IPPB5/423-516/11-4/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Samorządowego Zakładu Budżetowego, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2011 r. (data nadania 15 lipca 2011 r., data wpływu 18 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji prawnopodatkowej samorządowego zakładu budżetowego utworzonego po likwidacji z dniem 31 grudnia 2010 r. gospodarstwa pomocniczego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji prawnopodatkowej samorządowego zakładu budżetowego utworzonego po likwidacji z dniem 31 grudnia 2010 r. gospodarstwa pomocniczego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - samorządowy zakład budżetowy został utworzony z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie Uchwały Rady Miejskiej z dnia 5 listopada 2010 r. i Uchwały Rady Miejskiej z dnia 28 stycznia 2011 r. w sprawie zmiany uchwały Rady Miejskiej z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie utworzenia samorządowego zakładu budżetowego.

Zakład przejął zadania i pracowników likwidowanego Zakładu Usług Komunalnych Gospodarstwo Pomocnicze X i Y w X oraz został wyposażony w:

Do dnia 31 grudnia 2010 r. funkcjonował Zakład Usług Komunalnych Gospodarstwo Pomocnicze X i Y w X, którego główną działalnością było dostarczanie i rozprowadzanie wody, odbiór i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku, unieszkodliwianie odpadów komunalnych.

Na podstawie Zarządzenia Burmistrza z dnia 1 września 2010 r. dokonano likwidacji Gospodarstwa Pomocniczego. Likwidacja nastąpiła na podstawie art. 89 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241, z późn. zm.)

Na podstawie art. 89 ust. 4 ustawy, mienie po zlikwidowanym gospodarstwie, należności i zobowiązania przejęła jednostka macierzysta na podstawie protokółu zdawczo-odbiorczego. Organ założycielski nowo utworzonej jednostce w uchwale powołującej przekazuje należności i zobowiązania po zlikwidowanym Gospodarstwie Pomocniczym. Również pracownicy zlikwidowanego gospodarstwa z dniem 1 stycznia 2011 r. stali się pracownikami Zakładu na dotychczasowych warunkach pracy i płacy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów nowo utworzony samorządowy zakład budżetowy wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach podatkowych, prawa i obowiązki po zlikwidowanym gospodarstwie pomocniczym.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepisy podatkowe przewidują zasadę sukcesji podatkowej w przypadku przekształceń poprzez likwidację podmiotów budżetowych.

Na podstawie przepisów art. 93 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. Wnioskodawca uważa, że utworzony samorządowy zakład budżetowy wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Na mocy art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej ustalono, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zatem interpretacjami są wszelkie wyjaśnienia treści obowiązującego prawa podatkowego, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczące problemów prawa podatkowego, indywidualnych spraw podatników, płatników czy inkasentów.

Zgodnie z art. 14c § 2 ww. ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy przy tym wskazać, iż Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej.

Na mocy art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o "ustawach podatkowych" - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulacje prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przepisy prawa podatkowego rozumie się teksty ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego, przepisów prawa podatkowego nie można jednak interpretować w oderwaniu od unormowań wynikających z innych ustaw mających zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych, tj.:

* ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej,

* ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz

* ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych.

Na mocy przepisów ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., wprowadzono nowe formy organizacyjno-prawne jednostek sektora finansów publicznych. Regulacja ta spowodowała konieczność likwidacji niektórych jednostek, w tym gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych. Szczegółowe regulacje dotyczące likwidacji tych jednostek, terminów oraz organów właściwych do przeprowadzenia likwidacji zawiera ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 pkt 3 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, z dniem 31 grudnia 2010 r. zakończeniu ulega likwidacja gospodarstw pomocniczych gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych. Na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych gospodarstwo pomocnicze państwowej jednostki budżetowej likwiduje kierownik jednostki budżetowej, przy którym funkcjonowało gospodarstwo.

Natomiast w myśl art. 89 ust. 2 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych gospodarstwo pomocnicze gminnej, powiatowej i wojewódzkiej jednostki budżetowej likwiduje kierownik jednostki budżetowej, po uzyskaniu opinii dotyczącej terminu rozpoczęcia i zakończenia likwidacji:

Co istotne, na podstawie art. 89 ust. 4 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonowało gospodarstwo. Przejęcie następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Gospodarstwo pomocnicze jako podatnik podatku dochodowego od osób oprawnych swoją podmiotowość podatkową traci w wyniku likwidacji przez kierownika jednostki budżetowej, a data utraty statusu wynika z aktu o likwidacji.

Zgodnie z art. 14 ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:

Co istotne, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zatem zakłady budżetowe, takie jak Wnioskodawca, są instytucją finansów publicznych i mogą być - co wykazano powyżej - powoływane, likwidowane oraz przekształcane przez organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego dla realizacji jej działalności podstawowej wynikającej z przydzielonych zadań, np. jak w przedmiotowej sprawie: dostarczania i odprowadzania wody, odbioru i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Należy podkreślić, że w doktrynie istnieją wątpliwości, czy komunalny zakład budżetowy jako jednostka nie posiadająca osobowości prawnej może być uważany za podmiot jakiegokolwiek prawa podmiotowego, czy też należy zakład budżetowy traktować wyłącznie jako "stationis municipii" - występującą w zastępstwie jednostki samorządu terytorialnego.

Zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, jednak ma przyznane przepisami prawa liczne własne uprawnienia i obowiązki, co stanowi surogat podmiotowości prawnej. Są to nie tylko prawa i obowiązki administracyjnoprawne, np. podatkowe, ale także prawa i obowiązki uregulowane przepisami prawa pracy oraz prawa i obowiązki cywilnoprawne. Względna samodzielność finansowa zakładu budżetowego nie oznacza jednak jego samodzielności organizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego ma bowiem pełen wpływ na jego funkcjonowanie.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawca - samorządowy zakład budżetowy został utworzony z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie Uchwały Rady Miejskiej z dnia 5 listopada 2010 r. i Uchwały Rady Miejskiej z dnia 28 stycznia 2011 r. w sprawie zmiany uchwały Rady Miejskiej z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie utworzenia samorządowego zakładu budżetowego.

Zakład przejął zadania i pracowników likwidowanego Zakładu Usług Komunalnych Gospodarstwo Pomocnicze X i Y w X oraz został wyposażony w:

Do dnia 31 grudnia 2010 r. funkcjonował Zakład Usług Komunalnych Gospodarstwo Pomocnicze X i Y w X, którego główną działalnością było dostarczanie i rozprowadzanie wody, odbiór i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku, unieszkodliwianie odpadów komunalnych.

Na podstawie Zarządzenia Burmistrza X i Y w X z dnia 1 września 2010 r. dokonano likwidacji Gospodarstwa Pomocniczego. Likwidacja nastąpiła na podstawie art. 89 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241, z późn. zm.)

Na podstawie art. 89 ust. 4 ustawy, mienie po zlikwidowanym gospodarstwie, należności i zobowiązania przejęła jednostka macierzysta na podstawie protokółu zdawczo-odbiorczego. Organ założycielski nowo utworzonej jednostce w uchwale powołującej przekazuje należności i zobowiązania po zlikwidowanym Gospodarstwie Pomocniczym. Również pracownicy zlikwidowanego gospodarstwa z dniem 1 stycznia 2011 r. stali się pracownikami Zakładu na dotychczasowych warunkach pracy i płacy.

Dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Należy wskazać, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. w przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących. w prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, reguluje rozdział 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Ustawodawca, w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

I tak, zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W świetle art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1, stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Jak stanowi art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Stosownie do postanowień art. 93b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Zgodnie z art. 93c § 1 ww. ustawy, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Z przywołanych przepisów wynika, iż sukcesja podatkowa (następstwo prawne) powstaje m.in. w sytuacji łączenia się i przekształcenia wskazanego w nich zamkniętego katalogu podmiotów, tj.:

* osób prawnych,

* osobowych spółek handlowych,

* spółek nie mających osobowości prawnej,

* samorządowych zakładów budżetowych.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym, który przejął zadania zlikwidowanej jednostki - Zakładu Usług Komunalnych Gospodarstwo Pomocnicze.

Mając na względzie opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wśród podmiotów wymienionych w przywołanym art. 93 i art. 93a Ordynacji podatkowej nie została wymieniona jednostka budżetowa - gospodarstwo pomocnicze. W związku z tym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 93-93c ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w powołanych wyżej przepisach tej ustawy, na podstawie których mogło dojść do następstwa podatkowego.

Wskazać wyraźnie trzeba, że sukcesja praw i obowiązków występuje tylko w przypadkach wskazanych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym nie ma zastosowania dla opisanej we wniosku sytuacji w związku z likwidacją Zakładu Usług Komunalnych Gospodarstwo Pomocnicze, w miejsce którego powołano samorządowy zakład budżetowy. Wobec tego, Wnioskodawca jako nowo utworzony samorządowy zakład budżetowy, nie może być następcą prawnym w rozumieniu powołanych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym nie jest sukcesorem prawa i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Rozpatrując powyższe zagadnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego, należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 93a § 1 w związku z art. 93b ustawy - Ordynacja podatkowa. Powołany art. 93a § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 93b tej ustawy, przepis ten stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Przywołana regulacja prawna - co wykazano powyżej - nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów nowo utworzony samorządowy zakład budżetowy nie wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach podatkowych, prawa i obowiązki po zlikwidowanym gospodarstwie pomocniczym. Samorządowy zakład budżetowy utworzony na mocy zarządzenia Burmistrza nie stał się następcą prawnym zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego i tym samym nie wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego. Wnioskodawca jako podmiot nowoutworzony nie może być sukcesorem zlikwidowanej jednostki.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów nowo utworzony samorządowy zakład budżetowy nie wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach podatkowych, prawa i obowiązki po zlikwidowanym gospodarstwie pomocniczym. Jak wykazano powyżej, Wnioskodawca jako podmiot nowoutworzony nie może być sukcesorem zlikwidowanej jednostki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sukcesji prawnopodatkowej samorządowego zakładu budżetowego utworzonego po likwidacji z dniem 31 grudnia 2010 r. gospodarstwa pomocniczego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.