IPPB5/423-5/01-3/IŚ - Możliwość zaliczenia do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic z wycen instrumentów finansowych wyrażonych w walucie obcej, przy stosowaniu metody różnic kursowych według przepisów o rachunkowości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2010 r. (data wpływu 19 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic z wycen instrumentów finansowych wyrażonych w walucie obcej (opcji walutowych i kontraktów walutowych forward), przy stosowaniu metody ustalania różnic kursowych wg przepisów o rachunkowości - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic z wycen instrumentów finansowych wyrażonych w walucie obcej (opcji walutowych i kontraktów walutowych forward), przy stosowaniu metody ustalania różnic kursowych wg przepisów o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie organizowania imprez turystycznych. W ramach swojej działalności Spółka zawiera transakcje z zagranicznymi kontrahentami rozliczane w walutach obcych. W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem dotyczącym wahań kursów walut Spółka korzysta z pochodnych instrumentów finansowych wyrażonych w walucie obcej, które podlegają wycenie (opcje walutowe i kontrakty walutowe forward). Jednocześnie Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który ustala różnice kursowe zgodnie z metodą o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wycenę instrumentów finansowych wyrażonych w walucie obcej (opcji walutowych i kontraktów walutowych forward) należy traktować, jak różnice kursowe i w związku z tym przyjmować ją do podstawy opodatkowania (dodatnie wyceny zaliczając do przychodów, a ujemne do kosztów podatkowych)...

Zdaniem Spółki, wycenę opcji walutowych oraz wycenę kontraktów walutowych forward (czyli wycenę instrumentów pochodnych w walucie obcej) - uwzględniając, że podatnik wybrał rachunkową metodę ustalania różnic kursowych - należy zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych. Stanowisko powyższe oparto na art. 9b ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Należy zauważyć, że użyte w art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcie "przepisy o rachunkowości" obejmuje wszelkie regulacje prawne dotyczące rachunkowości, a więc nie tylko ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) i akty wykonawcze do niej, lecz również Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej.

Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany - art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p.

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako że ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12-16 ustawy. Oznacza to, iż ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym. Dotyczy to również różnic kursowych związanych z kosztami nieuznawanymi za koszty podatkowe. Po przyjęciu przez podatnika metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane.

Skutki podatkowe bilansowych różnic kursowych zależą od ich traktowania rachunkowego. W przypadku, gdy wycena zabezpieczenia walutowego prowadzi do rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, powstałe różnice kursowe należy rozpoznać w rachunku podatkowym. Natomiast w przypadku, gdy dana wycena w świetle przepisów o rachunkowości nie generuje różnic kursowych, tak dokonanej wyceny nie należy rozpoznawać podatkowo jako różnicy kursowej.

Pojęcie różnic kursowych nie jest zdefiniowane w ustawie o rachunkowości, dlatego też w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy należałoby kierować się Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Zgodnie z MSR 21 różnica kursowa jest różnicą, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany. Definicja nie wyłącza z jej zastosowania jakichkolwiek aktywów czy pasywów. Wprawdzie MSR 21 nie obejmuje swym zakresem instrumentów pochodnych w walutach obcych, które wchodzą w zakres MSR 39, tym niemniej fakt ten nie powinien mieć wpływu na zawartą w standardzie definicję różnic kursowych.

Zgodnie z MSR 32 instrumentem finansowym jest każdy kontrakt, który skutkuje powstaniem składnika aktywów finansowych u jednej jednostki i zobowiązania finansowego lub instrumentu kapitałowego u drugiej jednostki. Do typowych przykładów aktywów finansowych zalicza się także należności i zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Ujmowanie i wycenę instrumentów finansowych reguluje MSR 39. Zarówno w MSR 32, jak i w MSR 39 nie zostały zdefiniowane różnice kursowe. Pomimo to nie ma żadnych wątpliwości, że przy wycenie instrumentów finansowych w postaci należności i zobowiązań, wyrażonych w walutach obcych, powstają różnice kursowe. W praktyce takie podejście ma również zastosowane w przypadku wyceny forwardów, których wycena jest ściśle związana z kursem waluty.

We wniosku podano, iż Spółka ustala dla celów podatkowych różnice kursowe wg przepisów o rachunkowości oraz, że w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem dotyczącym wahań kursów walut zawiera transakcje na pochodnych instrumentach finansowych wyrażonych w walucie obcej, które podlegają wycenie (opcje walutowe i kontrakty walutowe forward). Podzielić należy zatem pogląd Spółki, że wycena opcji walutowych oraz wycena kontraktów walutowych forward, czyli wycena instrumentów pochodnych w walucie obcej podlega zaliczeniu odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych.

W ocenie tut. Organu wskutek wyceny instrumentów pochodnych w walucie obcej, należących do pozycji pozabilansowych, wystąpią różnice kursowe, które winny być wykazywane w rozliczeniach podatkowych na każdy dzień wyceny". Dokonywana w księgach rachunkowych w danym dniu wycena instrumentów pochodnych wyrażonych w walucie obcej powinna być równocześnie rozliczona pod względem podatkowym, co wynika z art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. Nie regulują natomiast kwestii wyceny różnic kursowych przepisy art. 12 ust. 3a i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., a zatem na ich podstawie nie można uznać, iż rozliczenie podatkowe różnic kursowych powinno być dokonane dopiero w dacie realizacji (zamknięcia) danego instrumentu. Innymi słowy, jeśli na dzień bilansowy Spółka ujmuje w księgach rachunkowych wyniki wyceny pochodnych instrumentów finansowych, z których prawa realizowane będą po dniu bilansowym i wyniki tej wyceny wyrażane są poprzez różnice kursowe, to te różnice kursowe stanowić będą dla Spółki odpowiednio przychody (gdy w wyniku wyceny ustalone zostaną dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (gdy w wyniku wyceny ustalone zostaną ujemne różnice kursowe).

Powyższe oznacza tym samym, iż stanowisko Spółki w kwestii zadanego pytania uznaje się za prawidłowe.

Końcowo należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), wobec czego tutejszy Organ nie jest uprawniony do interpretowania tej ustawy, a zwłaszcza interpretowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, czym zajmują się wyspecjalizowane instytucje, np. Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC). A zatem mając na względzie, że przy stosowaniu rachunkowej metody ustalania różnic kursowych rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi i że zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - to w sytuacji, gdy Spółka dysponowałaby odnośną, jednoznaczną interpretacją wyspecjalizowanej placówki, że jednak przepisy MSR nie uznają różnic z wyceny przedmiotowych instrumentów finansowych wyrażonych w walucie obcej, tj. z wyceny opcji walutowych i kontraktów walutowych forward za różnice kursowe, wówczas właściwy organ podatkowy winien wywieść skutki prawne adekwatne do tego stanu rzeczy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.