IPPB5/423-504/10-4/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2010 r. (data wpływu 9 sierpnia 2010 r.) oraz piśmie z dnia 27 września 2010 r. (data nadania 28 września 2010 r., data wpływu 1 października 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-504/10-2/JC z dnia 20 września 2010 r. (data nadania 21 września 2010 r., data doręczenia 24 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych nagród (premii) brutto pracownikom z zysku Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych nagród (premii) brutto pracownikom z zysku Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka dysponuje środkami finansowymi z zysku Spółki, które chce przeznaczać na wypłatę nagród (premii) dla pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłata nagród brutto pracownikom z zysku Spółki stanowi koszty uzyskania przychodów Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Ustawowa definicja kosztów podatkowych wymaga doprecyzowania w oparciu o kryteria, wynikające z wykształconej praktyki sądów i organów skarbowych. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiskiem, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet potencjalnego związku przyczynowego między tym konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy założeniu, iż wyżej wymienione przesłanki są spełnione łącznie. A zatem muszą być spełnione odpowiednie warunki, aby można było zaliczyć poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodów.

Po pierwsze, konkretny wydatek musi być poniesiony przez podatnika, a tym samym zostaje pokryty z zasobów majątkowych danego podatnika. Po drugie, wydatek ten musi mieć charakter definitywny, rzeczywisty. Kolejną ważną przesłanką jest istnienie związku poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika oraz potencjalny wpływ tego wydatku na wielkość osiąganego przez niego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Dopełnieniem wyżej wymienionej przesłanki jest kryterium celu uzyskania przychodów, które oznacza, iż wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim, spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu (wyrok NSA z 14 sierpnia 2003 r., SA/Bd 1627/03).

Zarówno orzecznictwo NSA, jak i praktyka MF przyjmują, iż zależność wydatku z osiągniętym lub potencjalnym przychodem nie musi mieć charakteru bezpośredniości, co pozwala na zakwalifikowanie do kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków na pracowników inne niż wynagrodzenia i płace zasadnicze. Niewątpliwie do kosztów uzyskania przychodów zaliczamy tzw. koszty pracownicze, czyli wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie. Wyżej wymienione wydatki, w tym wypłaty nagród brutto pracownikom z zysku Spółki, związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz niewątpliwie tego typu gratyfikacje wpływają na zwiększenie efektywności, jakości pracy pracowników, a tym samym przyczyniają się pośrednio do zwiększenia przychodów Spółki.

Z definicji zawartej w art. 15 ust. 1 przedmiotowej ustawy wynika jednoznacznie, iż koszt jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów, a nie konkretnego przychodu. Koszty są ponoszone w interesie Spółki, która przynosi przychody będące przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie można zatem uznać, iż warunkiem zakwalifikowania kosztu do kategorii kosztów podatkowych jest wykazanie jego bezpośredniego związku z konkretnym źródłem przychodu, co się tyczy wypłat nagród brutto pracownikom z zysku Spółki. Niewątpliwie poniesienie konkretnego wydatku przez Spółkę powinno zapewnić uzyskanie przychodu w przyszłości, co w omawianym przypadku jest w pełni uzasadnione.

Na koniec przedstawionych rozważań, należy stwierdzić, iż wspomniane wydatki, to jest wypłata nagród brutto pracownikom z zysku Spółki nie zostały ujęte w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy, który stanowi o wyłączeniu poszczególnych kategorii z kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym należy uznać, iż a contrario wspomniane wydatki zaliczamy do kosztów podatkowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Nie ujęcie danego wydatku w ww. katalogu kosztów niepotrącalnych nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim nie wymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Przepisy ustawy podatkowej dokonują jednocześnie podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są między innymi tzw. koszty pracownicze.

Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicza, a także wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety wypłacane przez pracodawcę na rzecz pracowników oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników jako inne należności wynikające ze stosunku pracy. Co istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka dysponuje środkami finansowymi z zysku Spółki, które chce przeznaczać na wypłatę nagród (premii) dla pracowników.

Przez "premie z zysku", należy rozumieć premie wypłacone z zysku po opodatkowaniu, a więc z dochodu po opodatkowaniu. Stosownie bowiem do reguł wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady dochód to różnica pomiędzy przychodem podatkowym, a kosztami jego uzyskania. Tym samym brak podstaw prawnych, aby po ustaleniu dochodu i odliczeniu należnego od niego podatku dochodowego ponownie ustalać koszty uzyskania przychodu.

Wypłacone pracownikom wypłaty z zysku netto, choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają więc charakteru kosztowego.

Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk.

Reasumując powyższe, Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłat nagród dokonanych na rzecz pracowników z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) w wysokości brutto, tj. wraz ze składkami ubezpieczeniowymi oraz składkami na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych obciążającymi pracowników.

Konsekwencją nieuznania za koszt podatkowy wypłat z zysku netto jest nieuznawanie za taki koszt również związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika, tj. Spółkę.

Znajduje to wyraz także w zapisie art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia wypłat nagród (premii) brutto pracownikom z zysku Spółki do podatkowych kosztów uzyskania przychodów należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Spółkę wyroku NSA z 14 sierpnia 2003 r., SA/Bd 1627/03 zauważyć należy, iż orzeczenie to zawiera tezę o charakterze ogólnym dotyczące tego jak należy rozumieć związek kosztów z przychodami, z którymi co do zasady należy się zgodzić. Powołana teza nie pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.