IPPB5/423-509/09/13-16/S/IŚ - Zakres określenia momentu uzyskania przychodu i przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 750/10 (data wpływu 20 marca 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia z dnia 21 sierpnia 2009 r. (data wpływu 28 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu i przedawnienia zobowiązania podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu i przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został0 przedstawione następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie usług budowlanych. W latach 1997-1998 Spółka wykonywała umowę na roboty budowlane polegające na budowie budynku mieszkalno-pensjonatowego.

Wynagrodzenie z tytułu wykonania budynku zostało w umowie określone w sposób ryczałtowy. Spółka wykonała usługę w zakresie wynikającym z zawartej umowy i wykazała z tego tytułu przychód i obrót, zgodnie z obowiązującymi w tamtym czasie przepisami podatkowymi.

W toku realizacji umowy zamawiający ustnie zlecił Spółce wykonanie dodatkowych prac nie objętych umową i wynagrodzeniem ryczałtowym. Prace te zostały wykonane przez Spółkę w 1998 r. (zakończone w dniu 28 października 1998 r.). Po wykonaniu usługi Spółka przedstawiła zleceniodawcy kosztorysy powykonawcze.

Zleceniodawca nie zaakceptował jednak zaproponowanego wynagrodzenia, kwestionując fakt zlecenia dodatkowych prac.

Wobec zakwestionowania przez zleceniodawcę faktu zawarcia dodatkowej umowy, Spółka nie wystawiła faktur VAT oraz nie wykazała przychodu i obrotu obejmującego wartość wykonanych usług.

W związku z powyższym Spółka w dniu 19 listopada 1999 r. pozwała zleceniodawcę o zapłatę wynagrodzenia za wykonane usługi. Przedmiotem pozwu była zapłata za usługi budowlane wykonane w 1998 r., której wysokość została określona na podstawie kosztorysów powykonawczych zweryfikowanych przez biegłego sądowego. Żądana w pozwie kwota obejmowała wartość kosztorysową, tj. wartość netto wykonanych prac (bez uwzględnienia należnego podatku VAT).

Postępowanie sądowe wszczęte pozwem Spółki zakończyło się wyrokiem Sądu Okręgowego, którym zasądzono na rzecz Spółki żądaną kwotę wraz odsetkami. Sąd uznał, że między stronami doszło do zawarcia ustnej umowy na roboty budowlane, która została wykonana w 1998 r. Wynagrodzenie Spółki z tytułu tych prac stało się należne po wykonaniu usługi, a ustalenie jego wysokości powinno nastąpić na podstawie kosztorysu powykonawczego.

Wyrok stał się prawomocny w dniu 31 lipca 2009 r.

Zasądzona kwota wpłynęła na rachunek bankowy Spółki w sierpniu 2009 r.

Za rok 1998 oraz jego poszczególne miesiące, nie toczyło się wobec Spółki postępowanie podatkowe, egzekucyjne zabezpieczające ani sądowo-administracyjne; Spółka nie korzystała również za te okresy z możliwości odroczenia terminu płatności podatku. Wobec Spółki nie toczyło się postępowanie upadłościowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług została wydana odrębna interpretacja: dnia 30 listopada 2009 r. Nr IPPP2/443-939/09-2/AZ.

W kwestii pytania nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych Spółka zajęła stanowisko, że przychód z tytułu usługi budowlanej, której świadczenie zakończyło się w listopadzie 1998 r. powstał w miesiącu, w którym skarżąca Spółka wykonała usługę i przedstawiła kosztorys powykonawczy.

W opinii Spółki, w 2009 r. zobowiązanie podatkowe było zatem już przedawnione, a wydanie przez Sąd wyroku zasądzającego na rzecz Spółki zapłatę za ww. usługę oraz otrzymanie tej zapłaty nie powoduje już - ze względu na przedawnienie - obowiązku zapłaty podatku od otrzymanej kwoty.

Spółka argumentowała, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie zawierały przepisów regulujących wprost momentu powstania przychodu.

Jednakże z powołanej definicji przychodu wynika jednoznacznie, że przychód powstawał w momencie, w którym wierzytelność stawała się należna, tj. w momencie zaistnienia takiego zdarzenia, które dawało wierzycielowi uprawnienie do żądania świadczenia (chociażby nie było ono jeszcze wymagalne).

Przedstawiając powyższe podniosła jednocześnie, iż w stanie faktycznym Spółka na podstawie ustnej umowy wykonała w 1998 r. roboty budowlane, co stało się podstawą żądania od zleceniodawcy zapłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę i co potwierdza treść wyroku Sądu Okręgowego. Sąd uznał bowiem, że umowa o dodatkowe roboty budowlane została zawarta i wykonana w 1998 r. Kwota tego wynagrodzenia stała się zatem należna w dacie wykonania usługi, tj. 1998 r., a przychód z tego tytułu również powstał w 1998 r. W przekonaniu Spółki, wyrok Sądu zapadły w postępowaniu o zapłatę nie kreuje bowiem między stronami żadnego nowego stosunku prawnego, a jedynie potwierdza, że Spółce w 1998 r. należało się wynagrodzenie za wykonaną usługę.

Następnie, powołując się na art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z którego wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - stwierdziła, że w przedstawionym stanie faktycznym termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. upłynął w roku 1999, a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1998 r. uległo przedawnieniu z końcem 2004 r.

W przekonaniu Spółki, otrzymanie w 2009 r. zapłaty za usługi budowlane wykonane w 1998 r. nie rodzi zatem obecnie skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (co do zasądzonej kwoty głównej).

Odsetki od zasądzonej kwoty będą natomiast przychodem podatkowym w dacie ich otrzymania.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku tut. organ podatkowy wydał w dniu 13 listopada 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-509/09-4/PJ, uznającą stanowisko Strony za nieprawidłowe

Organ podatkowy w uzasadnieniu w tej interpretacji wyjaśnił, że przy ustaleniu powstania przychodu istotnym jest moment wykonania świadczenia, który określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań Kodeksu cywilnego dotyczące umów. O wykonaniu usługi o roboty budowlane można mówić kiedy zakończono jej wykonanie - zrealizowano usługę. Jeśli fakt zlecenia usługi jest kwestionowany, a Spółka wykonująca zlecenie nie rozpoznaje dodatkowych kwot jako przychody, nie można rozstrzygnąć momentu powstania przychodu. Przychód w ujęciu podatkowym nie powstaje. W ocenie organu przychody należne to przychody, które stały się należnością - wierzytelnością, chociaż faktycznie ich nie uzyskano, co oznaczać ma przychody, które powinny wpłynąć do przedsiębiorcy, choć jeszcze to nie nastąpiło. Spółka nie ujęła wynagrodzenia ryczałtowego jako wierzytelności, nie wystawiła faktury i nie wykazała przychodu. Wynagrodzenie ryczałtowe jest zapłatą za usługę, jeśli jego wysokość nie ulega zmianie. W zakresie, w jakim wykonanym pracom nie można przypisać dodatkowego wynagrodzenia ponad ustalone wynagrodzenie ryczałtowe, Spółce nie sposób przypisać przychodu należnego.

Wynagrodzenie wypłacone Spółce w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego, należy w związku z tym rozpoznać jako przychód powstały w chwili jego otrzymania - w sierpniu 2009 r. (art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.).

Jednocześnie Organ podatkowy, mając na względzie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - uznał, iż w zakresie przychodu Spółki, przypisanego do 2009 r. z tytułu zasądzonej kwoty, przedawnienie nie nastąpiło.

Spółka nie zgadzając się z ww. interpretacją, pismem z dnia 11 lutego 2009 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji i potwierdzenie stanowiska Spółki w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zadanego we wniosku z dnia 21 sierpnia 2009 r.

W odpowiedzi na powyższe tut. organ pismem z dnia 29.12.009 r. Nr IPPB5/423-509/09-6/PJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą odpowiedź (data doręczenia 18 stycznia 2010 r.) Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (data stempla pocztowego 15 lutego 2010 r., data wpływu 17 lutego 2010 r.).

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając tej interpretacji:

* art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., poprzez:

* art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., poprzez uznanie, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo iż wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez Spółkę w 2009 r. było przychodem należnym w 1998 r., który w momencie zapłaty uległ już przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z dnia 19 marca 2010 r. Nr IPPB5/4240-16/10-2/IŚ organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 750/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd Wojewódzki zgodził się z zarzutami naruszenia prawa materialnego podniesionymi w skardze i uznał ją za zasadną. W uzasadnieniu wyroku WSA podniósł, iż z definicji przychodu w sposób jednoznaczny wynika, że przychód powstawał w momencie, w którym wierzytelność stawała się należna, czyli w momencie zajścia zdarzenia, które dawało wierzycielowi uprawnienie do żądania świadczenia (chociażby nie było ono jeszcze wymagalne). Tym samym wykonanie prac budowlanych, za które zostało określone wynagrodzenie, dawało podstawę do żądania zapłaty, a co za tym idzie wniesienie powództwa do sądu powszechnego o zapłatę, jak również uznanie, że należność (wierzytelność), której wysokość stanowiła przedmiot sporu, stanowi przychód należny, który podlega opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Przychody należne są szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej zdefiniowanych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Możliwość skutecznego żądania przez Spółkę w 1998 r. należności wynikającej z umowy potwierdził Sąd Okręgowy w wyroku wydanym w 2009 r. Wyrok Sądu Okręgowego nie kreował nowego stosunku prawnego, z którego wynikałaby należność mająca znaczenie z punktu widzenia obowiązku podatkowego. Orzeczenie to potwierdza jedynie, że między skarżącą Spółką a zleceniodawcą robót budowlanych doszło do zawarcia umowy, za którą skarżącej Spółce przysługiwało wynagrodzenie. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że stosownie do art. 12 ust. u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. sporna należność, wynikająca z umowy opisanej w stanie faktycznym, powinna stanowić przychód Spółki w 1998 r. Sąd podkreślił też, że art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. nie przewidywał nowacji obowiązku podatkowego w związku z orzeczeniem sądu cywilnego uwzględniającym powództwo o zapłatę. Na tej podstawie zasadne jest przyjęcie, że przychód należny, opisany we wniosku o interpretację indywidualną - wbrew stanowisku organu podatkowego - Spółka powinna opodatkować w 1998 r., a nie w 2009 r., kiedy zapadło orzeczenie Sądu potwierdzające, że zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy miało miejsce w 1998 r. W konsekwencji nieprawidłowe było zastosowanie przez organ podatkowy do przychodu należnego, który powinien być zaliczony przez Spółkę do przychodów 1998 r. przepisu art. 12 ust. 3a i ust. 3e u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Z okoliczności wskazanych w stanie faktycznym wynika jednoznacznie, że przychód był należny w 1998 r., na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Niedopuszczalne jest jednocześnie przyjęcie, że w związku z ww. wyrokiem sądu powszechnego w przedmiocie zapłaty doszłoby do odnowienia obowiązku podatkowego, w zakresie chwili jego powstania, która jest początkiem biegu terminu przedawnienia, określonego w art. 70 O.p. Skoro więc przychód z tytułu wykonanej przez Spółkę umowy ustnej stał się należny na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. i powinien być zapłacony przez jej kontrahenta w 1998 r., należało przyjąć, że obowiązek podatkowy powstał w 1998 r. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. upłynął w 1999 r. Stosownie zatem do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1998 r. uległo przedawnieniu z końcem 2004 r. W konsekwencji otrzymanie zapłaty za usługi budowlane wykonane w 1998 r. dopiero w 2009 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie rodzi skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do zasądzonej kwoty głównej, jako przychodu należnego 1998 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy, wnosząc o uchylenie tego orzeczenia w całości, zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, przychód z tytułu prac budowlanych wykonanych w 1998 r., których wykonanie i wynagrodzenie za nie zostało ustalone wyrokiem sądu z 2009 r. powstał w chwili wykonania prac budowlanych w 1998 r. i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. - podczas, gdy w zaistniałym stanie faktycznym otrzymaną przez Spółkę kwotę pieniężną stanowiącą wynagrodzenie wypłacone spółce w związku z wyrokiem sądu, należy rozpoznać jako przychód powstały w chwili otrzymania zasądzonej kwoty zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Zakwestionowała stanowisko organu interpretacyjnego, że wynagrodzenie za roboty budowlane "przyznane" zostało wyrokiem sądu powszechnego. Spółka nadal utrzymywała, że roszczenie wynikało z umowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym przez siebie wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1049/11 nie zgodził się ze stanowiskiem tut. organu podatkowego i oddalił skargę kasacyjną.

Co do meritum sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast pogląd zaprezentowany przez WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku. W uzupełnieniu uzasadnienia przedstawionego przez Sąd Wojewódzki, NSA wskazał, że " (...) art. 12 ust. 3e został dodany na podstawie art. 1 pkt 8 lit. g) ustawy z dn. 16 listopada 2006 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Zgodnie z jej art. 11 ustawa wchodziła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i miała zastosowanie do dochodów osiągniętych od tego dnia. Stąd przepis ten nie mógł być nawet rozważany jako podstawa prawna dla ustalenia daty uzyskania przychodów, które już powstały - zgodnie z wcześniejszymi przepisami. Jednocześnie żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidywał by przychód powstawał ponownie w przypadku otrzymania zapłaty. Przychód powstaje tylko raz. W odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji - przychód powstał w dacie wymagalności roszczenia o zapłatę".

Stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 750/10 - stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki - Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.