwe uzyskanie danych przychodów, koszt zapewniający również odpowiednią wysokość przychodów.

6. W związku z powyższym dla każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podział ponoszonych kosztów na bezpośrednie i inne niż bezpośrednie jest ściśle uzależniony od charakteru działalności, rodzaju ponoszonych kosztów i celu, w jakim koszty te są ponoszone.

7. W przypadku spółek deweloperskich jakimi są SK ponoszone koszty reklamy i promocji wytwarzanych przez nią produktów (lokali mieszkalnych, powierzchni postojowych dla pojazdów i ew. powierzchni usługowych) będą wydatkami, bez poniesienia których do sprzedaży tych produktów mogłoby nie dojść lub dojść w znacznie mniejszym stopniu z uwagi na brak na rynku odpowiedniej informacji o możliwych do kupienia produktach SK, co bezpośrednio może przełożyć się na wielkość uzyskanego przez SK przychodu. Dlatego też koszty reklamy i promocji winny być w SK odnoszone w ciężar kosztów w momentach ustawowo przewidzianych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla kosztów bezpośrednich.

8. Zdaniem Wnioskodawcy, kryteria podziału na koszty bezpośrednie i inne niż bezpośrednie mają zastosowanie do wszystkich kosztów podatkowych, nie wyłączając kosztów, o których mowa w art. 16 ustawy. Przepisy zawarte w tym artykule określają jedynie jakie koszty lub w jakich przypadkach dane koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie określają jednak odrębnych zasad potrącalności ich w czasie. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)". Wynika z tego, zdaniem Wnioskodawcy, a contario, że kosztem uzyskania są zapłacone odsetki od zobowiązań, oczywiście o ile spełniają wymogi art. 15 ust. 1 ustawy. Z przepisu tego nie wynika, zaś kiedy zapłacone odsetki są kosztem podatkowym. Czy w momentach wskazanych w ustawie dla kosztów bezpośrednich czy dla kosztów innych niż bezpośrednie. Moment odliczania kosztów zależał będzie, więc od tego, czy zapłacone odsetki będą stanowiły w konkretnym przypadku koszt bezpośredni czy inny niż bezpośredni.

9. Według Wnioskodawcy koszty związane z finansowaniem projektu inwestycyjnego ze źródeł zewnętrznych będą stanowiły dla niego, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach SK, koszty bezpośrednie, ponieważ finansowanie to będzie finansowaniem celowym, przeznaczonym wyłącznie na realizację inwestycji ze sprzedaży produktów, z której Wnioskodawca spodziewa się uzyskać przychody. SK nie będą korzystały z tych źródeł finansowania, jeśli nie podejmie się realizacji przedmiotowej inwestycji. Tak więc koszty te również winny być odnoszone w ciężar kosztów podatkowych w momentach ustawowo przewidzianych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. dla kosztów bezpośrednich.

Podniesiono, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym m.in.:

2. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2013 r., znak IBPBI/2/423-444/13/MO potwierdził, że "biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż koszty finansowania przedsięwzięcia deweloperskiego w postaci prowizji i odsetek od kredytu bankowego zapłacone w trakcie realizacji inwestycji będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. W związku z powyższym Spółka powinna rozpoznać je zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy".

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2012 r., znak IPPB5/423-669/12-2/RS uznał, że "mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz fakt, że koszty z tytułu prowizji i odsetek od: (i) kredytu zaciągniętego na finansowanie budowy projektu deweloperskiego (mieszkań, lokali użytkowych przeznaczonych na sprzedaż), oraz (ii) kredytu zaciągniętego na zakup działki na której realizowany jest dany projekt deweloperski, są ujmowane przez Spółkę - zgodnie z przyjętą przez Nią polityką rachunkowości - do kosztów wytworzenia danej inwestycji (są aktywowane na produkcję w toku), powoduje w konsekwencji, że zasadnym jest zakwalifikowanie przedmiotowych prowizji i odsetek do kosztów podatkowych w myśl art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych ze zbycia wyprodukowanych mieszkań, lokali użytkowych i związanego z nimi gruntu - po spełnieniu przesłanek wynikających z cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ww. ustawy oraz mając na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy".

Ad. 3.

Wydatki na usługi reklamy i promocji sprzedawanych nieruchomości oraz koszty finansowania procesu deweloperskiego ze źródeł zewnętrznych, poniesione przez Spółki z o.o. do czasu ich przekształcenia w SK, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach SK) i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży.

1. Podniesiono, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnych szczególnych przepisów, które wskazywałaby w jaki sposób rozliczyć koszty bezpośrednie poniesione przez sp. z o.o. (podatnika p.d.o.p.) w sytuacji, gdy przychód z którym związane są te koszty jest osiągnięty po przekształceniu sp. z o.o. w spółkę niebędącą podatnikiem p.d.o.p. (np. spółkę komandytową).

2. Wskazano, że z przepisów u.p.d.o.p. wynika ogólna zasada, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 udpop). u.p.d.o.p. nie wskazuje przy tym, by zasada ta miała być modyfikowana w jakikolwiek sposób w przypadku np. przekształceń podatników/zmiany formy prawnej. W związku z tym należy uznać, że koszty bezpośrednio związane z określonymi przychodami poniesione przez spółkę z o.o. przed jej przekształceniem w spółkę komandytową powinny zostać rozpoznane w roku wystąpienia tego przychodu. Jeśli data wystąpienia przychodu jest późniejsza niż data przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową to uprawnionym do rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z tymi przychodami będą wspólnicy spółki komandytowej. Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z 1 lutego 2010 r. (znak IBPBI/1/415-877/09/AB) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "Wnioskodawca będzie miał w opisanej sytuacji prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpowiednią część wydatków dokonanych przez Spółkę przed przekształceniem, jeśli moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, określony zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów u.p.d.o.f. (przepisy obu ustaw są w tym zakresie identyczne), ma miejsce po przekształceniu Spółki w SKA. Odmienne stanowisko oznaczałoby, że w wyniku przekształcenia Spółki w SKA nie miałaby miejsca sukcesja podatkowa, co przeczyłoby zarówno literalnej jak i celowościowej wykładni art. 93a Ordynacji podatkowej".

3. Podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z 16 stycznia 2012 (znak ILPB3/423-497/11-2/MM, ILPB3/423-493/11-2/JG oraz ILPB3/423-495/11-2/KS), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 28 września 2012 r. (znak IPPB5/423-520/12-2 (interpretacje te dotyczyły odpowiednio przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. oraz przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o.)

4. Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko zaprezentowane w powyższej interpretacji jest również spójne z ogólną zasadą sukcesji podatkowej, zgodnie z którą osobowa spółka handlowa, powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązku przekształcanej spółki (z art. 93 § 2 pkt 1 lit. b OP). Sukcesja podatkowa niewątpliwie obejmuje prawo do rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków poniesionych przez poprzednika prawnego. Poprawność wskazanego podejścia potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 18 października 2013 r., znak IBPBI/2/423-932/13/SD, wskazując, że "prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, są m.in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania". Ponieważ jednak na gruncie u.p.d.o.p. spółka osobowa nie jest podatnikiem, to prawo do rozpoznania kosztów podatkowych mają jej wspólnicy (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku).

5. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, skoro Spółki z o.o. traktowały wydatki poniesione na usługi reklamy i promocji oraz koszty finansowania zewnętrznego jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, to Wnioskodawca jako wspólnik SK będzie mógł rozpoznać te wydatki, proporcjonalnie do udziału w zyskach SK, jako koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4, 4a-4c u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

* możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów reklamy i promocji ponoszonych przez spółki komandytowe, których Wnioskodawca jest wspólnikiem, w związku z realizacją przez ww. spółki procesów deweloperskich (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów bezpośrednich, kosztów finansowania procesu deweloperskiego pochodzących ze źródeł zewnętrznych ponoszonych przez ww. spółki komandytowe w związku z realizacją procesów deweloperskich (pytanie nr 2) - jest prawidłowe,

* kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy ("rozliczenia") wydatków poniesionych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do czasu ich przekształcenia w spółki komandytowe (których Wnioskodawca jest wspólnikiem) na reklamę i promocję sprzedawanych nieruchomości oraz w związku z finansowaniem procesów deweloperskich ze źródeł zewnętrznych, w tym na zakup gruntów na których realizowane będą ww. projekty (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm. - dalej także: "k.s.h.") spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawą z dnia 6 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 11 ustawy zmieniającej - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej a także spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy).

Stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.

Na podstawie art. 1 ust. 1-3 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

* osoby prawne,

* spółki kapitałowe w organizacji,

* jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (z zastrzeżeniem ust. 1 i 3),

* spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz

* podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ww. ustawy ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 powołanej ustawy przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl ust. 3 powyższego artykułu przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

* spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

* spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy).

Jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, spółka komandytowa mieści się więc w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną (art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ustawodawca nie przyznał tej kategorii podmiotów statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, ustawodawca wyróżnia kategorię "przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" - przychodów, które są przypisywane podatnikom w związku z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Udział w spółce niebędącej osobą prawną oznacza uczestnictwo w takiej spółce - bycie jej wspólnikiem. Omawiane przepisy przewidują przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych. Kryterium, w oparciu o które ustala się wartość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Należy przy tym podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie Kodeksu spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału oraz w majątku polikwidacyjnym spółki.

A zatem, zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną nie są rozpoznawane na poziomie spółki (spółka taka jest transparentna podatkowo), ale są przypisywane jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działalności tej spółki następuje na poziomie jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osoba prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą prawną, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 12 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozpoznania przez niego kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji na podstawie art. 15 w zw. z art. 5 ust. 2 tej ustawy.

Ustalone w powyższy sposób - tj. z uwzględnieniem ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędacej osobą prawną - przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ust. 1 omawianej ustawy, a następnie - dla potrzeb rozliczenia rocznego podatku, zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy.

A zatem, analizując problem rozpoznawania przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy mieć na względzie regulacje art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, podatki od nieruchomości. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Zgodnie z treścią cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.). Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego "ujęcie jako kosztu", czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu m.in. zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ww. ustawy) oraz zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 tej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych. W tym miejscu nadmienić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie zapłaty nie jest tożsame z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e tej ustawy.

Jednocześnie nadmienić należy, iż odnosząc poszczególne wydatki w koszty podatkowe, podatnik jest zobligowany do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem części udziałów w spółkach z o.o., które prowadzą działalność deweloperską w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Obecnie trwa proces przekształcenia ww. spółek w spółki komandytowe. W związku z powyższym Wnioskodawca zostanie komplementariuszem tych spółek i będzie w części uprawniony do udziału w ich zyskach. Wybudowane przez spółki komandytowe nieruchomości zostaną sprzedane nabywcom w postaci mieszkań, miejsc postojowych i ewentualnie powierzchni użytkowych. Realizowane przez ww. spółki inwestycje nigdy nie będą spełniały wymogów środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym nie zostaną wprowadzone do rejestru środków trwałych spółek komandytowych. Spółki komandytowe będą traktowały budowę nieruchomości jak produkcję w toku. Okres uzyskiwania przychodu ze sprzedaży wybudowanych lokali i powierzchni będzie ściśle ograniczony momentem zbycia pierwszego i ostatniego lokalu lub powierzchni. Spółki komandytowe nie planują prowadzenia innej działalności niż deweloperska. Nie będą także zatrudniały żadnych pracowników i nie będą generować typowych kosztów ogólnoadministracyjnych, wszystkie świadczenia konieczne do realizacji inwestycji będą nabywać od podmiotów zewnętrznych. W związku z realizacją projektów budowlanych spółki komandytowe poniosą szereg różnego rodzaju kosztów ściśle z nimi związanych. Będą to zarówno koszty nabycia i utrzymania gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja jak i koszty realizacji samej budowy. Przez cały okres budowy dodatkowo spółki komandytowe będą ponosiły koszty obsługi prawnej prowadzonej działalności oraz koszty promocji i reklamy sprzedaży swoich produktów. Inwestycja finansowana będzie w części z kapitałów spółek komandytowych, a w części ze źródeł zewnętrznych. Oprócz wyżej wymienionych kosztów spółki komandytowe będą ponosiły więc również koszty takiego finansowania w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek i kredytów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwalifikacja podatkowa i moment zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki wydatków poniesionych przez spółki komandytowe (których Wnioskodawca jest wspólnikiem) na reklamę i promocję w trakcie trwania procesów inwestycyjnych oraz prowizje i odsetki od pożyczek/kredytów zaciągniętych na pokrycie wydatków związanych z realizacją przedsięwzięć deweloperskich, w tym na zakup gruntów na których realizowane będą ww. projekty.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwalifikacji podatkowej i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych Wnioskodawcy wydatków poniesionych przez ww. spółki komandytowe na reklamę i promocję w trakcie trwania procesów inwestycyjnych należy zauważyć, że sprzedaż mieszkań, miejsc postojowych i ewentualnie powierzchni użytkowych, a tym samym uzyskanie przychodów z tego tytułu, jest bezpośrednią konsekwencją zrealizowania projektu deweloperskiego/projektów deweloperskich, tj. wybudowania budynku mieszkalnego/budynków mieszkalnych i wyodrębnienia w nim/nich odrębnej własności lokali mieszkalnych, miejsc postojowych czy powierzchni użytkowych przeznaczonych do sprzedaży. Koszty "wytworzenia" towarów handlowych, jakimi są dla spółek komandytowych przedmiotowe lokale mieszkalne, miejsca postojowe, powierzchnie użytkowe stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady wydatki, które spółki komandytowe poniosą na reklamę i promocję wytwarzanych przez siebie produktów, zostaną poniesione w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstw. Wobec tego - o ile ww. wydatki zostaną właściwie udokumentowane - będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co będzie można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym koszty poniesione przez spółki komandytowe na reklamę i promocję w trakcie procesów inwestycyjnych (deweloperskich), stanowią dla Wnioskodawcy - jako wspólnika tych spółek - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali mieszkalnych, miejsc postojowych czy powierzchni użytkowych, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W konsekwencji, koszty te są potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ww. ustawy, tj. co do zasady - z zastrzeżeniem przypadków, o których mowa w art. 15 ust. 4c-w dacie powstania po stronie Wnioskodawcy przychodów ze sprzedaży ww. lokali mieszkalnych, miejsc postojowych czy powierzchni użytkowych stanowiących jego przychody z udziałów w spółkach niebędących osobami prawnymi (art. 12 ust. 3 w zw. z art. 5 omawianej ustawy).

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ustosunkowując się do ponoszonych przez spółki komandytowe kosztów prowizji i odsetek od pożyczek/kredytów zaciągniętych na pokrycie wydatków związanych z realizacją przedsięwzięć deweloperskich, w tym na zakup gruntów na których realizowane będą ww. projekty należy stwierdzić iż, biorąc pod uwagę charakter działalności ww spółek i okoliczności, w jakich będą ponosić ww. koszty, wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzone inwestycje zmierzające do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych produktów (tekst jedn.: lokali mieszkalnych, miejsc postojowych czy powierzchni użytkowych). Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy tych spółek komandytowych, tj. uzyskają one przychód w postaci ceny zbywanych produktów.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawa podatkowego, przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz treść powołanego wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż nie ulega wątpliwości, że - co do zasady - wydatki, które spółki komandytowe poniosą na finansowanie procesów deweloperskich w postaci prowizji i odsetek od zaciągniętych pożyczek/kredytów Wnioskodawca, jako komplementariusz ww. spółek, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), o ile przedmiotowe wydatki zostaną właściwie udokumentowane.

Jednocześnie nadmienić należy, iż odnosząc poszczególne wydatki w koszty podatkowe, Spółka jest zobligowana do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się bowiem do poruszonej kwestii należy mieć na uwadze, że w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek czy kredytów.

Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki. Przedmiotowe odsetki powinny więc zostać zaliczone do kosztów po spełnieniu przesłanek wynikających z cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11.

W przypadku kredytów/pożyczek należy też mieć na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy wskazać, że ww. ustawą zmieniającą z dnia 6 listopada 2013 r. zmianie uległa także, z dniem 1 stycznia 2014 r., treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stan obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stan obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Co do ustalenia momentu ujęcia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, należy podkreślić, że - jak już wspomniano powyżej - w prawie podatkowym nie ma jednej normy, jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio, a które pośrednio z przychodami. Analiza ta nie może być jednak dokonana in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi więc być dokonywana w każdym indywidualnym przypadku in concreto, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca, jako komplementariusz spółek komandytowych, może zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, w rozumieniu art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), wydatki, które ww. spółki komandytowe poniosą na finansowanie procesów deweloperskich ze źródeł zewnętrznych w postaci prowizji i odsetek od zaciągniętych pożyczek/kredytów finansujących konkretne zadanie inwestycyjne nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty/kapitalizacji odsetek od pożyczek/kredytów.

Powyższe ma zastosowanie przy założeniu, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy tytułu IV działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 tej ustawy, wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady, tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Ponadto, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie, na podstawie art. 555 Kodeksu, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy nie stanowią inaczej.

Kontynuacja bytu prawnego oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki. Innymi słowy, następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Zasady sukcesji uniwersalnej unormowane są w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. I tak, w myśl art. 93a § 1 tej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej (pkt 1), przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (pkt 2) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej).

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Innymi słowy, jeżeli w spółce przekształconej pojawią się określone przychody, koszty lub wydatki, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w spółce przekształcanej, to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłaby to spółka przekształcana, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Należy zauważyć, że zarówno sukcesja uniwersalna w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa regulowana ustawą - Ordynacja podatkowa zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona działalność gospodarcza przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana przez następcę prawnego.

Jednocześnie wskazać należy, że skutki zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki komandytowej w podatku dochodowym od osób prawnych przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Stosownie bowiem, do wskazanego już w odpowiedzi na pytania oznaczone nr 1 i 2, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 tej ustawy).

W analizowanej sprawie kwestią podlegającą rozstrzygnięciu jest kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy ("rozliczenie") wydatków poniesionych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do czasu ich przekształcenia w spółki komandytowe (których Wnioskodawca jest wspólnikiem) na reklamę i promocję sprzedawanych nieruchomości oraz w związku z finansowaniem procesu deweloperskiego ze źródeł zewnętrznych, w tym na zakup gruntów na których realizowane będą ww. projekty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wskazano już powyżej w odpowiedzi na pytania oznaczone nr 1 i 2 powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto w odpowiedzi na pytania oznaczone nr 1 i 2 wskazano także, że zarówno wydatki poniesione przez spółki komandytowe na reklamę i promocję w trakcie trwania procesów inwestycyjnych oraz prowizje i odsetki od pożyczek/kredytów zaciągniętych na pokrycie wydatków związanych z realizacją przedsięwzięć deweloperskich, w tym na zakup gruntów na których realizowane będą ww. projekty, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, w rozumieniu art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu, że w stosunku do odsetek od zaciągniętych pożyczek/kredytów w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy oraz nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ spółka przekształcona wstępuje, zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej, we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształconej, to w przedmiotowym przypadku, spółka komandytowa jest uprawniona przy księgowaniu kosztów do stosowania zasady wynikającej z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy przekształcenia oraz w roku podatkowym do dnia przekształcenia są potrącane w okresie, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody osiągnięte już przez spółkę przekształconą z tytułu dostaw i usług zrealizowanych po dniu przekształcenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca - wspólnik spółek komandytowych, powstałych z przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl cyt. wyżej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do czasu ich przekształcenia w spółki komandytowe na reklamę i promocję sprzedawanych nieruchomości oraz w związku z finansowaniem procesów deweloperskich ze źródeł zewnętrznych, w tym na zakup gruntów na których realizowane będą ww. projekty, z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu, że w stosunku do odsetek od zaciągniętych pożyczek/kredytów zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy oraz nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 3 także należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Końcowo informuje się, iż mając na uwadze, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest komplementariusz spółek komandytowych, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych wspólników tych spółek osobowych.

W związku z powyższym informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez pozostałych wspólników wydatków na reklamę i promocję sprzedawanych nieruchomości odsetek i prowizji od kredytów/pożyczek zaciągniętych na finansowanie projektów deweloperskich, możliwe jest poprzez złożenie przez te podmioty wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.