IPPB5/423-497/10-4/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2010 r. (data wpływu 5 sierpnia 2010 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2010 r. (data nadania 22 października 2010 r., data wpływu 25 października 2010 r.) na wezwanie z dnia 15 października 2010 r. (data nadania 15 października 2010 r., data odbioru 18 października 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym twórcom za udzielenie praw do wykorzystania utworu na potrzeby działalności publikacyjnej:

* w części dotyczącej możliwości rozpoznania ww. kosztów, jako poniesionych na podstawie innego dokumentu księgowego niż faktura przed jej otrzymaniem - jest prawidłowe;

* w części dotyczącej określenia kursu do przeliczenia przedmiotowych kosztów z waluty obcej na złote dla potrzeb uwzględnienia tych kosztów w rachunku podatkowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym twórcom za udzielenie praw do wykorzystania utworu na potrzeby działalności publikacyjnej, a w szczególności w zakresie:

* możliwości rozpoznania ww. kosztów, jako poniesionych, na podstawie innego dowodu źródłowego niż faktura, oraz

* określenia kursu do przeliczenia przedmiotowych kosztów z waluty obcej na złote dla potrzeb uwzględnienia tych kosztów w rachunku podatkowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1. Spółka - Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych (Ustawa z 12 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze. zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie wydawania książek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Rezerwy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p., co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, o czym stanowi art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po jego zakończeniu do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego a poniesione po wskazanych wyżej dniach, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.).

Stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami powinny być potrącane w momencie poniesienia (z wyjątkiem kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, które to koszty powinny być rozliczane proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą).

Datę poniesienia kosztu zdefiniowano w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jako dzień, na który koszt został ujęty w księgach rachunkowych (zarachowany) na podstawie otrzymanej faktury albo innego dowodu księgowego, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

u. p.d.o.p. nie wskazuje co należy rozumieć jako bezpośredni związek kosztu z przychodem. Nie określa też jakie wydatki są kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami. Należy przyjąć, że koszt bezpośrednio związany z przychodami to taki, który można wprost przypisać do określonego przychodu. Innymi słowy, kosztem bezpośrednio związanym z przychodami będzie wydatek, który prowadzi do powstania konkretnie oznaczonego przychodu (np. zakup surowców do produkcji, zakup usług związanych z danym projektem inwestycyjnym).

Kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami będą zatem wszystkie te wydatki, których w oparciu o dostępne metody alokacji nie można jednoznacznie przyporządkować do osiąganych przychodów (bo mają związek z wszelkimi transakcjami lub mają wpływ na całokształt sytuacji gospodarczej podatnika jako tzw. koszty ogólne działalności czy koszty zarządu).

W ocenie Spółki, wydatki z tytułu licencji stanowią koszty bezpośrednie uzyskania przychodów, ponieważ możliwe jest wskazanie, jakie przychody zostały/będą osiągnięte ze sprzedaży konkretnej książki - w związku z tymi kosztami. Opłata licencyjna stanowi procent ceny sprzedaży książki. W konsekwencji, wydatki te powinny być odnoszone w koszty podatkowe w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku). Nie dotyczy to sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Kwestie poniesienia (a więc zarachowania) kosztu oraz oceny czym jest dowód źródłowy określają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Pośrednio do przepisów tych odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami oraz w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 20 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

* zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,

* zewnętrzno własne - przekazywane w oryginale kontrahentom, oraz

* wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Ustawa o rachunkowości stanowi także, że podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:

* zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione,

* korygujące poprzednie zapisy,

* zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego (w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skupu metali nieżelaznych od ludności - art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości),

* rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

* określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

* określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

* opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,

* datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,

* podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

* stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Dowód księgowy opiewający na waluty obce powinien zawierać przeliczenie ich wartości na złotówki według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Wynik takiego przeliczenia powinien być umieszczony na dowodzie, chyba że system przetwarzania danych zapewnia automatyczne przeliczenie danych na złotówki, a wykonanie takiego przeliczenia potwierdza odpowiedni wydruk (art. 21 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Zdaniem Spółki, księgowanie kosztu z tytułu licencji może odbyć się na podstawie samej tylko umowy oraz raportu sporządzanego przez Spółkę i przekazywanego danemu Twórcy. Dodatkowo podstawę księgowania stanowić może faktura wewnętrzna, której obowiązek wystawienia przy imporcie usług wprost nakłada na Spółkę art. 106 ust. 7 ustawy o VAT.

Przedstawiając w podsumowaniu własne stanowisko w kwestii pytania Nr 1 Spółka stwierdza, że będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztu wynikającego z umowy licencyjnej, przed otrzymaniem faktury od Twórcy, na podstawie innego dowodu źródłowego niż faktura, tj. umowy z Twórcą oraz raportu sporządzanego przez Spółkę i przekazywanego danemu Twórcy lub faktury wewnętrznej, o ile zostaną one poprawnie zarachowane przez Spółkę przed otrzymaniem faktury od Twórcy (nie jako rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe). Wydatek ten, jako koszt bezpośredni, będzie mógł zostać potrącony w roku, w którym Spółka osiągnie odpowiadające temu kosztowi przychody.

Jak dalej przedstawia Spółka, stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w piśmiennictwie organów podatkowych, które uznają, że dla rozpoznania poniesienia kosztu dla celów p.d.o.p. kluczowe znaczenie ma możliwość poprawnego zarachowania takiego kosztu na postawie przepisów o rachunkowości, przy czym nie jest do tego niezbędne posiadanie faktury (rachunku).

Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-688/09/PP) stwierdził, że "dowód w postaci wyciągu bankowego zawiera nie tylko opis operacji finansowych dokonywanych przez jednostkę, ale także kwoty pobrane przez bank z tytułu świadczonych usług bankowych, np. wysokość prowizji bankowych. Wyciąg, na którym widnieją ww. kwoty można uznać za dowód opłaty bankowej, o którym mowa wyżej. Wyciąg bankowy stanowi dowód, w oparciu o który można dokonać zaliczenia kosztów dotyczących prowizji bankowych czy wysokości pobranych odsetek do kosztów uzyskania przychodów bez względu na to, kto dokonuje wydruku, bank czy podatnik. Wydruk taki będzie mógł być uznany za dokument spełniający wymogi dowodu księgowego".

W kontekście sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku szczególnie istotne są wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPB3/423-628/09/AM):

" (...) przez poniesienie kosztów dla celów podatkowych należy przyjąć ich ujęcie w księgach jako koszt na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Dla celów rachunkowych zobowiązania wynikające z przyjętych przez Jednostkę niezafakturowanych dostaw i usług nie stanowią tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług także wtedy, gdy ustalenie dokładnej ilości i ceny dostawy lub usługi może wymagać szacunków. Należy więc uznać, że zaistniała okoliczność, w której umowa sprzedaży została wykonana, lecz dostawca nie wezwał jeszcze odbiorcy, poprzez dostarczenie w stosownym czasie faktury, do zapłaty. Jeżeli więc dla celów rachunkowych Wnioskodawca ujmuje jako koszty w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone koszty, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne będzie przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu przepisów podatkowych. Należy jednakże mieć na uwadze, iż koszt ten: jako koszt bezpośredni będzie stanowić, co do zasady, koszt uzyskania przychodów w dacie (roku podatkowym) w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody".

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, kwestia przeliczania na złote kosztów poniesionych w walucie obcej została uregulowana w art. 15 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p.

W świetle wspomnianego artykułu koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Spółka, mając na względzie wspomniany artykuł, jak również wyżej przedstawione stanowisko Spółki w zakresie pytania Nr 2 uważa, że koszty licencji poniesione w walucie obcej powinna przeliczyć na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia poprzedzającego poniesienie kosztu, czyli z dnia poprzedzającego dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie umowy z Twórcą oraz raportu bądź faktury wewnętrznej (albo innego prawidłowego dowodu księgowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

* w części dotyczącej możliwości rozpoznania na podstawie innego dowodu źródłowego niż faktura kosztów z tytułu wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym twórcom, jako kosztów poniesionych - uznaje się za prawidłowe;

* w części dotyczącej określenia kursu do przeliczenia przedmiotowych kosztów z waluty obcej na złote dla potrzeb uwzględnienia tych kosztów w rachunku podatkowym - uznaje się za nieprawidłowe.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej: u.rach).

Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle przytoczonej definicji kosztami uzyskania mogą być więc zarówno takie wydatki, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika,

* ma charakter definitywny (rzeczywisty, nie podlega zwrotowi),

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany.

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak wskazano wyżej, warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

W myśl art. 20 i art. 21 u.rach, podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, iż nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Są to zarówno faktury VAT (najczęściej spotykany w obrocie handlowym dokument) i rachunki, jak i druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bakowe, różnorodne dokumenty wewnętrzne itp. Sposób ich sporządzania został dość szczegółowo określony w przepisach ustawy o rachunkowości.

Aby dowód księgowy był wiarygodny, jak sama jego nazwa wskazuje, musi spełniać nałożone ustawą wymogi, tj. powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 u.rach).

Z kolei zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 u.rach).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Jeżeli jedną operację dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowodu, kierownik jednostki ustala sposób postępowania z każdym z nich i wskazuje, który dowód lub jego egzemplarz będzie podstawą do dokonania zapisu. Takie wskazanie zawiera się zazwyczaj w regulaminach wewnętrznych, np. w instrukcji obiegu dokumentów finansowych.

Odpowiedź na pyt. 1)

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka będzie ponosić w ramach tzw. umów licencyjnych wydatki na wypłacane w walucie obcej wynagrodzenie dla zagranicznych twórców za udzielenie przez nich praw do wykorzystania danego utworu na potrzeby działalności publikacyjnej Spółki, które to wynagrodzenie będzie obejmowało:

* stałe lub jednorazowe opłaty, oraz

* pozycje zmienne wynagrodzenia - zależne od liczby egzemplarzy danego dzieła (np. książki) wyprodukowanego i/lub sprzedanego przez Spółkę w uzgodnionym w umowie okresie rozliczeniowym (miesiącu/kwartale).

W kolejnym miesiącu/roku podatkowym w stosunku do okresu rozliczeniowego, którego będzie dotyczyło wynagrodzenie Spółka będzie otrzymywała od zagranicznych twórców faktury, wystawiane w oparciu o uprzednio przedstawiony przez Spółkę raport (zawierający liczby/wartości egzemplarzy danego dzieła wytworzonych/sprzedanych w danym okresie oraz wyliczenie należnego twórcy wynagrodzenia).

Odnosząc się na tle tego zdarzenia do problemu zgłoszonego w pytaniu Nr 1, tj. czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt poniesiony, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztu wynikającego z danej umowy licencyjnej, przed otrzymaniem faktury od twórcy, na podstawie innego dowodu źródłowego niż faktura należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie dla prawidłowego rozliczenia ponoszonych przez Spółkę kosztów ma to, że stanowią one - jak podano we wniosku - koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., a więc że są to koszty bezpośrednie i jednocześnie nie będą spełniały warunków uznawania ich za wartość niematerialną i prawną w oparciu o art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. oraz, że nie zostaną ujęte jako rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe.

Taka ich kwalifikacja oznacza, że dla celów podatkowych stanowić będą one koszty uzyskania przychodów generalnie w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, bez względu na moment ich poniesienia. Przy czym, jeżeli koszty te, dotyczące przychodów danego roku podatkowego, zostaną poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* wówczas są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.).

Natomiast, jeżeli koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostaną poniesione po dniu, o którym mowa powyżej, wtedy są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.).

W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż w celu określenia momentu, w którym koszty bezpośrednie powinny być zarachowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych konieczne jest ustalenie, w którym momencie koszty te są ponoszone na gruncie prawa bilansowego.

Analiza treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wskazuje, że dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych.

Z tego wynika, że w sytuacji, gdy Spółka posiada wystarczające dowody księgowe do zaksięgowania poprzez zobowiązania danego wydatku do kosztów przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, to wydatek ten będzie kosztem podatkowym roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody.

Z kolei zaś w sytuacji, gdy dokumenty niezbędne do zaksięgowania kosztów Spółka otrzyma po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego - wydatek ten będzie kosztem uzyskania przychodu w roku, w którym Spółka uzyska te dokumenty.

Wskazane w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości. Podstawową zasadą jest zasada memoriału (art. 6 u.rach.) nakazująca przypisywanie kosztów i przychodów do okresu, którego dotyczą.

Innymi słowy przez poniesienie kosztów dla celów podatkowych należy rozumieć ich ujęcie w księgach jako koszt na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, który spełnia kryteria określone przepisami ustawy o rachunkowości. Wszystkie bowiem zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych (art. 20 ust. 1 i 2 u.rach). Ponieważ rzetelność tych zapisów ma wpływ nie tylko na sprawozdania finansowe, ale także na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego ważne jest przy tym, aby wiarygodność dowodów księgowych nie mogła zostać zakwestionowana.

Powyższego nie zmienia również fakt, iż wydatki związane z wynagrodzeniami twórców Spółka będzie księgowała do kosztów danego roku na podstawie dowodu księgowego innego niż faktura. Możliwość udokumentowania kosztów dla potrzeb podatkowych innym dokumentem niż faktura bądź rachunek wynika wprost z zapisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W przepisie tym wyraźnie wskazano, iż za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub rachunku, a w przypadku ich braku na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu księgowego. Konsekwentnie, Spółka nie posiadając faktur od twórców, znając jednak wysokość kosztu na podstawie (przykładowo) umowy zawartej z twórcą lub mogąc określić ten wydatek w miarę precyzyjnie może zaliczyć ten koszt jako zobowiązanie na gruncie rachunkowym, i kwota ta będzie kosztem podatkowym tego roku.

Dla celów rachunkowych zobowiązania wynikające z przyjętych przez Spółkę niefakturowanych dostaw i usług nie stanowią tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Na gruncie bilansowym mogą być jednak zaliczone się do zobowiązań z tytułu dostaw i usług także wtedy, gdy ustalenie dokładnej ilości i ceny dostawy lub usługi może wymagać szacunków. Jest to tym uzasadnione, że umowa sprzedaży została wykonana, gdyż sprzedający wydal rzecz (wykonał usługę, a nabywca ją przyjął pomimo tego, że dostawca nie wezwał jeszcze odbiorcy, poprzez dostarczenie w stosownym czasie faktury, do zapłaty.

Jeżeli więc dla celów rachunkowych Spółka ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone koszty, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne będzie przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu przepisów podatkowych. Na uwadze należy mieć jednak to, co zostało podniesione już powyżej, iż koszt ten, jako koszt bezpośredni, będzie stanowić, co do zasady, koszt uzyskania przychodów w dacie (roku podatkowym), w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody. W przypadku jednak, gdy Spółka dokona następnie korekty poniesionych kosztów zaliczonych już do kosztów uzyskania przychodów na podstawie właściwych przepisów, wówczas powinna być zobowiązana do dokonania korekty kosztów, które wcześniej nieprawidłowo - dla celów podatkowych - ujęła jako koszty podatkowe, co może skutkować dokonaniem odpowiednich korekt rozliczeń podatkowych. Taka sytuacja wystąpi przykładowo, gdy wartość kosztu wynikającego z otrzymanej faktury będzie się różniła od wartości kosztu uprzednio zarachowanego przez Spółkę na podstawie innego dokumentu. Należy bowiem mieć na uwadze, że ostatecznym wiarygodnym dowodem w zakresie wartości poniesionych kosztów będzie w omawianej sytuacji faktura wystawiona przez twórcę.

Jeżeli natomiast Spółka dokona jedynie zaksięgowania (poniesie koszt w rozumieniu przepisów podatkowych) bez zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów, w takim przypadku nie powinna powstać konieczność dokonywania korekty, gdyż koszty te nie zostały potrącone dla celów podatkowych, a jedynie zaksięgowane.

Dodatkowo, za przyjęciem powyższej interpretacji przemawia także wykładnia celowościowa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązujące obecnie na gruncie ustawy podatkowej przepisy w zakresie zaliczania kosztów w czasie, mają na celu dostosowanie zasad rozliczania kosztów w czasie do regulacji obowiązujących na gruncie prawa bilansowego. Z kolei na gruncie prawa bilansowego zasadą jest, iż koszty przypisuje się do roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (zasada współmierności kosztów i przychodów). W sytuacji więc, gdy Spółka wydatek kwalifikowany jako koszt bezpośredni księguje na zobowiązaniach danego roku na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego wystawionego na podstawie posiadanych informacji, to konsekwentnie należy uznać, iż na gruncie prawa podatkowego wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu również tego roku. Dopiero w sytuacji, gdy na gruncie prawa bilansowego Spółka zakwalifikuje dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów następnego roku (bądź też jako rezerwę lub bierne rozliczenie międzyokresowe danego roku), to wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych następnego roku.

Wskazana powyżej interpretacja realizuje więc założenie, zgodnie z którym obecnie obowiązujące zasady dotyczące rozliczania kosztów w czasie mają być zbliżone do zasad przewidzianych na gruncie prawa bilansowego, a przede wszystkim odzwierciedlać zasadę współmierności osiąganych przychodów do ponoszonych kosztów.

Ponadto, tytułem uwagi, nadmienić warto, że nie bez znaczenia dla rachunkowego ewidencjonowania niefakturowanych kosztów, co z kolei może znaleźć odzwierciedlenie w rozpoznawaniu kosztów podatkowych - jest wejście w życie w dniu 28 listopada 2008 r. krajowego standardu rachunkowości Nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KRS Nr 6). Istotne jest jednak przy tym, aby odpowiednie zasady w obrębie ewidencjonowania kosztów przyjęte do stosowania przez Spółkę (również dotyczące sposobu dokonywania ewentualnych korekt) zostały zapisane w jej polityce rachunkowości i konsekwentnie realizowane. Koniecznym jest przy tym - co wyraźnie trzeba podkreślić - aby zasady te, jeśli chodzi o możliwość rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, były spójne z zasadami określonymi ustawą podatkową.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdza się zatem, że stanowisko Spółki co do tego, że będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztu wynikającego z umowy licencyjnej, przed otrzymaniem faktury od twórcy, na podstawie innego dowodu źródłowego niż faktura, tj. umowy z twórcą oraz raportu sporządzanego przez Spółkę i przekazywanego danemu twórcy lub faktury wewnętrznej, o ile zostaną one poprawnie zarachowane przez Spółkę przed otrzymaniem faktury od twórcy - jest prawidłowe.

Tym niemniej, jeśli po otrzymaniu faktury okaże się, że wystąpią rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z faktury a wartością zaewidencjonowanych kosztów - Spółka zobowiązana jest do dokonania stosownych korekt rozliczeń podatkowych.

Odpowiedź na pyt. 2)

Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zdanie drugie stanowi, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jak już wskazano wyżej, dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy zwrócić uwagę, że w zdarzeniu opisanym przez Spółkę poniesione koszty na wynagrodzenia twórców ostatecznie będą dokumentowane fakturami i to właśnie te faktury będą stanowiły podstawę do określenia prawidłowej wartości kosztów w końcowym rozliczeniu.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest również i to, że skoro koszty poniesione będą w walucie obcej - to nie można transakcji walutowej przeliczać na złotówki w oderwaniu od zasad obowiązujących w tym zakresie przy ustalaniu ewentualnych różnic kursowych.

Przy różnicach kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p.).

Ponieważ w opisanej sytuacji poniesione przez Spółkę koszty będą jednak ostatecznie dokumentowane wystawionymi przez twórców fakturami, które potwierdzą rzeczywistą wartość wynagrodzenia, zatem w świetle cyt. wyżej przepisów właściwym kursem do przeliczenia kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych będzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez twórcę. Przyjęcie takiego rozwiązania jest spójne w ramach tej samej ustawy z zasadami ustalania ewentualnych różnic kursowych.

Natomiast, jeśli z przyczyn obiektywnych Spółka otrzyma fakturę z opóźnieniem, nic nie stoi na przeszkodzie aby dla celów bieżącej ewidencji księgowej do wyceny poniesionego kosztu przyjąć kurs wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości, a następnie po otrzymaniu faktury dokonać stosownej korekty kosztów, doprowadzającej ich wartość do kwoty wynikającej z przeliczenia po kursie średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. W rozpatrywanej sprawie o wysokości poniesionego kosztu przesądzają bowiem ostatecznie dane wynikające z faktury.

Nadmienić również warto, że jakkolwiek przepisy podatkowe niejednokrotnie odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego, to jednak w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa. W obrębie zagadnienia związanego z przeliczaniem kosztów podatkowych wyrażonych w walucie obcej rozwiązanie to polega na jednolitej zasadzie stosowania do tego celu kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) czy innego stosownego dokumentu, gdy poniesiony koszt nie jest dokumentowany fakturą lub rachunkiem. Ta jednolita zasada pozwala uniknąć ryzyka związanego z ewentualnym dostosowywaniem kursu przeliczeniowego pod potrzeby kształtowania samej wartości kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli koszt dokumentowany jest fakturą, to co do zasady data faktury jest właśnie datą poniesienia kosztu, do której należy odnosić się przy przeliczaniu na złote kosztów poniesionych w walucie obcej.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki w zakresie zgłoszonej problematyki uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.