IPPB5/423-527/13-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłatę przyłączeniową - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłatę przyłączeniową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności zamierza zawierać umowy z podmiotami będącymi operatorami gazociągów przesyłowych (dalej Operatorzy), których celem jest przyłączenie sieci gazowej Spółki do sieci gazowych Operatorów. Za możliwość podłączenia się do sieci Operatorów Spółka poniesie na ich rzecz opłatę przyłączeniową.

W celu umożliwienia podłączenia do sieci gazowej, poszczególni Operatorzy zobowiążą się do wykonania przyłącza, w skład którego w większości przypadków wejdzie gazociąg przyłączeniowy, stacja redukcyjno-pomiarowa, układy zaporowo upustowe średniego ciśnienia. W praktyce mogą zdarzyć się również przyłącza, które obejmują tylko wykonanie stacji redukcyjno-pomiarowej.

Wybudowane przyłącze stanowić będzie własność Operatorów i jego wartość będzie przez nich amortyzowana. Opłata przyłączeniowa ponoszona będzie w ratach, częściowo w formie zaliczek płatnych jeszcze przed dokonaniem faktycznego przyłączenia do sieci Operatorów, częściowo już po dokonaniu przyłączenia.

Z postanowień umów regulujących kwestię budowy przyłączy wynikać będzie, iż moment dokonania wpłaty kolejnych rat nie jest związany z zakończeniem etapu wykonania przyłącza. Za zakończenie prac polegających na budowie przyłącza będzie uważać się podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego jego faktyczne wykonanie.

Otrzymane przez Spółkę faktury zaliczkowe księgowane będą na koncie księgowym zaliczek. Dopiero po otrzymaniu faktury końcowej dokumentującej zakończenie wykonania usługi tj. przyłączenie do sieci Operatora, wystawionej na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, Spółka zaewidencjonuje wszystkie otrzymane w ramach umowy faktury na koncie księgowym rozliczeń międzyokresowych kosztów, które to koszty dla celów księgowych rozliczane będą w czasie przez następne okresy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów, a w szczególności art. 15 i 16 ustawy o p.d.o.p., Spółka będzie mogła zaliczyć koszty z tytułu "opłaty przyłączeniowej", jako pośrednio związane z przychodami, jednorazowo do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury końcowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty z tytułu "opłaty przyłączeniowej", jako pośrednio związane z przychodami, Spółka będzie mogła zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. na dzień ujęcia kosztów w księgach rachunkowych, na podstawie faktury końcowej dokumentującej wykonaną usługę (pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Mając na względzie powyższy przepis przesłanką zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem, a uzyskanym przychodem, przy czym nie ma znaczenia czy związek jest bezpośredni czy pośredni.

Opłata przyłączeniowa niewątpliwie przyczynia się do uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów (dzięki możliwości przesyłu gazu do większej grupy klientów), wobec czego można ją uznać za koszt podatkowy. Moment zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, uzależniony jest od tego, czy jest to koszt pośrednio czy bezpośrednio powiązany z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. W opinii Spółki, koszt opłaty za przyłączenie do sieci gazowej należy uznać za tzw. pośredni koszt uzyskania przychodu. Nie można go bowiem powiązać z żadnym konkretnym przychodem, osiągniętym w konkretnym roku podatkowym.

Zasady rozliczania kosztów pośrednich określają przepisy art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e tej ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, koszt opłaty przyłączeniowej powinien być rozliczony w momencie poniesienia - ujęcia w księgach faktury końcowej (nie jest to bowiem koszt dot. okresu przekraczającego rok podatkowy). W ocenie Spółki dniem poniesienia kosztu, jest dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych, niezależnie od tego czy dla celów księgowych jest on rozliczany w czasie.

Zdaniem Spółki, sposób rozliczenia kosztów opłaty przyłączeniowej dla celów księgowych nie ma wpływu na ujęcie podatkowe. Takie stanowisko zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2011 r. (II FSK 414/10), w wyroku z 9 grudnia 2011 r. (II FSK 1091/10), a także w wyroku z 20 lipca 2012 r. (II FSK 2406/11). Zgodnie z ww. orzeczeniami uznał, za dzień poniesienia kosztu, zgodnie z ustawą o p.d.o.p., należy uznać dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych na podstawie faktury, a nie dzień ujęcia wydatku, jako koszt dla celów księgowych.

W świetle powyższych orzeczeń dniem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia wydatku w ewidencji księgowej na jakimkolwiek koncie księgowym. Podobne stanowisko w sprawie zajął również:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPB3/423-678/08-2/EK, 6 stycznia 2009 r.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPBI/2/423-121/13/CzP, 24 kwietnia 2013 r.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB5/423-745/12-2/IŚ, 20 listopada 2012 r.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, IPTPB3/423-234/12-2/KJ, 20 września 2012 r.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Organ podatkowy podziela stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zaliczenia wydatków z tytułu "opłaty przyłączeniowej" do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania "w dacie ich poniesienia".

Zgodnie z art. 15 ust. 4e "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Organu podatkowego elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Organu podatkowego, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

A zatem, jeżeli Spółka przedmiotowe koszty z tytułu "opłaty przyłączeniowej" dla celów rachunkowych ujmuje w księgach rozliczając je w czasie, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.

Z powodów wyżej wskazanych, Organ wydający interpretację indywidualną, nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż sposób rozliczenia kosztów "opłaty przyłączeniowej" dla celów księgowych nie ma wpływu na ujęcie podatkowe.

Reasumując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa, przedmiotowe koszty z tytułu "opłaty przyłączeniowej", jako pośrednio związane z przychodami, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów po uzyskaniu faktury końcowej dokumentującej wykonaną usługę w dacie ich poniesienia (pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania). Wydatki z tytułu zaliczek z tytułu opłat za przyłączenie do sieci operatora przesyłowego, niewątpliwie wykazują związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami. Jednak kwoty zaliczek na poczet usług, które zostaną wykonane w terminie późniejszym, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty, gdyż zaliczka nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Są one potrącalne dopiero w momencie wykonania usługi, czyli de facto w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury końcowej. Kosztem uzyskania przychodu może być zatem tylko całkowita kwota wydatku poniesiona przez Wnioskodawcę (elementem którego będzie rata opłaty).

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Spółka przedmiotowe koszty dla celów rachunkowych ujmuje w księgach rozliczając je w czasie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w tym samym momencie należy je uwzględnić również dla celów podatkowych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku przez Wnioskodawcę wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, iż nie stanowią one powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wiążą tylko strony postępowania.

Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym pozostają wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ: m.in. wyrok NSA sygn. II FSK 253/11 z dnia 27 września 2012 r., wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30 września 2010 r., wyrok WSA sygn. III SA/Wa 2108/12 z dnia 12 lutego 2013 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.