IPPB5/423-510/10-3/AS - Sukcesja prawnopodatkowa spółki austriackiej w wyniku połączenia transgranicznego z polską spółką kapitałową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2010 r. (data wpływu 10 sierpnia 2010 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne z dnia 18 sierpnia 2010 r. (data nadania 18 sierpnia 2010 r., data wpływu 20 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji prawnopodatkowej spółki austriackiej w wyniku połączenia transgranicznego z polską spółką kapitałową - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji prawnopodatkowej spółki austriackiej w wyniku połączenia transgranicznego z polską spółką kapitałową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - (dalej: "Spółka"), jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa austriackiego, mającą siedzibę na terytorium Austrii i będącą austriackim rezydentem podatkowym. Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka B. (dalej: "B.") z siedzibą na terytorium Austrii. B. jest również wyłącznym udziałowcem spółki M. Sp. z o.o. (dalej: "M."), spółki utworzonej zgodnie z przepisami polskiego prawa, będącej polskim rezydentem podatkowym z siedzibą na terytorium Polski i prowadzącej na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów.

W celu uproszczenia struktury organizacyjnej grupy B. w Europie Środkowo-Wschodniej planowane jest transgraniczne połączenie Spółki z M. Połączenie ma zostać przeprowadzone poprzez przeniesienie całego majątku M. na Spółkę w zamian za udziały Spółki wydane wspólnikowi M. W wyniku przejęcia przez Spółkę, M. przestanie istnieć jako podmiot prawa, natomiast dotychczasowa działalność gospodarcza M. na terytorium Polski prowadzona będzie nadal przez Spółkę, z wykorzystaniem przejętego majątku. W związku z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą, Spółka posiadała będzie na terytorium Polski zakład w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) oraz umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w dniu 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 z późn. zm.). Osiągane za pośrednictwem zakładu na terytorium Polski dochody Spółki opodatkowane będą w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Jednocześnie Spółka zostanie zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług i będzie rozliczać przedmiotowy podatek zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Wnioskodawca wskazał końcowo, że M. uzyskała w 2007 r. trzy wiążące interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez Ministra Finansów zgodnie z obowiązującymi od 1 lipca 2007 r. przepisami Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania Nr 1 w zakresie sukcesji prawnopodatkowej spółki austriackiej w wyniku połączenia transgranicznego z polską spółką kapitałową.

Wniosek odnośnie pytania Nr 2 w zakresie przejścia na spółkę austriacką uprawnień wynikających z interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych dla polskiej spółki kapitałowej wobec połączenia transgranicznego podmiotów zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem Spółki z M. dokonanym poprzez przejęcie całego majątku M. przez Spółkę, Spółka wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki M. zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z Art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Jednocześnie, zgodnie z art. 491 § 11 k.s.h., spółki kapitałowe mogą łączyć się ze spółkami zagranicznymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25 listopada 2005, dalej: "Dyrektywa"), utworzonymi zgodnie z prawem państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw będących stronami umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającymi siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państw będących stronami umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (transgraniczne łączenie się spółek).

Należy zwrócić uwagę, iż art. 2 pkt 1 Dyrektywy, do której wprost odwołuje się zacytowany art. 491 § 11 k.s.h., wskazuje austriacką spółkę Gesellschaft mit beschrtinkter Haftung (w skrócie: GmbH). Nie budzi więc wątpliwości, iż austriackie spółki GmbH powinny być uznawane za podmioty, z którymi dopuszczalne jest transgraniczne łączenie polskich spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 492 § 1 k.s.h. połączenie dwóch spółek kapitałowych może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W sytuacji takiej spółka przejmująca staje się, zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h., podmiotem wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej.

Zacytowane powyżej przepisy k.s.h. zawarte zostały w Rozdziale 1 - Przepisy ogólne, Działu I - Łączenie się spółek", Tytuł IV: "Łączenie, podział i przekształcanie spółek" i z racji powyższej systematyki mają zastosowanie do wszystkich przypadków łączenia się spółek, o ile szczególne przepisy dotyczące zasad łączenia poszczególnych rodzajów spółek nie stanowią inaczej.

Transgraniczne łączenie się spółek kapitałowych uregulowane zostało w Rozdziale 21 - "Transgraniczne łączenie się spółek kapitałowych oraz spółki komandytowo-akcyjnej" Działu I, Tytułu IV. Z uwagi na fakt, iż przepisy powyższego rozdziału nie zawierają przepisów szczególnych w stosunku do wymienionych na wstępie art. 492 § 1 oraz art. 494 § 1 k.s.h., mają one w pełni zastosowanie do uregulowanego w k.s.h. transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych. Wobec powyższego, nie powinno ulegać wątpliwości, iż transgraniczne połączenie dwóch spółek kapitałowych może zostać przeprowadzone poprzez przejęcie całego majątku jednej ze spółek (spółki przejmowanej) przez druga spółkę (spółkę przejmującą), w wyniku czego spółka przejmująca stanie się podmiotem wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej, zgodnie z brzmieniem art. 494 § 1 k.s.h.

Zacytowany przepis art. 494 § 1 k.s.h., mający zastosowanie do przypadków transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych, wyraża zasadę pełnej sukcesji uniwersalnej w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego jego odpowiednikiem jest art. 93 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 przedmiotowego przepisu, osoba prawna zawiązana lub powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Jednocześnie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Należy zwrócić uwagę, iż dyspozycja norm zawartych w powyższych przepisach Ordynacji podatkowej jest bardzo szeroka. Zacytowane przepisy regulują skutki podatkowe łączenia się osób prawnych, w tym skutki przejęcia osoby prawnej przez inną osobę prawną. Mając powyższe na względzie, nie powinno ulegać wątpliwości, iż zakresem uregulowania powyższych przepisów objęte zostały sytuacje łączenia się spółek kapitałowych, będących osobami prawnymi, w tym, z uwagi na brak jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie zawartych w przepisach, sytuacje transgranicznego łączenia się spółek uregulowane w k.s.h.

Konkludując, z uwagi na fakt, iż Spółka jest austriacką spółką kapitałową, utworzoną zgodnie z przepisami prawa austriackiego i mającą siedzibę na terytorium Austrii, która zgodnie z przepisami k.s.h. może podlegać transgranicznemu połączeniu z polską spółką kapitałową, przeprowadzone w trybie 492 § 1 k.s.h. połączenie Spółki z M., dokonane poprzez przejęcie całego majątku M. przez Spółkę, skutkować powinno wstąpieniem przez Spółkę we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki M., zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej.

Należy zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko Spółki znajduje swoje oparcie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 września 2009 r. (IPPB5/423-861/09-5/AS), dotyczącej sytuacji transgranicznego połączenia spółki niemieckiej ze spółką polską (poprzez przejęcie spółki polskiej przez spółkę niemiecką), organ podatkowy w całości potwierdził prawidłowość argumentacji podatnika, zgodnie z którą: "Zgodnie z przepisami k.s.h., podstawową konsekwencją prawną połączenia dwóch spółek kapitałowych jest tzw. sukcesja generalna praw i obowiązków. Zagadnienia sukcesji generalnej, w odniesieniu do praw i obowiązków podatkowych, uregulowane są w art. 93 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Na podstawie art. 93g § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powyższą regułę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Jak zostało wyjaśnione powyżej, Spółka i XY Polska S.A. stanowią osoby prawne. Połączenie Spółki z XY Polska S.A. należy zatem traktować jako przejęcie osoby prawnej przez inną osobę prawną, zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku połączenia, Spółka wstąpi zatem w prawa i obowiązki podatkowe XY Polska S.A. i stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie sukcesji prawnopodatkowej spółki austriackiej w wyniku połączenia transgranicznego z polską spółką kapitałową uznaje się za prawidłowe.

Tytułem wstępu należy wskazać, ze od 20 czerwca 2008 r. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") przewiduje możliwość transgranicznego łączenia się spółek zarejestrowanych w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 491 § 11 k.s.h. spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne).

Należy mieć na uwadze, że połączenie transgraniczne dotyczy spółek kapitałowych oraz spółki komandytowo-akcyjnej, które są utworzone zgodnie z prawem państwa członkowskiego i mające siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Wspólnoty. Jednakże warunkiem stosowania przepisów o połączeniu transgranicznym jest to, że przynajmniej dwie ze spółek uczestniczących w połączeniu podlegają prawu różnych państw członkowskich.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 dyrektywy 2005/56/WE połączenie oznacza czynność, przez którą:

Zasada przyjęta w dyrektywie dziesiątej zakłada poddanie procesu transgranicznego łączenia spółek przepisom regulującym połączenia krajowe - z modyfikacjami wynikającymi z samej dyrektywy. Zgodnie z tym mają miejsce następujące reguły stosowania przepisów:

Powyższa zasada została potwierdzona w art. 5161 k.s.h., w którym określono, że połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2 - Łączenie się spółek kapitałowych, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Na mocy art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane, między innymi, przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie).

Tym samym wskazana w powyższym przepisie instytucja łączenia się przez przejęcie stanowi jedną z form transgranicznego łączenia się spółek.

W oparciu o przywołane regulacje prawne należy wskazać, że w niniejszej sprawie konsekwencją dokonanego połączenia spółek:

będzie tzw. sukcesja generalna przez spółkę przejmującą praw i obowiązków spółki przejmowanej.

Regułę tę statuuje art. 494 § 1 k.s.h., według którego spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Połączenie B. z siedzibą w Austrii z polską spółką kapitałową M. Sp. z o.o. będzie miało charakter połączenia transgranicznego w rozumieniu powołanego wyżej art. 491 § 11 k.s.h. Skutkiem tego połączenia będzie przeniesienie całego majątku polskiej spółki kapitałowej na spółkę austriacką.

Na gruncie przepisów podatkowych powyższa zasada implementowana została przez art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Na mocy art. art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Należy wskazać, iż w myśl art. 93e Ordynacji podatkowej powyższe uregulowania stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

W przedmiotowym wniosku zastosowanie ma Umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu Ib od majątku, podpisana w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r.

W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Spółka B. z siedzibą w Austrii w wyniku połączenia transgranicznego wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej spółki M. Sp. z o.o. zgodnie z art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 Ordynacja podatkowa.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sukcesji prawnopodatkowej spółki austriackiej w wyniku połączenia transgranicznego z polską spółką kapitałową należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że przywołana przez Spółkę w niniejszej sprawie interpretacja wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 września 2009 r. Nr IPPB5/423-861/09-5/AS dotyczyła sukcesji prawnopodatkowej spółki europejskiej w wyniku przejęcia polskiej spółki kapitałowej - a więc w odmiennym stanie faktycznym.

Podkreślenia wymaga fakt, że celem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w oparciu o art. 14b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej sprawy opisanej we wniosku.

Co prawda dostępne na stronie internetowej Ministerstwa Finansów o charakterze publicznym Archiwum funkcjonujące w ramach bazy komputerowej Systemu Informacji Podatkowej zawiera pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne) wydawane na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej wraz z wnioskami (formularzami) o wydanie interpretacji indywidualnych, to jednak rolą bazy orzeczeń jest upowszechnienia wiedzy z zakresu prawa podatkowego oraz udostępnienie formularzy ORD-IN dla osób zainteresowanych wydaniem interpretacji indywidualnej w ich konkretnej sprawie. Podkreślić bowiem należy, iż baza ta ma charakter jedynie informacyjny i edukacyjny, nie jest natomiast źródłem do wywodzenia konkretnych rozwiązań, nawet w analogicznych sprawach.

Zgodnie z wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP zasadą praworządności, organy administracji zobowiązane są do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Istotnym jest przy tym fakt, iż na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe, przywołana interpretacja przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-861/09-5/AS nie może być wiążąca dla tut. Organu podatkowego.

Interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, jakkolwiek kształtują świadomość prawną, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.