IPPB5/423-5/09-4/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 stycznia 2009 r. (data wpływu 8 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dywidendy oraz piśmie z dnia 16 marca 2009 r. (data wpływu 18 marca 2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-5/09-2/AJ z dnia 4 marca 2009 r. (data nadania 4 marca 2009 r., data doręczenia 9 marca 2009 r.) - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dywidendy.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 marca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, planuje objąć akcje w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej "L"). L podlega w Luksemburgu, kraju członkowskim Unii Europejskiej, opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Akcje zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny lub w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługującej Spółce od podmiotu trzeciego.

Obejmowanie akcji w spółce luksemburskiej przez Spółkę może następować stopniowo, tj. w zależności od potrzeb finansowych L. Niezależnie od ilości objętych akcji, Spółka będzie jedynym akcjonariuszem L i planuje zachować taką strukturę udziałową przez okres co najmniej dwóch lat od dnia objęcia pierwszych akcji w L.

Akcja posiadane przez Spółkę w L będą dzielić się na dwie kategorie:

Zgodnie z prawem luksemburskim, na Akcje Uprzywilejowane, podobnie jak na akcje zwykłe, przypada określona w umowie spółki część kapitału zakładowego spółki, a ich objęcie zobowiązuje przystępującego wspólnika do pokrycia tej części kapitału zakładowego. Co do zasady, Akcja Uprzywilejowane nie dają prawa głosu. Niemniej jednak, w ściśle określonych przypadkach Akcje Uprzywilejowane są uwzględniane przy obliczaniu prawa głosu danego wspólnika, np. przy uchwale o emisji nowych Akcji Uprzywilejowanych czy uchwale dotyczącej wysokości dywidendy.

Jednocześnie, Akcje Uprzywilejowane są akcjami o szczególnych uprawnieniach, a uprzywilejowanie to dotyczy prawa do dywidendy. Dywidenda przysługująca właścicielowi Akcji Uprzywilejowanych może składać się z dwóch elementów:

* tzw. "kumulatywnej dywidendy", której wysokość jest ustalana w oparciu o wartość nominalną objętych Akcji Uprzywilejowanych, oraz

* kwoty, której wysokość wynika z zysku spółki przeznaczonego do podziału.

Wypłata dywidendy następuje na podstawie odpowiedniej uchwały zgromadzenia wspólników o wypłacie dywidendy.

Z powyższego wynika, że z tytułu objęcia przez Spółkę Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym L, Spółka będzie uprawniona do otrzymywania dywidendy kalkulowanej w sposób wskazany wyżej. Dywidenda ta będzie wypłacana na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników L o wypłacie dywidendy. W rezultacie, tytułem do otrzymania przez Wnioskodawcę przedmiotowego przysporzenia będzie fakt posiadania przez Spółkę Akcji Uprzywilejowanych w kapitale L oraz podjęcia uchwały wspólników o wypłacie dywidendy.

Co do zasady, dywidenda wypłacana przez spółkę luksemburską z tytułu Akcji Uprzywilejowanych jest traktowana w Luksemburgu jak dywidenda zarówno na gruncie prawa handlowego, jaki dla tamtejszych celów podatkowych. Jednakże, z uwagi na fakt, iż w praktyce luksemburskich władz podatkowych traktowanie podatkowe dochodów może odzwierciedlać ujęcie rachunkowe stosowane na gruncie niektórych systemów księgowych (np. luksemburskich standardów rachunkowości) istnieje możliwość, iż w niektórych sytuacjach dywidenda wypłacana przez Spółkę luksemburską może zostać zrównana dla potrzeb rozliczeń podatkowych z wypłatą odsetek.

Zgodnie z prawem luksemburskim tzw. "kumulatywna dywidenda" jest płatna z tytułu podziału zysku: stanowi część dywidendy wypłacanej akcjonariuszom z tytułu posiadania przez nich Przymusowo Umarzalnych Akcji Uprzywilejowanych (dalej: "Akcje Uprzywilejowane") w kapitale zakładowym spółki luksemburskiej. Jest ona obliczana w pierwszej kolejności i pomniejsza kwotę zysku do podziału pomiędzy akcjonariuszy na zasadach ogólnych. Dywidenda, w tym tzw. "dywidenda kumulatywna", z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w spółce luksemburskiej jest wypłacana jedynie w sytuacji, w której spółka luksemburska osiągnie zysk i wyłącznie na podstawie uchwały akcjonariuszy o podziale tego zysku. W związku z tym kwota "kumulatywnej dywidendy" stanowi, tak jak cała dywidenda, podział zysku spółki i jednocześnie dochód "z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych".

Jedynym elementem, który odróżnia "dywidendę kumulatywną" od pozostałej części dywidendy jest sposób jej kalkulacji. Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego wysokość "dywidendy kumulatywnej" to 1% wartości nominalnej Akcji Uprzywilejowanych posiadanych przez danego akcjonariusza. Zgodnie z luksemburskim prawem Akcje Uprzywilejowane, w stosunku do pozostałych akcji, dają pierwszeństwo do wypłaty dywidendy w kwocie obliczonej w sposób wskazany powyżej. Następnie, pozostała po wypłacie "dywidendy kumulatywnej" część zysku do podziału, jest wypłacana wszystkim akcjonariuszom (zarówno zwykłym jak i uprzywilejowanym).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana przez Spółkę dywidenda (stanowiąca dywidendę w rozumieniu luksemburskiego prawa handlowego), która będzie wypłacana przez L z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym L będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3, ust. 9 i ust. 10 w związku z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., niezależnie od traktowania podatkowego tej dywidendy w Luksemburgu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dywidendy otrzymane przez Spółkę z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym L będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 w związku z art. 20 ust. 9 i ust. 10 oraz art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., niezależnie od traktowania podatkowego tej dywidendy w Luksemburgu.

Co do zasady, jeżeli podatnik podlegający w Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu osiąga przychody lub dochody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, to dochody te są łączone z dochodami uzyskanymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednakże, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.p.), zwalnia się z podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników mających nieograniczony obowiązek podatkowy w Rzeczpospolitej Polskiej z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach z osób prawnych, jeżeli:

* podmiotem otrzymującym takie przysporzenie jest spółka posiadająca w Rzeczpospolitej Polskiej zarząd lub siedzibę.

* podmiotem wypłacającym jest spółka podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania) w kraju członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego innym niż Rzeczpospolita Polska,

* spółka otrzymująca przysporzenie posiada co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym podmiotu wypłacającego;

* wskazany próg 10% posiadanych udziałów (akcji) musi być utrzymany przez nieprzerwany okres dwóch lat (zgodnie z art. 20 ust. 9 u.p.d.o.p.), przy czym okres dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) może upłynąć po dniu uzyskania tych dochodów (zgodnie z art. 20 ust. 10 u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym Spółka podniosła, iż aby Wnioskodawca mógł zastosować powyższe zwolnienie do przysporzenia uzyskiwanego od L, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że przychód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym L stanowi dywidendę lub inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu u.p.d.o.p., a następnie, że wskazane powyżej warunki zostaną spełnione.

W opinii Spółki ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji dywidendy. Oznacza to, że przy kwalifikowaniu danego przychodu jako dywidendy istotne są postanowienia innych ustaw, w szczególności prawa handlowego. Każde przysporzenie majątkowe określone w przepisach prawa handlowego mianem dywidendy, stanowić będzie dywidendę w rozumieniu u.p.d.o.p. W przypadku wątpliwości co do charakteru płatności, w celu stwierdzenia, czy dane przysporzenie ma faktycznie charakter dywidendy należy odwołać się do dorobku doktryny w tej kwestii.

Według Wnioskodawcy, zgodnie z ogólnie przyjętym w doktrynie podejściem, pod pojęciem dywidendy należy rozumieć zysk przeznaczony do podziału między wspólników, akcjonariuszy na podstawie uchwały właściwego zgromadzenia wspólników lub akcjonariuszy. (A. Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz, Kraków 2005, str. 342-344, 430-433).

Ponadto, pojęcia dywidendy, a tym samym przysporzenia, które ma otrzymać od L w związku z posiadanymi Akcjami Uprzywilejowanymi, nie można interpretować w oderwaniu od pojęcia przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dywidenda stanowi bowiem przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Co prawda art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymienia dywidendy w katalogu tych przychodów, jednakże katalog ten jest katalogiem otwartymi zgodnie z brzmieniom zdania pierwszego art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należą wszystkie dochody (przychody) faktycznie uzyskane z tego udziału (akcji). Niewątpliwie dywidenda spełnia ten warunek. Dodatkowo art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., podobnie jak art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazuje wyraźnie dywidendę obok innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Taka konstrukcja przepisu jednoznacznie wskazuje, że dywidendy stanowią jeden z rodzajów przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nawet jeżeli przysporzenie majątkowe, które Spółka będzie otrzymywać z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym L nie byłoby uznane za dywidendę w świetle polskiego prawa handlowego, to należy rozpatrzyć, czy nie stanowi ono innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał stanowisko doktryny, wskazujące, że kategoria przychodów w zyskach osób prawnych obejmuje wszelkie dochody wynikające z uprawnień korporacyjnych przysługujących danej osobie prawnej, (L. Blystak, B. Dauter, E. Madej, A. Murdecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2007, str. 186-187). Oznacza to, że każde przysporzenie otrzymane przez podatnika, którego podstawą jest fakt posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Nadto Wnioskodawca przywołał treść:

* pisma Ministra Finansów z 1 lipca 1997 r. (znak PO4/AK-802/4280/419/97) - "Sformułowanie tego przepisu wskazuje, iż wymieniony w nim katalog stanów faktycznych i prawnych rodzących po stronie udziałowca dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej nie jest katalogiem zamkniętym; obejmuje on zatem inne "pożytki", jakie udziałowiec uzyskuje od spółki z tytułu posiadania udziałów w takiej spółce".

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lipca 2008 r., Nr ILPB3/423-253/08-4/HS - "W myśl powyższej regulacji prawnej dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przypisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychody osoby prawnej uzyskane w następstwie realizacji praw wynikających z posiadania udziałów (akcji w innej spółce (...) objęte są zakresem pojęcia udziału w zyskach osób prawnych".

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lipca 2008 r. Nr ILPB3/423-249/08-3/MM) w której zdefiniowano pojęcie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, stwierdzając, iż "Podstawa ich uzyskania jest tytuł prawny własności udziałów wniesionych do kapitału osób prawnych".

* wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2513/98 - "Zatem istotne znaczenie przy kwalifikacji dochodów otrzymanych z raku osoby prawnej ma tytuł prawny do tych dochodów, a konkretnie fakt bycia właścicielem udziałów w innej spółce (...) Wobec tego użyte w ustawie określenie "dochód z udziału w zyskach osób prawnych" jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zysku innej osoby prawnej, tj. prawa wynikającego z faktu bycia udziałowcem osoby prawnej. Konkludując (...) zawarte w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie, iż "dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" rozumieć należy tylko i wyłącznie jako udział w osobie prawnej, tj. udział w kapitale (funduszu) osoby prawnej."

* wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1065/04 - "Nie można uznać, że dochód ten ma swe źródło w uzyskanym przez akcjonariusza zysku, lecz wynika z samego faktu posiadania przez niego akcji (udziałów) danej spółki."

Na podstawie powołanych przepisów oraz przedstawionego powyżej stanowiska doktryny i organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, Spółka wskazała, iż przysporzenie otrzymane przez nią od L z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym L spełnia warunki uznania jej za dywidendę lub inny przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w rozumieniu u.p.d.o.p.

W szczególności, zgodnie z luksemburskim prawem handlowym, przysporzenie, którego spodziewa się spółka, stanowi dywidendę i jak wskazano wyżej, już sam ten fakt przemawia za takim traktowaniem tego dochodu na gruncie u.p.d.o.p. Ponadto, podstawą do jego otrzymania jest wyłącznie fakt posiadania Akcji Uprzywilejowanych stanowiących część kapitału zakładowego L. Wypłata ta stanowi zatem pożytek, który Spółka otrzymuje z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych wynika tylko i wyłącznie z faktu bycia akcjonariuszem w L w związku z posiadanymi Akcjami Uprzywilejowanymi. Wypłacana jest ona na podstawie uchwały wspólników o wypłacie dywidend, a brak takiej uchwały powoduje, że przysporzenie to nie zostanie wypłacone na rzecz akcjonariusza. W rezultacie, fakt jego otrzymania wynika z realizacji uprawnień korporacyjnych Spółki jako akcjonariusza w stosunku do L, spółki zależnej i jest następstwem realizacji praw posiadanych przez Spółkę wobec L wynikających z faktu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w jej kapitale zakładowym.

Spółka podkreśliła, iż na traktowanie podatkowe dywidendy otrzymanej przez Wnioskodawcę od L nie może mieć wpływu na ewentualne traktowanie podatkowe tego przysporzenia dokonane w Luksemburgu dla tamtejszych celów podatkowych (jak wskazano wstanie faktycznym, w pewnych okolicznościach przysporzenie takie dla tamtejszych potrzeb podatkowych może być traktowane jako odsetki).

Po pierwsze z prawnego punktu widzenia przysporzenie takie w Luksemburgu stanowi wypłatę dywidendy Jedynie w określonych sytuacjach dla celów podatkowych wypłacona dywidenda może być traktowana jak wypłata odsetek. Jak wspomniano w stanie faktycznym, ewentualne zrównanie dywidendy z płatnością odsetkową dla luksemburskich celów podatkowych może wynikać z przyjęcia przez władze podatkowe Luksemburga kwalifikacji rachunkowej stosowanej na gruncie niektórych systemów księgowych (np. luksemburskich standardów rachunkowości), a nie kwalifikacji stosowanej na gruncie prawa korporacyjnego (cywilnego lub prawa spółek).

Spółka zwróciła uwagę, iż z podobnych przyczyn niektóre instrumenty dłużne emitowane przez polskich podatników mogą być potraktowane przez luksemburskie władze podatkowe jako udział luksemburskiego podatnika w kapitale zakładowym spółki polskiej a tym samym płatność otrzymywana z tego tytułu może być traktowana przez władze podatkowe Luksemburga jako dywidenda (pomimo iż na gruncie polskiego prawa podatkowego bazującego co do zasady na kwalifikacji prawnej instrumentu, płatność ta będzie potraktowana jak odsetki, do których należy stosować polskie przepisy dotyczące podatku u źródła).

Po drugie, u.p.d.o.p. dokonuje samodzielnie kwalifikacji podatkowej stanów faktycznych, niezależnie od traktowania podatkowego danego stanu faktycznego w innych jurysdykcjach. Możliwość ustalenia traktowania podatkowego w u.p.d.o.p. danego stanu faktycznego (przysporzenia) na podstawie interpretacji zagranicznego ustawodawstwa podatkowego musiałoby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach u.p.d.o.p., którego w obecnym stanie prawnym brak. Przykładem tego typu regulacji szczególnej jest art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., który za podatników podatku dochodowego od osób prawnych (dalej "p.d.o.p."), a więc podatku z zasady nakładanego na dochód generowany przez osoby prawne, nakazuje uznać spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę winnym państwie, jeśli zgodnie z przepisami tamtego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zatem, ustawodawca postanowił w sposób wyraźny, iż pomimo tego, iż na ogólnych zasadach polskiego prawa podatkowego jednostki te byłyby uznawane za podatkowo transparentne (tj. podatnikami byliby ich wspólnicy), to będą one traktowane jako podatnicy p.d.o.p.

W braku tej regulacji jednostki te nie mogłyby być traktowane jako podatnicy p.d.o.p., pomimo tego, iż w państwie swojej siedziby są traktowani za podatników. Poprzez wprowadzenie tej regulacji ustawodawca dał wyraz pełnej autonomii polskiego prawa podatkowego w stosunku do wewnętrznych przepisów podatkowych innych państw w zakresie oceny podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania p.d.o.p.

Traktowanie podatkowe danego stanu faktycznego (przysporzenia) dokonane przez inną od polskiej jurysdykcję może mieć wyłącznie wpływ, na dokonanie oceny, czy Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu (przychodu). Wynika to z zapisów odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują samodzielnie obowiązku podatkowego, Fakt, że umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa. Ponadto, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają dla potrzeb stosowania umowy własne definicje poszczególnych kategorii przysporzeń, w tym dywidend i odsetek. Służą one do określenia prawa państwa źródła do opodatkowania danego dochodu, oraz, poprzez postanowienia dotyczące metody unikania podwójnego opodatkowania, prawa państwa siedziby do opodatkowania danego dochodu.

W rezultacie, na podstawie tych definicji państwo źródła jest zobowiązane zaliczyć dane przysporzenie do odpowiedniej kategorii dochodu (przychodu) na gruncie umowy. Takie przyporządkowanie przesądza także o zastosowaniu właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania. Oznacza to, iż ocena, czy państwu siedziby odbiorcy przysporzenia przysługuje prawo do opodatkowania danej kategorii dochodów, a także, czy nałożony jest na to państwo obowiązek zaliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, następuje w oparciu o traktowanie danego przysporzenia na gruncie umowy. Natomiast, samo ustalenie zasad opodatkowania takiego dochodu w państwie siedziby odbiorcy, a w szczególności - uznanie go za dywidendę lub odsetki na gruncie wewnętrznego prawa podatkowego tego kraju, następuje wyłącznie w oparciu o prawo wewnętrzne państwa siedziby odbiorcy. Jak wskazano powyżej, celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest bowiem określanie przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji kreowanie obowiązku podatkowego w danym państwie, lecz zapobieganie opodatkowaniu tego samego dochodu w dwóch jurysdykcjach podatkowych.

W analizowanym przypadku zastosowanie znajduje Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110. poz. 527, dalej "Konwencja").

W opinii Wnioskodawcy analiza art. 24 Konwencji wskazuje, że dywidendy otrzymywane przez Spółkę od L z tytułu posiadanych Akcji Uprzywilejowanych będą mogły być opodatkowane w Polsce jedynie w przypadku, w którym dochody takie zostaną uznane dla potrzeb Konwencji za odsetki (jeżeli będą one stanowić dla potrzeb Konwencji dywidendy, to na mocy art. 24 Konwencji będą one zwolnione z opodatkowania w Polsce). Jednakże, Konwencja w takiej sytuacji przyznaje Polsce jedynie prawo do opodatkowania oraz wskazuje zasady odliczenia podatku zapłaconego u źródła, to jest w Luksemburgu. Konwencja nie zawiera natomiast żadnych postanowień określających, w jaki sposób Polska ma opodatkować otrzymane przez Spółkę dywidendy traktowane dla potrzeb Konwencji jako odsetki, w szczególności wskazujących, czy powinna otrzymane dywidendy opodatkować jak dywidendy, czy jak odsetki. Zgodnie z uwagami powyżej, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może być źródłem powstania obowiązku podatkowego wdanym kraju, jeśli prawo wewnętrzne tego kraju tego nie przewiduje. W rezultacie, określenie charakteru otrzymanych przez Spółkę dywidend z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym L dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce nastąpi wyłącznie na podstawie przepisów u.p.d.o.p., zgodnie z którymi, jak wskazano wyżej, przysporzenie otrzymane przez Spółkę stanowi dywidendę.

Podsumowując swoje stanowisko w powyższym zakresie Spółka wyraziła zdanie, iż dywidenda otrzymana od L wypłacona w związku z posiadaniem przez P Akcji Uprzywilejowanych, spełnia warunki uznania jej za dywidendę lub inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie u.p.d.o.p., a tym samym jest ona przychodem, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.

Według Wnioskodawcy zgodnie z art. art. 20 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., przewidziane w tym przepisie zwolnienie opodatkowania dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych znajduje zastosowanie, jeżeli podmiotem otrzymującym takie przysporzenie jest spółka posiadająca w Rzeczpospolitej Polskiej zarząd lub siedzibę. Spółka posiada w Rzeczpospolitej Polskiej zarówno zarząd, jaki siedzibę, w związku z tym, zdaniem Spółki, ten warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., będzie spełniony.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przewidziane w tym przepisie zwolnienie opodatkowania dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych znajduje zastosowanie, jeżeli podmiotem wypłacającym dywidendę lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania) w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego innym niż Rzeczpospolita Polska L będzie spółką opodatkowaną od całości swoich dochodów w Luksemburgu, państwie członkowskim Unii Europejskiej, w związku z tym, zdaniem Spółki, ten warunek zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. będzie spełniony.

Zgodnie z art. art. 20 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., przewidziane w tym przepisie zwolnienie opodatkowania dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych znajduje zastosowanie, jeżeli spółka otrzymująca przysporzenie posiada co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym podmiotu wypłacającego. Spółka posiadać będzie 100% akcji w kapitale zakładowym L, w związku z tym, zdaniem Spółki, ten warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. będzie spełniony.

Zgodnie z art. 20 ust. 9 u.p.d.o.p., zwolnienie opodatkowania dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przewidziane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie, jeżeli spółka otrzymująca dywidendę lub inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada wskazany minimalny próg udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki wypłacającej dywidendę lub inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przez nieprzerwany okres dwóch lat. Jednakże, zgodnie z art. 20 ust. 10 u.p.d.o.p., zwolnienie to przysługuje także, gdy okres dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upłynie po dniu uzyskania tych dochodów.

Spółka planuje posiadać co najmniej minimalny próg ilości udziałów (akcji) w kapitale L określony wyżej, przez okres co najmniej dwóch lat w sposób nieprzerwany. W związku z tym, zdaniem Spółki, ten warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., będzie spełniony.

Podsumowując swoje stanowisko Spółka stwierdziła, iż w świetle wyżej zaprezentowanych argumentów oraz stanowisk organów podatkowych oraz judykatury otrzymane przez nią wynagrodzenie od L z tytułu posiadanych Akcji Uprzywilejowanych w jej kapitale zakładowym będzie zwolnione z opodatkowania w Rzeczpospolitej Polskiej na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., niezależnie od traktowania podatkowego tej dywidendy w Luksemburgu.

Pismem z dnia 16 marca 2009 r. Spółka uzupełniła swoje stanowisko podnosząc, iż sposób kalkulacji "dywidendy kumulatywnej" ma charakter wtórny i nie ma wpływu na kwalifikację prawną i ekonomiczną dokonanej płatności.

Spółka wskazała, iż odmienna nazwa na określenie tej części dywidendy wynika z typu akcji i nie zmienia natury i charakteru tej płatności. Natury i charakteru dywidendy, w tym "kumulatywnej dywidendy", nie zmieniają także luksemburskie konsekwencje podatkowe takiej płatności. W szczególności fakt, iż w pewnych okolicznościach płatność dywidendy z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych może w Luksemburgu rodzić konsekwencje podatkowe tożsame z płatnością odsetek nie zmienia charakteru tej płatności. Także w takiej sytuacji dywidenda jako całość, w tym także "kumulatywna dywidenda", stanowi podział zysku i dochód z akcji zarówno w ujęciu ekonomicznym jak i w rozumieniu luksemburskiego prawa spółek.

Celem wyodrębnienia w ramach pełnej kwoty zysku do podziału kwoty "dywidendy kumulatywnej" jest uprzywilejowanie akcjonariuszy posiadających Akcje Uprzywilejowane w zakresie wysokości otrzymywanej dywidendy (otrzymują oni "dywidendę kumulatywną" oraz kwotę wynikającą z podziału pozostałej części zysku, gdy tymczasem zwykli akcjonariusze mają prawo jedynie do tej drugiej kwoty).

Spółka zwróciła uwagę, iż w związku z faktem, że w opisanym stanie faktycznym wypłacana dywidenda stanowić będzie podział zysku dokonywany przez spółkę jednego państwa członkowskiego (L) na rzecz spółki innego państwa członkowskiego (Wnioskodawcy) do tych wypłat znajdą zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG (Dz. U. UE L z 1990.225.6 z późn. zm.) (dalej: "Dyrektywa"). Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 1 tej Dyrektywy znajduje ona zastosowanie do podziału zysków pomiędzy spółkami państw członkowskich.

Dyrektywa nie definiuje pojęcia "podział zysków" przez co tym samym pozostawia tę kwestię regulacji prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. W rezultacie, jeżeli dana wypłata (przysporzenie) stanowi podział zysków w rozumieniu przepisów prawnych kraju spółki dokonującej wypłaty, tak jak jest to w przypadku dywidendy wypłacanej z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych, to jednocześnie wypłata taka stanowi podział zysków w rozumieniu Dyrektywy, i tym samym, przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w Dyrektywie, podlega ona regulacji Dyrektywy mającej na celu eliminację prawnego i ekonomicznego podwójnego opodatkowania. Dyrektywa jednocześnie nie ogranicza pojęcia "podział zysku", ani nie uprawnia państw członkowskich do dokonywania przekwalifikowania dochodu stanowiącego podział zysków w jakimkolwiek państwie członkowskim w związku z konsekwencjami podatkowymi takiej wypłaty w państwie siedziby spółki wypłacającej podział zysków.

Państwa członkowskie Unii Europejskiej zobowiązane są do implementowania postanowień Dyrektyw do swojego krajowego porządku prawnego. Implementacja ta ma zapewnić zrealizowanie celu wskazanego w dyrektywie. W przypadku wskazanej wyżej dyrektywy będzie to eliminacja prawnego i ekonomicznego podwójnego opodatkowania zysków podzielonych, których zakres pojęciowy powinien być rozumiany jak powyżej. Ponadto, państwa członkowskie stosując przepisy implementujące daną dyrektywę, są zobowiązane interpretować je odnosząc się do celu i postanowień danej dyrektywy.

W Rzeczpospolitej Polskiej wspomniana wyżej Dyrektywa została implementowana do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) (dalej: "u.p.d.o.p.") w art. 20 ust. 2-14 i art. 22 ust. 4-6. Oznacza to, iż interpretując te przepisy, należy zawsze odnosić się do postanowień i celu Dyrektywy.

Spółka przywołała także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie prezentowane w wyroku z dnia 19 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 593/08) "Konfrontując normatywną treść art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przywołanymi postanowieniami dyrektywy Rady z 23 lipca 1990 r., stwierdzić należy, że pozostają one ze sobą w stosunku korespondencji, nie dość, że treściowej, to zwłaszcza funkcjonalnej. Przywoływana treść ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - ustawy krajowej - determinowana jest bowiem treścią, w szczególności celem przywołanej dyrektywy 90/435/EWG. (...) W związku z powyższym, podkreślając ponownie fakt determinowania treści regulacji krajowej regulacją prawa wspólnotowego szczególnego rodzaju znaczenia nabiera prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym, co gwarantuje realizację efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego".

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku otrzymania dywidendy przez spółkę będącą podatnikiem Rzeczpospolitej Polskiej od spółki z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. stosowany powinien być w taki sposób, aby wypełnić postanowienia Dyrektywy. W szczególności, w związku z faktem, iż Dyrektywa ma zastosowanie do wszelkich podziałów zysków w rozumieniu przepisów prawa państwa członkowskiego wypłacającego dywidendę, pojęcie dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do których zastosowanie znajduje art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., powinno być interpretowane w ten sam sposób, to jest powinno odnosić się do wszelkich otrzymanych przysporzeń majątkowych stanowiących podział zysku. W rezultacie, skoro jak wskazano wyżej dywidenda wypłacana przez L na rzecz P stanowi zawsze podział zysku, niezależnie od konsekwencji podatkowych wywoływanych przez taką płatność, do przysporzenia tego winien zawsze znaleźć zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., pod warunkiem, że pozostałe warunki do zastosowania zwolnienia przewidziane przepisach zostały spełnione.

Nadto Spółka podniosła, iż zgodnie art. 10 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburskim w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) (dalej: "Umowa") "dywidenda oznacza dochody z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółkę które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji." Analiza tej definicji wskazuje, iż dochody z akcji, jako specyficznie wymienione w tej definicji, stanowią dywidendę w rozumieniu tej umowy niezależnie od zasad opodatkowania tego dochodu w państwie źródła. Zgodnie z definicją traktowanie podatkowe przez państwo źródła ma znaczenie jedynie w odniesieniu do dochodów wynikających z "innych praw spółki" niż te, które zostały bezpośrednio wymienione w art. 10 ust. 3 Umowy. Wskazuje na to sformułowanie "jak również" rozpoczynające ten człon definicji, w którym dochodzi do odesłania do porządku krajowego.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała także przykładowy pogląd doktryny prawa podatkowego - " (...) odwołanie do prawa krajowego państwa źródła odnosi się wyłącznie do trzeciej części definicji" (K. Vogel, "On Double Taxation Convensions" str. 649, wydanie trzecie, 1997 r.). K. Vogel podzielił definicję zawartą w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku na trzy części:

* dochody z wprost wymienionych kategorii akcji,

* dochody z innych praw do udziału w zyskach, oraz

* dochody z innych praw spółki, które w państwie źródła opodatkowane są jak dywidendy.

Jak wskazano wyżej, dochód otrzymywany przez P od L jako dywidenda wynika z posiadanych przez P Akcji Uprzywilejowanych w kapitale L, W związku z tym, dywidenda ta stanowi dochód z akcji. Kategoria ta jest wprost wymieniona w Umowie a więc do której, jak wskazano wyżej, nie znajduje zastosowania ta część definicji, która odnosi się do traktowania podatkowego tego dochodu w państwie siedziby spółki wypłacającej, to jest w tym przypadku w Luksemburgu. W rezultacie, traktowanie podatkowe dywidendy wypłacanej z tytułu Akcji Uprzywilejowanych przez luksemburskie organy podatkowe nie może mieć wpływu na zakwalifikowanie tego dochodu jako dywidendy na gruncie Umowy.

W rezultacie, zdaniem Spółki, jako dochód z akcji) dywidenda należna posiadaczom Akcji Uprzywilejowanych, stanowić będzie, w ocenie Spółki, zawsze dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Umowy.

Ponadto, według Spółki, definicja dywidendy zawarta w art. 10 ust. 3 Umowy nie może ograniczać zakresu pojęciowego dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., a który jak wskazano wyżej, powinien być interpretowany zgodnie z Dyrektywą, jako wszelkie wypłacane zyski podzielone, jeżeli takie ograniczenie prowadziłoby do mniej korzystnego opodatkowania sp6łki otrzymującej dywidendę. Powyższy wniosek Spółka wysnuła na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w odniesieniu do wzajemnego stosunku prawa wspólnotowego oraz umów międzynarodowych zawartych pomiędzy państwami członkowskimi. Po pierwsze, w szeregu orzeczeń Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż w przypadku, gdy umowa zawarta między dwoma państwami członkowskimi jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, stosowanie powinno znaleźć prawo wspólnotowe (wyrok ETS w sprawie C-10/61 "Komisja vs. Republika Włoska"; wyrok ETS w sprawie C-266/81 "SIOT"), Po drugie, w wyroku w sprawie C-294/99 "Athinaiki Zythopoiia" Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni art. 7 ust. 2 Dyrektywy. Zgodnie z tym artykułem, postanowienia Dyrektywy nie naruszają opartych na umowie międzynarodowej postanowień dotyczących unikania lub zmniejszenia podwójnego opodatkowania dywidend. W swoim wyroku Europejski Trybunał Sprawiedliwości ograniczył tę zasadę stwierdzając, iż taka umowa nie może ograniczyć skutków stosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego przez Dyrektywę.

Tym samym, w opinii Spółki, stosując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. do wypłaty dywidendy przez L na rzecz Spółki nie znajdzie zastosowania definicja dywidendy zawarta w art. 10 ust. 3 Umowy w takim zakresie, w jakim definicja zawarta w Umowie wyłącza z pojęcia dywidendy jakiekolwiek kategorie stanowiące zyski podzielone w rozumieniu art. 1 Dyrektywy. Dyrektywa w kwestii zdefiniowana pojęcia zysków podzielonych odnosi się do wszelkich przysporzeń tak zdefiniowanych w przepisach krajowych. W rozumieniu przepisów prawa luksemburskiego z kolei, jak wskazano wyżej, cała dywidenda wypłacana z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych stanowi zyski podzielone spółki wypłacającej dywidendę. W rezultacie, art. 10 ust. 3 Umowy nie znajdzie zastosowania do płatności dywidendy przez L na rzecz Spółki w takim zakresie, w jakim definicja dywidendy zawarta w tym postanowieniu Umowy wyłączałaby jakąkolwiek część dywidendy wypłacanej w związku z posiadanymi przez Spółkę Akcjami Uprzywilejowanymi w kapitale zakładowym L.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

W myśl art. 10 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (w niniejszej sprawie w Luksemburgu), ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

Stosownie do art. 10 ust. 3 Konwencji określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

W myśl art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 5 Konwencji użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Odnosząc wskazane postanowienia Konwencji do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż przedmiotowe dochody wypłacane przez spółkę luksemburską w pewnych przypadkach, gdy zgodnie z prawem luksemburskim dla potrzeb podatkowych zostaną uznane za dochody z tytułu odsetek, mogą nie mieścić się w definicji dywidendy na potrzeby Konwencji.

Łączna subsumcja postanowień art. 10 ust. 3, art. 11 ust. 2 oraz 11 ust. 5 Konwencji wskazuje bowiem, iż wolą stron w zakresie określenia właściwej jurysdykcji dla potrzeb kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek było odesłanie do ustawodawstwa podatkowego tego Państwa, w którym one powstają ("odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa").

Pokreślenia wymaga, iż w art. 10 ust. 3 Konwencji użyto sformułowania "z wyjątkiem wierzytelności", co dowodzi tezy, iż art. 10 Konwencji nie ma zastosowania do dochodów określonych w art. 11 tej Konwencji.

Pojęcia zdefiniowane w art. 10 ust. 3 oraz 11 ust. 5 Konwencji należy interpretować autonomicznie. Podkreślenia wymaga okoliczność, iż pojęcia "dywidend" i "odsetek" są zaczerpnięte z prawa międzynarodowego, stanowią implementację Konwencji Modelowej OECD.

Zarówno w świetle stanowiska doktryny, jak i judykatury nie ulega wątpliwości, iż powyższe definicje mają pierwszeństwo przed definicjami prawa wewnętrznego stron Konwencji, w tym regulacją zawartą w art. 10 ust. 1-5 w związku z art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odmienna kwalifikacja prawna przysporzenia w systemie luksemburskiego prawa handlowego nie ma przy tym znaczenia z uwagi na powszechnie uznawaną przez doktrynę zasadę autonomiczności prawa podatkowego.

Za prawidłowością dokonanej wykładni przemawia także brzmienie art. 3 ust. 2 umowy polsko-luksemburskiej, zgodnie z którym przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

W związku z powyższym należy uznać, iż w pewnych przypadkach przedmiotowe przysporzenie nie będzie mogło być uznane za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. W konsekwencji nie będzie miał również zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, w myśl którego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień zawartych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

Dla jednoznacznej kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowego dochodu z akcji spółki luksemburskiej niezbędne będzie bowiem dokonanie analizy rzeczywistego charakteru, jaki będą miały wypłaty dokonywane na rzecz Spółki w odniesieniu do postanowień Konwencji. Może to wynikać np. z brzmienia statutu (umowy) spółki luksemburskiej lub zasad emisji akcji przez tą spółkę.

W związku z posiadaniem akcji przysługują akcjonariuszowi określone prawa o charakterze korporacyjnym (prawo głosu, poboru, do zbycia...) oraz o charakterze majątkowym (prawo do udziału w zysku, prawo do udziału w majątku likwidacyjnym).

Dla potrzeb kwalifikacji podatkowej w kontekście Konwencji należy analizować tylko prawa o charakterze majątkowym (nie ma zatem znaczenia, iż "Akcje Uprzywilejowane co do zasady nie dają prawa głosu").

Przy rozstrzyganiu, czy dane przysporzenie należy uznać za dywidendę rozumianą jako prawo do udziału w zysku, czy też za wierzytelność, której wartość określona jest udziałem w zysku należy brać pod uwagę przede wszystkim następujące czynniki:

* skalę ponoszonego ryzyka gospodarczego związanego z uzyskaniem przedmiotowych dochodów przez Spółkę (w tym czy ponoszone ryzyko daje szansę na udział w wartości majątku spółki),

* relacje w spółce luksemburskiej pomiędzy zobowiązaniem do wypłaty, a rezultatem prowadzonej przez tą spółkę działalności,

* czy wypłata pomniejsza kapitały własne Spółki.

Zgodnie bowiem z poglądami doktryny, jeżeli np. w zamian za udostępnienie kapitału przyznane zostało jedynie prawo do udziału w zysku bez prawa do partycypacji w majątku likwidacyjnym netto, to udostępniony kapitał należy dla potrzeb Konwencji traktować jako obcy, który generuje dochód z tytułu odsetek.

Podobnie nie stanowi dywidendy dochód uzyskany przez osobę, której ryzyko gospodarcze sprowadza się do realizacji roszczenia o wypłatę dochodu.

Zatem decydującą przesłanką dla uznania danego przysporzenia za prawo o charakterze udziałowym (czyli za dywidendę), a nie obligacyjnym (czyli za odsetki) będzie ponoszenie przez akcjonariusza (z tytułu posiadanych akcji danego typu) ryzyka gospodarczego porównywalnego z ryzykiem wspólnika (ryzyko utraty kapitału, zaliczenie udostępnionego kapitału do kapitałów własnych).

W przypadku gdy dane przysporzenie ma dualny charakter, tj. gdy występują elementy zarówno o charakterze obligacyjnym (np. wartość dochodu określona jako procent od kapitału), jak i udziałowym (np. wartość dochodu stanowi część zysku do podziału spółki luksemburskiej) należy ocenić, które elementy przeważają.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, iż przedmiotowy dochód (z akcji w spółce luksemburskiej) w pewnych przypadkach, gdy będzie potraktowany zgodnie z prawem luksemburskim jako odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 5 w zw. z art. 11 ust. 2 Konwencji, może podlegać opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych z jednoczesnym prawem do odliczenia zapłaconego podatku przez Spółkę zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) Konwencji.

W tym przypadku Polska będzie miała prawo opodatkować taki dochód, zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, przy zastosowaniu metody odliczenia.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania odsetek ww. Konwencja przewiduje bowiem metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b): "jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 11 i 12 może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Luksemburgu. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiednio przypada na dochód uzyskany w Luksemburgu".

Jest to zgodne z przepisami polskiego prawa podatkowego, bowiem w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Ze względu na fakt, iż opisany przez Spółkę stan faktyczny dotyczy zdarzenia przyszłego, w zależności od sytuacji, która zaistnieje w rzeczywistości, możliwe będą dwa warianty opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę:

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa należy uznać, iż otrzymana przez Spółkę dywidenda, która będzie wypłacana przez L z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym L nie będzie w każdym przypadku zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (w tym na podstawie art. 20 ust. 3, ust. 9 i ust. 10 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Różne traktowanie dla celów podatkowych przez jurysdykcję podatkową Luksemburga uzyskanego dochodu może mieć znaczenie dla kwalifikacji prawnopodatkowej w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce (w określonych powyżej przypadkach).

W konsekwencji w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć jednocześnie należy, iż do instytucji interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, przewidzianej w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), mają zastosowanie przepisy zakreślone w zamkniętym katalogu określonym w art. 14h tej ustawy. W konsekwencji do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym (w tym dowodowym). Stąd Organ podatkowy w postępowaniu w powołanym trybie jest ograniczony przedmiotowo do opisu stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.