IPPB5/423-508/14-4/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 27 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu, w tym:

* ustalenia przychodów podatkowych (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe,

* zastosowania art. 11 i art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 3) - jest nieprawidłowe,

* ustalenia, czy z uwagi na rozliczanie przez Spółkę różnic kursowych metodą rachunkową, wirtualne przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Pomocniczym Wnioskodawcy a Rachunkiem Agenta, służącym do wirtualnego sumowania sald rachunków bankowych Uczestników, a także pomiędzy Rachunkiem Agenta a Rachunkiem Pomocniczym Wnioskodawcy, co na gruncie przepisów o rachunkowości nie spowoduje powstania różnic kursowych, nie wpłynie także na różnice kursowe na gruncie u.p.d.o.p. (pytanie nr 4) - jest prawidłowe,

* ustalenia, czy różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości, a związane z wyceną środków znajdujących się na Rachunku PL (odpowiednio powiększonych lub pomniejszonych o środki otrzymane z X./wpłacone do X.) będą stanowić podatkowe różnice kursowe (pytanie nr 5) - jest prawidłowe,

* rozpoznania przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 6) - jest prawidłowe,

* zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek (pytanie nr 7) - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Spółka S.A. jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku VAT, Wnioskodawca jest spółką będącą częścią międzynarodowej grupy kapitałowej, do której należy także P. Sp. z o.o., będąca polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku VAT,

2. Wnioskodawca posiada rachunek w EUR w Banku Warszawie, będącym częścią międzynarodowej grupy. Analogiczny rachunek posiada P.

3. Wnioskodawca w celu optymalnego zarządzania środkami pieniężnymi, polepszenia płynności finansowej oraz zmniejszenia kosztów finansowania zewnętrznego, planuje przystąpienie do systemu zarządzania płynnością finansową poprzez zawarcie nienazwanej umowy typu cash-pooling, Umowa będzie mieć charakter cash-poolingu nierzeczywistego (tzw. cash-pooling wirtualny, notional cash pooling), W Umowie uregulowane będą zasady dokonywania konsolidacji środków finansowych w ramach planowanej struktury. Struktura będzie obejmowała transfery w EUR.

4. Do Umowy oprócz Wnioskodawcy przystąpi również P. oraz ewentualnie inne podmioty z grupy <łącznie jako: Uczestnicy>, w tym podmiot działający w charakterze agenta - P. CV AB z siedzibą w Szwecji, szwedzki rezydent podatkowy. Uczestnicy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.;).

5. Umowa zostanie zawarta przez Uczestników z X. N.A. z siedzibą w USA, działającym poprzez oddział w Londynie. X. EN ma status rezydenta podatkowego USA, w Londynie działa jedynie poprzez położony na terenie Wielkiej Brytanii zakład.

6. Wobec żadnego z Uczestników X. EN i X. PL nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.

7. Wirtualny Cash pooling będzie funkcjonował w następujący sposób:

* X. EN będzie w sposób nierzeczywisty/wirtualny (tekst jedn.: bez dokonywania fizycznego transferu środków pieniężnych) konsolidował salda ujemne i dodatnie na rachunkach tego samego typu, w tej samej walucie, w tej samej lokalizacji, m.in. na potrzeby obliczenia odsetek;

* Agentowi przypisany będzie rachunek główny, służący jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem Struktury, prowadzony przez X. EN; do każdej z grup rachunków Uczestników w danej walucie przypisany będzie oddzielny Rachunek Agenta;

* skonsolidowane saldo odsetek będzie naliczane od skonsolidowanych sald, codziennie, według stawki ustalonej przez X. EN i Agenta,

* skonsolidowane saldo odsetek będzie wypłacane przez X. EN/na rzecz X. EN w zależności od tego czy łączne saldo Uczestników będzie dodatnie czy ujemne,

* odsetki będą wypłacane przez X. EN do Uczestników w oparciu o porozumienie zawarte pomiędzy Agentem a Uczestnikami. Porozumienie będzie określać zasady przekazywania odsetek Uczestnikom, którzy wykazują salda dodatnie i obciążania odsetkami Uczestników, którzy wykazują salda ujemne. Porozumienie zostanie notyfikowane X. EN, który będzie zobowiązany do jego wykonania.

8. Agent będzie koordynować rozliczenia w ramach Struktury, zwłaszcza poprzez:

* otrzymywanie/udzielanie wytycznych, pozwoleń, zawiadomień etc.;

* uiszczanie na rzecz X. EN wszelkich opłat i kosztów, zgodnie z ustaleniami pomiędzy Agentem i X. EN (w zakresie nie dotyczącym opłat dokonywanych przez pozostałych Uczestników);

* ustalanie z X. EN stawek odsetek mających zastosowanie do konsolidowania sald;

9. Agent nie będzie uprawniony do otrzymywania żadnego wynagrodzenia w związku z ww, czynnościami wykonywanymi na mocy Umowy, poza odsetkami powstałymi na jego rachunku.

10. W celu przystąpienia do Struktury, Wnioskodawca otworzy dodatkowy rachunek bankowy w X. EN w Londynie, Środki z Rachunku PL Wnioskodawcy będą przekazane na Rachunek Pomocniczy Wnioskodawcy. W razie saida ujemnego na Rachunku PL, środki z Rachunku Pomocniczego Wnioskodawcy będą przekazane na Rachunek PL w celu pokrycia salda ujemnego. W konsekwencji, stan środków na Rachunku PL będzie wynosił zero, saldo ujemne powstanie natomiast na rachunku objętym Strukturą.

11. Wnioskodawca ustala różnice kursowe tzw. metodą rachunkową (bilansową) zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe wskazując:

1. Konsolidacja sald - Konsolidacja sald uczestników struktury będzie obejmować automatyczne przeksięgowywanie sald z ich rachunków (w przypadku Spółki będzie to Rachunek Pomocniczy utworzony w X. N.A. oddział w Londynie - X. EN) na rachunek główny - konsolidujący (tekst jedn.: Rachunek Agenta). Salda rachunków bankowych poszczególnych uczestników cash poolingu będą więc sumowane i traktowane jak gdyby księgowania na tych rachunkach były dokonywane na jednym Rachunku Agenta. Konsolidacja sald będzie dokonywana w sposób wirtualny (bez fizycznego transferu środków). Środki pieniężne pozostaną na rachunkach bankowych poszczególnych uczestników.

2. Wirtualne pokrycie salda ujemnego - Jak wskazano, w ramach struktury nie będzie dochodziło do faktycznego łączenia sald rachunków bankowych poszczególnych uczestników. Nie będzie występować fizyczny transfer środków pieniężnych. W przypadku więc, gdy Rachunek Pomocniczy Spółki będzie wykazywać saldo ujemne, wówczas będzie on wyłącznie w sposób nierzeczywisty bilansowany ze środkami tych uczestników Struktury, którzy wykażą dodatnie saldo na ich rachunkach bankowych (w ten sposób dojdzie do wirtualnego pokrycia salda ujemnego Spółki).

3. Rola banku polskiego - Bank w Warszawie. nie będzie uczestniczyć w strukturze cash poolingu, do której zamierza przystąpić Spółka. W banku tym, Spółka posiada rachunek walutowy, z którego lub na który będą przelewane środki pieniężne z Rachunku Pomocniczego prowadzonego przez X. EN.

4. Rola banku zagranicznego - X. EN będzie obsługiwać strukturę cash poolingu, w której zamierza uczestniczyć Spółka, tj. przede wszystkim będzie konsolidować salda, prowadzić Rachunek Agenta oraz Rachunek Pomocniczy Spółki i innych uczestników, naliczać skonsolidowane saldo odsetek, a także wypłacać odsetki poszczególnym uczestnikom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z udziałem w Strukturze, wirtualne pokrycie salda ujemnego na Rachunku Pomocniczym Wnioskodawcy, które uczestniczy w Strukturze nie będzie dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym, natomiast przychodem podatkowym będą faktycznie otrzymane odsetki.

2. Czy odsetki wypłacane w ramach Struktury mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy i tym samym nie będą miały do nich zastosowania przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

3. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania art. 11 u.p.d.o.p. dotyczącego dochodów osiąganych w wyniku dokonania transakcji z podmiotami powiązanymi, w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

4. Czy z uwagi na rozliczanie przez Spółkę różnic kursowych metodą rachunkową, wirtualne przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Pomocniczym Wnioskodawcy a Rachunkiem Agenta, służącym do wirtualnego sumowania sald rachunków bankowych Uczestników, a także pomiędzy Rachunkiem Agenta a Rachunkiem Pomocniczym Wnioskodawcy, co na gruncie przepisów o rachunkowości nie spowoduje powstania różnic kursowych, nie wpłynie także na różnice kursowe na gruncie u.p.d.o.p.

5. Czy różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości, a związane z wyceną środków znajdujących się na Rachunku PL (odpowiednio powiększonych lub pomniejszonych o środki otrzymane z X./wpłacone do X.) będą stanowić podatkowe różnice kursowe.

6. Czy w związku z udziałem w Strukturze, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu świadczeń otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w szczególności w sytuacji, gdy Agent nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia.

7. Czy w przypadku wypłaty odsetek od ujemnych sald z Rachunku Pomocniczego Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty odsetek.

8. Czy zawarcie Umowy wirtualnego Cash poolingu będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

9. Czy z tytułu uczestnictwa w Strukturze, Wnioskodawca będzie posiadał status podatnika podatku VAT.

10. Czy z uwagi na charakter usługi cash poolingu realizowane przez Wnioskodawcę obowiązki wynikające z Umowy nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług na rzecz X. EN lub innych Uczestników Struktury w rozumieniu ustawy o VAT.

11. Czy z uwagi na charakter usługi cash poolingu także obowiązki wynikające z Umowy, a realizowane przez Agenta nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług na rzecz X. EN lub innych Uczestników Struktury w rozumieniu ustawy o VAT.

12. Czy w związku z uczestnictwem w Strukturze, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu kompleksowej usługi świadczonej przez X. EN przy zastosowaniu zwolnienia z VAT.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych i oznaczone numerami 1-6 oraz 7 w części dotyczącej stosowania przepisów Umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). W zakresie pytania oznaczonego numerem 7 w części dotyczącej stosowania przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona dnia 13 lutego 2013 r. oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy.

1. Wirtualne pokrycie salda ujemnego nie będzie stanowiło przychodu podatkowego. Przychodem podatkowym będą natomiast otrzymane odsetki z tytułu udziału w Strukturze.

2. Stosunki pomiędzy Wnioskodawcą, jako jednym z Uczestników Struktury a Agentem lub innymi Uczestnikami nie będą mogły być zakwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym, nie będą podlegać przepisom o niedostatecznej kapitalizacji określonym w u.p.d.o.p. W związku z powyższym, wypłacone przez Wnioskodawcę odsetki będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych.

3. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, w związku z uczestnictwem w Strukturze, a rozliczenia z tytułu wirtualnego Cash poolingu nie będą podlegały przepisom art. 9a oraz art. 11 u.p.d.o.p. dotyczącego dochodów osiąganych w wyniku dokonania transakcji z podmiotami powiązanymi.

4. Wirtualne przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Pomocniczym Wnioskodawcy a Rachunkiem Agenta, służącym do wirtualnego sumowania sald rachunków bankowych Uczestników, a także pomiędzy Rachunkiem Agenta a Rachunkiem Pomocniczym Wnioskodawcy, nie spowoduje powstania różnic kursowych na gruncie przepisów o rachunkowości, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów lub kosztów podatkowych z tego tytułu.

5. Różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości, a związane z wyceną środków znajdujących się na Rachunku PL (odpowiednio powiększonych lub pomniejszonych o środki otrzymane z X./wpłacone do X.) będą stanowić podatkowe różnice kursowe.

6. Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu świadczeń otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w szczególności w sytuacji, gdy Agent nie otrzyma żadnego wynagrodzenia.

7. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła, w sytuacji, gdy będzie on zobowiązany do zapłaty odsetek z Rachunku Pomocniczego z tytułu udziału w Strukturze.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W ocenie Wnioskodawcy wirtualne pokrycie salda ujemnego na rachunku bankowym, który uczestniczy w Strukturze, nie będzie stanowiło przychodu dla Wnioskodawcy. Takie nierzeczywiste pokrycie salda ujemnego będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, bowiem przychód, na gruncie podatków dochodowych stanowią tylko te kwoty, które mają charakter definitywny.

Przychodem dla Wnioskodawcy będą natomiast faktycznie otrzymane odsetki, które będą transferowane z X. na Rachunek Pomocniczy Wnioskodawcy.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 13 maja 2013 r., nr IPTPB3/423-39/13-10/MF.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kwoty naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy jako jeden z Uczestników będzie on zobowiązany do wypłaty odsetek od salda ujemnego, wówczas w momencie ich faktycznej wypłaty będzie on mógł je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki z tytułu odsetek mieszczą się bowiem w zakresie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni;

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 16 ust. 7b nie będzie miał zastosowania w jego przypadku, bowiem za udzielającego pożyczkę, o którym mowa w tym przepisie powinien być uznany wyłącznie podmiot, który w drodze umowy zobowiązał się do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej sumy pieniędzy. Takie stosunki nie będą jednak miały miejsca w opisanej Strukturze - Wnioskodawca przystąpi bowiem do Umowy tzw. cash poolingu wirtualnego, nierzeczywistego, w ramach którego nie dojdzie do fizycznego transferu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami poszczególnych Uczestników.

Ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie będą również miały zastosowania do relacji pomiędzy Spółką a X. EN, który uczestniczy w Strukturze. X. EN zarówno wobec Wnioskodawcy, jak i wobec żadnego z Uczestników nie może być bowiem uznany za pożyczkodawcę, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., a więc tzw. pożyczkodawcę powiązanego z Wnioskodawcą.

Z uwagi na powyższe, w stosunku do odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia salda ujemnego na Rachunku Pomocniczym Wnioskodawcy i braku ograniczeń dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, wypłacone odsetki będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 maja 2013 r., nr ITPB3/423-95/13/DK, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 lipca 2013 r., nr IPTPB3/423-139/13-2/PM, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2013 r. nr IPPB5/423-160/13-5/JC.

Ad. 3.

Dochody jakie Spółka będzie osiągać w wyniku uczestnictwa w Strukturze nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 11 u.p.d.o.p. Stosownie do regulacji art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 pkt 1 - 3 tej ustawy, jeżeli występują powiązania określone w art. 11 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Podstawowym warunkiem zastosowania powyższych regulacji jest osiąganie dochodu w wyniku transakcji z podmiotem powiązanym. W przedmiotowej sytuacji, osiąganie dochodu przez Spółkę nie będzie jednak wynikało z relacji z ww. pomiotem.

Świadczą o tym następujące argumenty:

* umowa cash poolingu jest ogólnodostępnym produktem oferowanym przez instytucje finansowe, a więc również przez podmioty niezależne od Spółki, jak też ewentualnych uczestników grupy przystępującej do umowy,

* istotą cash poolingu jest dążenie do optymalizacji zarządzania finansami/płynnością finansową uczestników grupy poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności podmiotów grupy posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych podmiotów z grupy posiadających salda dodatnie,

* w ramach cash poolingu to instytucja finansowa jest podmiotem ustalającym zasady dokonywania rozliczeń finansowych (zarządzania płynnością finansową) uczestników struktury finansowej, tak więc wszelkie rozliczenia są ustalane na poziomie rynkowym,

* jedynym podmiotem dokonującym świadczenia w ramach cash - poolingu jest X. EN,

* w przedmiotowym przypadku Umowa będzie z jednej strony zawarta pomiędzy Uczestnikami - pomiotami powiązanymi, a z drugiej strony z Bankiem, w stosunku do którego nie występuje powiązanie z Uczestnikami grupy kapitałowej.

W efekcie, Spółka będzie uzyskiwać dochód w wyniku transakcji z X. EN (a nie Uczestnikami), który nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Dochód ten będzie rezultatem standardowej usługi świadczonej przez X. EN. W konsekwencji, nie można stwierdzić, że transakcje, w związku z którymi Spółka będzie uzyskiwać dochód w ramach Struktury, będą stanowić transakcje podlegające ograniczeniom wynikającym z cen transferowych.

Na podstawie z kolei art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Powyższe oznacza, że obowiązek dokumentacyjny istnieje w sytuacji, gdy:

* mamy do czynienia z transakcją, oraz

* transakcja ma miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z uwagi na fakt, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji pojęcia "transakcja" konieczne jest w tym miejscu odwołanie się do jego słownikowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "transakcja" oznacza:

* operację handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży jakichś towarów albo usług,

* umowę handlową lub bankową zawarta np. na giełdzie,

* zawarcie takiej umowy (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, tom 4 T-Ż, Wydawnictwo Naukowe PWN, pod red. prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2003, s. 103).

Wnioskodawca wraz z innymi Uczestnikami zamierza zawrzeć Umowę z X. EN. To X. EN będzie świadczyć usługę czyli dokonywać transakcji z poszczególnymi Uczestnikami Struktury. X. EN nie jest jednak podmiotem powiązanym w rozumieniu u.p.d.o.p.

Podmiotami powiązanymi mogą być natomiast Uczestnicy Struktury. Jednak nie dokonują oni pomiędzy sobą żadnych transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z chęcią przystąpienia do Struktury, nie będzie on zobligowany do przygotowania dokumentacji cen transferowych.

Brak obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych został potwierdzony m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 maja 2012 r., nr IPTPB3/423-57/12-2/KJ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 lipca 2013 r., nr IPTPB3/423-139/13-5/PM, jak również z 19 czerwca 2013 r., nr IPTPB3/423-138/13-3/KJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 czerwca 2013 r. nr IPPB5/423-388/13-2/JC.

Ad. 4. i 5.

Jeżeli na podstawie przepisów o rachunkowości dojdzie do powstania różnic kursowych w związku z uczestnictwem w wirtualnym cash poolingu, różnice te będą stanowiły odpowiednio przychody lub koszty podatkowe. Natomiast wirtualne przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Pomocniczym Wnioskodawcy a Rachunkiem Agenta, służącym do wirtualnego sumowania sald rachunków bankowych Uczestników, a także pomiędzy Rachunkiem Agenta a Rachunkiem Pomocniczym Wnioskodawcy, nie spowoduje powstania różnic kursowych na gruncie przepisów o rachunkowości. W tej sytuacji nie powstaną także różnice kursowe na gruncie u.p.d.o.p.

Zgodnie bowiem z art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik ustala różnice kursowe na podstawie:

* art. 15a, albo

* przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z:

* transakcji walutowych,

* wyceny aktywów oraz pasywów,

* wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych.

Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330) nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem pkt 2. Na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia.

Biorąc pod uwagę, że rozwiązania wynikające z ustawy o rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym, Spółka będzie miała prawo zaliczyć różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości, powstałe w związku z uczestnictwem w wirtualnym cash poolingu. Zasada ta nie może być zmodyfikowana innymi przepisami u.p.d.o.p.

Na ten aspekt zwracają również uwagę organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 22 listopada 2012 r. nr IPTPB3/423-295/12-5/KJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 września 2011 r. nr IBPBI/2/423-705/11/AP.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2013 r. nr IPTPB3/423-181/13-4/IR Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy: "zważywszy na fakt korzystania przez spółkę z metody obliczania różnic kursowych na zasadach przewidzianych w ramach art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe będą ustalane wyłącznie w oparciu o zasady wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości. Przepis art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zatem w sprawie zastosowania. Stanowisko powyższe zostało również potwierdzone dla innej ze spółek grupy, która uczestniczyć będzie w tym samym systemie cash poolingu, w interpretacji z dnia 18 grudnia 2012 r., nr IPPB5/423-857/12-5/JC".

Ad. 6.

Udział w Strukturze nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń otrzymanych częściowo odpłatnie, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Podwyższenie przychodów z tytułu korzystniejszego oprocentowania oraz obniżenie kosztów podatkowych będzie miało swoje uzasadnienie ekonomiczne i będzie wynikać z celu i charakterystyki umowy cash poolingu. Dochód osiągany w związku z uczestnictwem w Strukturze nie będzie podlegał ograniczeniom wynikającym z art. 11 u.p.d.o.p. Dochód ten będzie bowiem wynikiem zawarcia umowy/realizacji transakcji z X. EN, a więc z podmiotem niepowiązanym ze Spółką (o czym szerzej w pkt dotyczącym dokumentacji cen transferowych).

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem jest m.in. wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie.

Zgodnie z praktyką podatkową, aby zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie/częściowo odpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Dla celów podatkowych za nieodpłatne/częściowo odpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie Spółki, wspomniany przepis nie będzie miał zastosowania. Oznacza to, że Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z częściowo odpłatnych świadczeń w związku z uczestnictwem w Strukturze. Co prawda, w efekcie przystąpienia do Umowy Spółka - tak jak wszyscy uczestnicy Struktury - będzie uzyskiwała wyższe przychody odsetkowe lub będzie ponosiła niższe koszty działalności finansowej niż ponosiłaby, gdyby samodzielnie korzystała z usług X. EN, ale wynika to z istoty umowy cash poolingu.

Niższe koszty finansowe po stronie Spółki będą wynikać z faktu, że odsetki będą naliczane przez X. EN na zbilansowanych zobowiązaniach wszystkich Uczestników. Takie rozliczenie będzie jednak wynikać ze standardowej usługi oferowanej przez X. EN i nie będzie to praktyką odbiegającą od sytuacji rynkowej.

Podobnie należy interpretować czynności podejmowane przez Agenta, które nie mają dla Uczestników charakteru świadczeń nieodpłatnych/częściowo odpłatnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wszyscy Uczestnicy, w tym Agent są zobowiązani do udostępniania i korzystania ze środków finansowych. Agent będzie zatem odnosić wymierne korzyści finansowe, analogiczne jak pozostali Uczestnicy. Celem wspólnym wszystkich podmiotów uczestniczących w wirtualnym Cash poolingu jest osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi i administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego przysporzenia czy dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego Uczestnika.

W konsekwencji, brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka w wyniku uczestniczenia w Strukturze będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodu z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w efekcie obniżenia kosztów finansowych.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 kwietnia 2013 r., nr ILPB4/423-11/13-2/MC).

Ad. 7.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega dochód z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Z kolei, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (...).

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona 13 lutego 2013 r.

Artykuł 11 nowej UPO stanowi bowiem, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli rzeczywisty beneficjent odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 nowej UPO). Bez względu jednak na postanowienia ustępu 2, odsetki o których mowa w ustępie 1 podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli rzeczywisty beneficjent odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie, oraz jest bankiem (art. 11 ust. 3 lit. e pkt i).

Umowa ta będzie właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, z uwagi na fakt, że wypłata odsetek debetowych od ujemnych sald na rachunku bankowym Wnioskodawcy będzie dokonywana na rzecz X. EN, mającego swoją siedzibę w Stanach Zjednoczonych i będącego rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych.

Z treści powołanego powyżej przepisu Umowy wynika, że odsetki wypłacane z Polski podmiotowi mającemu siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych, tj. X. EN powinny być zwolnione z opodatkowania.

Jak bowiem wskazano w zdarzeniu przyszłym, skonsolidowane saldo odsetek będzie wypłacane na rzecz X. EN. Co oznacza, że w przypadku, gdy Spółka będzie na pozycji "do zapłaty" faktycznym odbiorcą odsetek będzie X. EN. Sposób kalkulacji wysokości odsetek tj. fakt, że Spółka będzie uczestniczyć w systemie cash poolingu, a więc będzie korzystać z bardziej korzystnego oprocentowania, nie ma wpływu na kwalifikację podmiotu będącego odbiorcą odsetek. Istotą umowy cash poolingu jest bowiem poprawa płynności finansowej każdego z Uczestników poprzez optymalizację zarządzania środkami finansowymi. Chodzi więc o to, aby uzyskać od X. EN bardziej korzystne warunki niż byłyby zaoferowane, gdyby Spółka sama skorzystała z oferty X. EN. Kwota odsetek, które Spółka będzie zobowiązana wypłacić w ramach wirtualnego Cash poolingu będzie zatem mniejsza niż kwota odsetek, jaką Spółka zapłaciłaby, gdyby była zadłużona wobec X. z tytułu kredytu w wysokości ujemnego salda. W praktyce więc, wypłacane odsetki będą ze strony Spółki stanowiły wynagrodzenie X. EN za świadczoną usługę - prowadzenie całej Struktury wirtualnego Cash poolingu. Powyższe jest tym bardziej zasadne, że jak wskazano powyżej, Spółka będzie realizować transakcje z X. EN, a nie z Uczestnikami Cash poolingu. Skoro więc stroną transakcji jest X. EN i to ten podmiot będzie również podatnikiem na gruncie ustawy o VAT (o czym szerzej w uzasadnieniu dotyczącym podatku VAT) to tym bardziej zasadne jest traktowanie tego podmiotu jako odbiorcy odsetek.

Natomiast brak transakcji pomiędzy Spółką a innym Uczestnikami uniemożliwia przyjęcie stanowiska, że to na ich rzecz Spółka wypłaca odsetki z tytułu ujemnego salda. Zapłata odsetek nie może być bowiem oderwana od stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami transakcji (definicja odsetek wskazana w UPO wskazuje bowiem, że przez odsetki należy rozumieć m.in. inne roszczenia z tytułu zobowiązań finansowych, jak też wszelkie inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek - art. 11 ust. 4 UPO).

Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku u źródła od odsetek wypłacanych X. EN, pod warunkiem uzyskania od X. EN certyfikatu rezydencji podatkowej, potwierdzającego jego rezydencję podatkową wydanego przez właściwy organ administracji Stanów Zjednoczonych.

Analogiczne konsekwencje podatkowe wystąpią jeżeli do dnia wypłaty odsetek nowa UPO nie wejdzie w życie i zastosowanie wciąż będzie miała Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. Na mocy art. 12 tej Umowy odsetki będą zwolnione od opodatkowania w Polsce (Odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu, w tym:

* ustalenia przychodów podatkowych (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe,

* zastosowania art. 11 i art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 3) - jest nieprawidłowe,

* ustalenia, czy z uwagi na rozliczanie przez Spółkę różnic kursowych metodą rachunkową, wirtualne przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Pomocniczym Wnioskodawcy a Rachunkiem Agenta, służącym do wirtualnego sumowania sald rachunków bankowych Uczestników, a także pomiędzy Rachunkiem Agenta a Rachunkiem Pomocniczym Wnioskodawcy, co na gruncie przepisów o rachunkowości nie spowoduje powstania różnic kursowych, nie wpłynie także na różnice kursowe na gruncie u.p.d.o.p. (pytanie nr 4) - jest prawidłowe,

* ustalenia, czy różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości, a związane z wyceną środków znajdujących się na Rachunku PL (odpowiednio powiększonych lub pomniejszonych o środki otrzymane z X./wpłacone do X.) będą stanowić podatkowe różnice kursowe (pytanie nr 5) - jest prawidłowe,

* rozpoznania przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 6) - jest prawidłowe,

* zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek (pytanie nr 7) - jest nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Zauważyć należy, że we własnym stanowisku zawartym we wniosku Wnioskodawca błędnie wskazał, że: "Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe". Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedstawionej sprawie.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydującą o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

* zadłużenie spółki wobec jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,

* zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników (tekst jedn.: pośrednich wspólników spółki).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w celu optymalnego zarządzania środkami pieniężnymi, polepszenia płynności finansowej oraz zmniejszenia kosztów finansowania zewnętrznego, planuje przystąpienie do systemu zarządzania płynnością finansową poprzez zawarcie nienazwanej umowy typu cash-pooling. Umowa będzie mieć charakter cash-poolingu nierzeczywistego (tzw. cash-pooling wirtualny, notional cash pooling). W Umowie uregulowane będą zasady dokonywania konsolidacji środków finansowych w ramach planowanej struktury. Struktura będzie obejmowała transfery w EUR.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Faktycznym więc celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych - jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

W opinii organu, nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, w których wskazuje, że pomiędzy uczestnikami struktury nie będą powstawać relacje oparte na umowie pożyczki w świetle art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., gdyż umowa cash poolingu stanowić będzie umowę typu wirtualnego.

Fakt, że Spółka zamierza przystąpić do cash poolingu wirtualnego nie oznacza, że transfery środków nie stanowią pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Biorąc powyższe wskazania pod uwagę, ponieważ w ramach opisanej struktury cash poolingu rachunek bankowy Spółki może wykazywać saldo ujemne, w związku z czym bank obciąży ten rachunek odsetkami. Przy czym należy zauważyć, że inni uczestnicy struktury cash poolingu w tym samym okresie mogą wykazywać na swoich rachunkach salda dodatnie (fakt ten spowoduje uznanie tych rachunków odsetkami). Co prawda transfery te będą miały charakter wirtualny, jednakże pozostaje to bez wpływu na to, że transfery te wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, że przedstawiony przez Spółkę system cash pooling spowoduje dostęp - w przypadku salda ujemnego na rachunku Spółki - do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach salda dodatnie.

Nie pozostaje to w sprzeczności z opisem zdarzenia przyszłego, gdzie wskazywano m.in., że konsolidacja sald uczestników struktury będzie obejmować automatyczne przeksięgowywanie sald z ich rachunków (w przypadku Spółki będzie to Rachunek Pomocniczy utworzony w X. N.A. oddział w Londynie - X. EN) na rachunek główny - konsolidujący (tekst jedn.: Rachunek Agenta). Salda rachunków bankowych poszczególnych uczestników cash poolingu będą więc sumowane i traktowane jak gdyby księgowania na tych rachunkach były dokonywane na jednym Rachunku Agenta. Konsolidacja sald będzie dokonywana w sposób wirtualny (bez fizycznego transferu środków). Środki pieniężne pozostaną na rachunkach bankowych poszczególnych uczestników. W ramach struktury nie będzie dochodziło do faktycznego łączenia sald rachunków bankowych poszczególnych uczestników. Nie będzie występować fizyczny transfer środków pieniężnych. W przypadku więc, gdy Rachunek Pomocniczy Spółki będzie wykazywać saldo ujemne, wówczas będzie on wyłącznie w sposób nierzeczywisty bilansowany ze środkami tych uczestników Struktury, którzy wykażą dodatnie saldo na ich rachunkach bankowych (w ten sposób dojdzie do wirtualnego pokrycia salda ujemnego Spółki).

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują podatkowe skutki tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tych przepisach.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona - powyżej określonego w ww. przepisach pułapu - wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania. Odsetki te będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Reasumując, w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach struktury, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. mogą znaleźć zastosowanie.

Mając na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

Z ww. przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach cash poolingu.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych - jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania, należy stwierdzić, że transfery środków dokonywane są między uczestnikami struktury cash poolingu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami struktury bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami struktury mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, (por. wyrok I SA/Kr 540/07). Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Jak już wskazano wyżej, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników struktury (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi.

Odnośnie zastosowania przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do omawianej struktury cash poolingu, należy raz jeszcze podnieść, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 11 u.p.d.o.p., które umożliwiają właściwym organom podatkowym weryfikację dokonywanych w ramach umowy cash poolingu transakcji na gruncie ww. przepisu, w umowie cash poolingu biorą bowiem udział podmioty powiązane, które będą dokonywały pomiędzy sobą transakcji.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytań oznaczonych we wniosku numerami 4 i 5.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że w sytuacji wyboru przez podatników sposobu ustalania różnic kursowych wg art. 9b ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej u.p.d.o.p., tj. wg metody przepisów o rachunkowości - rozwiązania wynikające z rachunkowości, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi.

Konsekwencją przyjęcia rachunkowej metody ustalania różnic kursowych jest zatem uwzględnienie - stosownie do prowadzonej w Spółce ewidencji księgowej - ustalonych rachunkowo i wykazanych różnic kursowych w kosztach i przychodach podatkowych.

Do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek (w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości) sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Warto też wskazać, że interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej ściśle przedmiotem zapytań Zainteresowanego. Tym samym treść pytań wyznacza granice, na które organ udzielił odpowiedzi. W odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 6 organ odniósł się wyłącznie do kwestii rozpoznania przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ nie odniósł się do rozważań Wnioskodawcy dotyczących stosowania art. 11 u.p.d.o.p. Kwestia ta była poruszana w pytaniu oznaczonym we wniosku numerem 3.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 7.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Na podstawie art. 22b u.p.d.o.p., zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Wnioskodawca podnosi, że nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, gdy będzie on zobowiązany do zapłaty odsetek z Rachunku Pomocniczego z tytułu udziału w strukturze, bowiem bank ma swoją siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Z powyższym, w opinii tut. organu, nie można się zgodzić. Nie można bowiem z góry przesądzić, że wskazana przez Wnioskodawcę Umowa z dnia 8 października 1974 r. zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: "umowa polsko-amerykańska") w ogóle będzie miała zastosowanie, zanim nie ustali się, kto jest w tym przypadku podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza, o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

W dalszej konsekwencji, oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik. Następnie, w oparciu o art. 26 u.p.d.o.p., należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika umowy cash poolingu, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w celu optymalnego zarządzania środkami pieniężnymi, polepszenia płynności finansowej oraz zmniejszenia kosztów finansowania zewnętrznego, planuje przystąpienie do systemu zarządzania płynnością finansową poprzez zawarcie nienazwanej umowy typu cash-pooling. Umowa będzie mieć charakter cash-poolingu nierzeczywistego (tzw. cash-pooling wirtualny, notional cash pooling). W Umowie uregulowane będą zasady dokonywania konsolidacji środków finansowych w ramach planowanej struktury. Struktura będzie obejmowała transfery w EUR.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Do istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana pool leaderem, agentem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem cash poolingu jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę (por.m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 653/11 oraz WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 736/10).

Nie pozostaje to w sprzeczności z opisem zdarzenia przyszłego, gdzie wskazywano m.in., że konsolidacja sald uczestników struktury będzie obejmować automatyczne przeksięgowywanie sald z ich rachunków (w przypadku Spółki będzie to Rachunek Pomocniczy utworzony w X. N.A. oddział w Londynie - X. EN) na rachunek główny - konsolidujący (tekst jedn.: Rachunek Agenta). Salda rachunków bankowych poszczególnych uczestników cash poolingu będą więc sumowane i traktowane jak gdyby księgowania na tych rachunkach były dokonywane na jednym Rachunku Agenta. Konsolidacja sald będzie dokonywana w sposób wirtualny (bez fizycznego transferu środków). Środki pieniężne pozostaną na rachunkach bankowych poszczególnych uczestników. W ramach struktury nie będzie dochodziło do faktycznego łączenia sald rachunków bankowych poszczególnych uczestników. Nie będzie występować fizyczny transfer środków pieniężnych. W przypadku więc, gdy Rachunek Pomocniczy Spółki będzie wykazywać saldo ujemne, wówczas będzie on wyłącznie w sposób nierzeczywisty bilansowany ze środkami tych uczestników Struktury, którzy wykażą dodatnie saldo na ich rachunkach bankowych (w ten sposób dojdzie do wirtualnego pokrycia salda ujemnego Spółki).

Należy także zwrócić uwagę na rolę banku w strukturze cash poolingu.

Jak podnosi Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego: X. EN będzie obsługiwać strukturę cash poolingu, w której zamierza uczestniczyć Spółka, tj. przede wszystkim będzie konsolidować salda, prowadzić Rachunek Agenta oraz Rachunek Pomocniczy Spółki i innych uczestników, naliczać skonsolidowane saldo odsetek, a także wypłacać odsetki poszczególnym uczestnikom.

X. EN zatem działa na rzecz innego podmiotu/podmiotów, pełni tym samym rolę pośrednika i technicznego organizatora struktury cash poolingu. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowymi należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli wskazanych powyżej nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Innymi słowy, cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz banku przez pozostałych uczestników. Właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek.

Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki - uczestnicy cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie cash poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek.

Podsumowując, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - w tym przypadku postanowienia umowy polsko-amerykańskiej. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta.

Spółka w pierwszej kolejności powinna zatem ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w strukturze cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji). Należy przy tym zauważyć, że transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 7 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Zaakcentować należy, że tut. organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach (powołanych w odniesieniu do pytania numer 2 i 3).

Na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, Nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tut. organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 - "Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem".

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.