IPPB5/423-523/11-3/AJ

Rozwiązanie funduszu inwestycyjnego poprzedzone jest postępowaniem likwidacyjnym polegającym na umorzeniu certyfikatów inwestycyjnych oraz wypłacie jego uczestnikom kwot odpowiadających liczbie i końcowej wycenie certyfikatów posiadanych przez poszczególnych uczestników. Na podstawie przepisu art. 249 ust. 1 UFI, likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

Stosownie do 9 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie trybu likwidacji funduszy inwestycyjnych (Dz. U. Nr 114, poz. 963 z późn. zm.), likwidator funduszu na podstawie harmonogramu zbywa aktywa funduszu, dokonuje ściągnięcia należności funduszu, zaspokaja wierzycieli funduszu oraz umarza jednostki uczestnictwa albo certyfikaty inwestycyjne przez wypłatę środków pieniężnych uczestnikom funduszu.

Na podstawie ww. przepisów wobec treści art. 246 ust. 3 UFI, umorzenie certyfikatów inwestycyjnych w ramach czynności likwidacji funduszu inwestycyjnego odbywa się automatycznie, tj. następuje bez udziału uczestnika funduszu, w szczególności bez wykupu certyfikatów inwestycyjnych od uczestnika.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, natomiast w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem natomiast jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (stanowiąca podstawę opodatkowania). W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W odniesieniu do przychodów z art. 12 u.p.d.o.p. ustawodawca zastosował technikę ustawodawczą polegającą na wymienieniu przykładowych kategorii świadczeń, których otrzymanie powoduje powstanie przychodu podatkowego pozostawiając otwarty katalog przysporzeń kreujących powstanie przychodu w rozumieniu ustawy. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że wypłata przedmiotowego dochodu, bez wykupu certyfikatów, realizowana jest na podstawie normy bezwzględnej z art. 249 ust. 1 UFI (tj., niezależnie od tego, czy ta wypłata likwidacyjna jest przewidziana w statucie funduszu), skłania do wniosku, że nie jest to dochód mieszczący się w dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p., lecz stanowi inną kategorię dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Zdaniem Wnioskodawcy, kategoria przychodów w zyskach osób prawnych obejmuje wszelkie dochody wynikające z uprawnień przysługujących udziałowcowi bądź akcjonariuszowi danej osoby prawnej. Certyfikaty inwestycyjne nie są ani udziałami, ani akcjami spółek kapitałowych. Reprezentują one określone prawa majątkowe uczestników, mające odmienny charakter niż prawa z akcji lub udziałów - co wynika z innej funkcji ekonomicznej jaką pełnią certyfikaty inwestycyjne. Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych, co wynika z art. 3 UFI. Cechą charakterystyczną dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. fakt że uzyskany dochód stanowi wartość wypracowanego zysku osoby prawnej. W przypadku funduszy inwestycyjnych następuje swoiste przesunięcie opodatkowania zysków wypracowanych na poziomie funduszu, na uczestnika funduszu (fundusze są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 6 u.p.d.o.p.).

Przy ocenie, czy w przypadku likwidacji funduszu uzyskany przychód (dochód) może podlegać opodatkowaniu jako uzyskany z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, należy podkreślić, że uczestnik nie otrzyma majątku (mienia) likwidowanego funduszu, którego wartość mogłaby być opodatkowana w sposób zryczałtowany, lecz otrzyma wypłatę (w formie pieniężnej) w wyniku umorzenia certyfikatów inwestycyjnych. Tego rodzaju wypłaty podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, gdyż nie mieszczą się w katalogu wypłaty wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie zmienia tej kwalifikacji fakt uprzedniej sprzedaży majątku przez fundusz uczestnikowi a następnie potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych w rozumieniu art. 498 kodeksu cywilnego. Jeżeli przy likwidacji funduszu inwestycyjnego następuje umorzenie certyfikatów inwestycyjnych, wówczas w świetle przepisów u.p.d.o.p. powstają skutki podatkowe w ramach zasad ogólnych, według których dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Przychodem będą otrzymane pieniądze, a kosztem uzyskania tych przychodów wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych (względnie wartość rynkowa certyfikatów ustalona na moment ich objęcia/przydzielenia, w zależności od kwalifikacji podatkowej zdarzenia prawnego jakim jest objęcie certyfikatów w funduszu w zamian za wkłady niepieniężne). Zauważyć przy tym należy, że z u.p.d.o.p. wynika, że ww. wypłaty są klasyfikowane w identyczny sposób, jak dochody ze sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych w sytuacji działania funduszu przed rozpoczęciem jego likwidacji.

Generalną zasadą w polskim systemie podatkowym jest, iż w przypadku podmiotu zagranicznego uzyskującego dochody na terytorium Polski i pochodzącego z państwa, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdują postanowienia takiej umowy, które stanowią integralną część polskiego systemu podatkowego. Ponieważ Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę na terytorium Republiki Cypru, stosuje się Umowę Polsko-Cypryjską. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy Polsko-Cypryjskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 7 ww. Umowy, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane winnych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Z uwagi na fakt, że certyfikaty inwestycyjne są papierami wartościowymi, nadającymi określone prawa majątkowe - opodatkowanie dochodów związanych z wypłatą środków pieniężnych w związku z likwidacją FIZ z racji umorzenia certyfikatów należy także rozważyć na tle regulacji art. 13 ust. 4 Umowy Polsko-Cypryjskiej, dotyczącego opodatkowania zysków majątkowych. Przepis ten przewiduje, że zyski z przeniesienia własności majątku niewymienionego w art. 13 ust. 1-3 ww. Umowy, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji podmiotu przenoszącego własność majątku). Wprawdzie z treści ww. art. 13 Umowy Polsko-Cypryjskiej nie wynika wprost, czy regulacje tego przepisu odnoszą się do majątku związanego z przeniesieniem własności certyfikatów inwestycyjnych (umorzenie certyfikatów inwestycyjnych przez likwidowany fundusz mogłoby zostać uznane np. za formę wyzbycia się certyfikatów), jednakże w tej sytuacji należy uwzględnić postanowienia art. 3 ust. 2 Umowy Polsko-Cypryjskiej. W art. 3 ust. 2 wskazano że przy stosowaniu Umowy Polsko-Cypryjskiej przez Umawiające się Państwo jakiekolwiek określenie nie zdefiniowane w tej Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie ta Umowa. Zważywszy na fakt, że w świetle u.p.d.o.p. wypłaty z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w wyniku likwidacji nie są klasyfikowane pod względem przychodów podatkowych jak środki uzyskane ze zbycia certyfikatów (nie następuje ich wykup), należy stwierdzić, że dochody te, jako opodatkowane na zasadach ogólnych, mieszczą się w zakresie dyspozycji art. 7 Umowy Polsko-Cypryjskiej.