IPPB5/423-521/14-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka GmbH (dalą Spółka lub Wnioskodawca) posiada ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Austrii i jest tam podatnikiem podatku dochodowego). Spółka jest komandytariuszem w spółce komandytowej mającej siedzibę w Polsce - L. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: SpK), która stanowi zakład Spółki w rozumieniu przepisów umowy o UPO.

W przyszłości planowane jest przekształcenie SpK w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). Przekształcenie SpK w Spółkę z o.o. nastąpi na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.

W wyniku omawianego przekształcenia Spółka stanie się wspólnikiem Spółki z o.o., która wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej SpK.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w Spółce z o.o. (spółce. przekształconej) uczestniczyć będą zarówno komandytariusze jak też komplementariusz SpK (spółki przekształcanej).

Stosunek wymiany posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w przekształcanej SpK na udziały w przekształconej Spółce z o.o., będzie tożsamy, tzn. Spółka będzie posiadać taki sam procent udziałów w Spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia SpK, w jakim obecnie uczestniczy w SpK.

Planowane jest przy tym, aby poziom udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia, ustalony w umowie spółki, odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach SpK wynikającemu z umowy spółki przekształcanej.

Wnioskodawca, pragnie jednocześnie nadmienić, że na moment przedmiotowego przekształcenia nie otrzyma żadnych wypłat z SpK (np. z zysku osiągniętego w roku obrotowy. w którym nastąpi przekształcenie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z przekształceniem SpK w Spółkę z o.o. nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu bądź innego przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem SpK w Spółkę z o.o. nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu bądź innego przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) w Polsce.

W opinii Wnioskodawcy żaden z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie wiąże ze zdarzeniem obejmującym przekształcenie SpK w Spółkę z o.o. powstania przychodu bądź innego przysporzenia oraz nie definiuje wartości przychodu bądź innego przysporzenia, jaka mogłaby w takim momencie podlegać opodatkowaniu. W szczególności, w momencie omawianego przekształcenia nie powstanie przychód w wysokości niepodzielonych zysków wypracowanych przez SpK, obejmujących zasadniczo zysk roku bieżącego, do momentu przekształcenia (ustawa o p.d.o.p. w art. 10 ust. 1 pkt 8 przewiduje bowiem opodatkowanie omawianych zysków jedynie w sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem w spółkę niebędącą osobą prawną, co nie ma miejsca w analizowanym przypadku).

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko Spółki, zgodnie z którym przekształcenie SpK w Spółkę z o.o. nie powoduje powstania żadnego przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p., uzasadniają w szczególności przedstawione poniżej argumenty.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu POOP został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" wyliczenie wskazane w omawianym przepisie nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu p.d.o.p. W związku z powyższym katalog przychodów zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. należy traktować jako katalog otwarty i nie należy się ograniczać wyłącznie do kategorii wymienionych bezpośrednio w treści wspomnianego przepisu. Jednocześnie, w myśl powołanego przepisu za przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe.

Jednocześnie, w przepisach ustawy o p.d.o.p. nie została zamieszczona definicja przychodu podatkowego, w związku z czym w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy odwołać się do definicji wypracowanej przez doktrynę.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p., przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (tak np. J. Maciniuk. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Komentarz do art. 12, Nb. 1, Legali 2011).

Przekładając powyższe rozważania na przypadek wskazany przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, opisane powyżej przekształcenie SpK w Spółkę z o.o. nie spowoduje powstania u Spółki żadnego z przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Wynika to przede wszystkim z faktu, że w wyniku przekształcenia SpK w Spółkę z o.o. Spółka, jako komandytariusz SpK, a następnie - po przekształceniu - jako wspólnik Spółki z o.o. nie otrzyma żadnego trwałego przysporzenia majątkowego (majątek SpK pozostanie majątkiem Spółki z o.o.). W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie podstaw do uznania że w Spółce z tytułu przekształcenia Spk w Spółkę z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SpK w Spółkę z o.o. stanowi więc wyłącznie efektywną zmianę całokształtu praw i obowiązków w SpK na udziały Spółki z o.o. Jako że przedmiotowe działanie skutkuje wyłącznie zmianą formy prawnej spółki, przekształcenie w omawianym przypadku należy traktować wyłącznie jako działanie techniczne niepowodujące zmian w majątku Spółki z o.o. po przekształceniu, tj. majątek Spółki z o.o. odpowiada majątkowi SpK. Dlatego też przedmiotowe przekształcenie nie prowadzi do powstania żadnego przysporzenia po stronie Spółki.

W opinii Wnioskodawcy także zyski (w tym niepodzielone) wykazane w sprawozdaniu SpK nie będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, bowiem ustawa o p.d.o.p. nie wiąże z tym faktem powstania obowiązku podatkowego (w przeciwieństwie np. do przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe).

Dodatkowo, ewentualne zyski SpK osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi przedmiotowe przekształcenie nie zostaną w żadnej formie, przekazane zostaną natomiast na kapitał zapasowy przekształconej Spółki z o.o.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że przychody i koszty z tytułu udziału w SpK, zgodnie z art. 5 ustawy o p.d.o.p., Spółka uwzględnia w przychodach i kosztach podatkowych już w momencie ich osiągnięcia/poniesienia przez SpK. W związku z powyższym, przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym niewypłacone zyski SpK podlegałyby opodatkowaniu w momencie jej przekształcenia w Spółkę z o.o., w ocenie Spółki, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne w świetle zasad przyjętych w polskim systemie podatkowym.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. Przepis ten określa skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podczas gdy w przypadku przekształcenia SpK w Spółkę z o.o. Spółka w wyniku takiego przekształcenia stanie się udziałowcem Spółki z o.o. poprzez złożenie oświadczenia o uczestnictwie w tej spółce. Nastąpi to z mocy prawa w związku z zasadą kontynuacji obowiązującą w procesie przekształcania spółek, zgodnie z którą wraz ze zmianą formy prawnej podmiotu przekształcanego odpowiedniej zmianie ulega także forma partycypacji wspólników w tymże podmiocie. Nie następuje zatem objęcie udziałów. Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. nie zostanie spełniona, Spółka z tytułu przekształcenia SpK w Spółkę z o.o. nie osiągnie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p.

Spółka pragnie wskazać, że przyjęte przez Spółkę i zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne z ugruntowanym już stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów:

* interpretacji indywidualnej nr ITPB3/423-42la/13/AW wydanej 23 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "przekształcenie spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę kapitałową nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych";

* interpretacji indywidualnej nr IBPBI/2/423-364/12/SD oraz interpretacji indywidualnej nr IBPBI/2J423-377/12/SD wydanych 11 lipca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w których organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową, Wnioskodawca nie uzyska mego przysporzenia majątkowego. W wyniku przekształcenia jego stan majątkowy nie ulegnie zmianie, nie dojdzie bowiem do podwyższenia wartość jego majątku. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy będzie zmiana statusu ze wspólnika spółki osobowej na wspólnika spółki kapitałowej. W konsekwencji, stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych";

* interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-240/10-2/JG wydanej 4 czerwca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Mając na uwadze fakt, ze zgodnie ze stanowiskiem Spółki przekształcenie SpK w Spółkę z o.o. nie spowoduje powstania gruncie ustawy o p.d.o.p. przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p., brak jest jakichkolwiek podstaw do dokonania analizy przepisów umowy o UPO w odniesieniu do omawianej kwestii. Zdaniem bowiem Spółki, analiza wskazanych przepisów umowy o UPO miałaby jedynie sens, gdyby z tytułu przekształcenia SpK w Spółkę z o.o. po stronie Spółki powstałby przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p., co nie ma w ogóle miejsca w odniesieniu do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego.

Reasumując, zdaniem Spółki, w związku z przekształceniem SpK w Spółkę z o.o. nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.