IPPB5/423-496/09-3/PJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2009 r. (data wpływu 24 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia wydatków w koszty uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia wydatków w koszty uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawiera kontrakty o terminie realizacji: kilkumiesięczne, roczne, dwuletnie, trzyletnie, których przedmiotem jest wykonywanie usług, robót montażowych instalacji związanych z oczyszczaniem ścieków. Wobec wykonywania umów, spółka wystawia faktury VAT w trakcie roku podatkowego lub w roku następnym od rozpoczęcia konkretnej inwestycji, podczas gdy koszty bezpośrednio związane z realizacją kontraktu (tj. z przychodami podatnika) są ponoszone na bieżąco, co miesiąc lub co kilka miesięcy w roku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 15 ust. 1, oraz ust. 4, 4b, 4c, 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego (związane z realizacją kontraktu), należy uznawać za koszty uzyskania przychodów (dalej: k.u.p.) na bieżąco tj. zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e-u.p.d.o.p., czy też w miesiącu w którym została wystawiona faktura VAT z tytułu wykonania przedmiotu umowy, gdy zostanie ona wystawiona w tym samym roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4e u.p.d.o.p., koszty bezpośrednio związane z realizacją danego kontraktu, a ponoszone na przestrzeni 12 miesięcy w ciągu roku podatkowego należy uznawać za k.u.p. na bieżąco, a zatem w miesiącu, w którym spółka poniosła określony wydatek i otrzymała tytułem jego potwierdzenia fakturę lub rachunek (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p). Niezależnie więc, kiedy wystawiona została faktura dokumentująca osiągnięcie przychodu z tytułu realizacji umowy (w danym roku podatkowym), koszty powinny być uznawane na bieżąco za k.u.p. Zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodanego przez art. 1 lit. c) ustawy z dnia 29 listopada 2006 r. (nowelizacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Ww. nowelizacja dokonała podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie, a zdaniem Wnioskodawcy art. 15 ust. 4e odnosi się do obu rodzaju kosztów, nie tylko do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, ale także do kosztów bezpośrednich. Przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c regulują zasady ponoszenia kosztów "w czasie", na przełomie lat, a treść art. 15 ust. 4e określa zasady zaliczania kosztów do poszczególnych miesięcy roku podatkowego.

Za takim stanowiskiem wypowiedział się również autor komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "dla rozpoznania momentu zaliczenia danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu w rachunku podatkowym istotny jest moment jego poniesienia, gdyż zawarte w art. 15 ust. 4 i 4b-d u.p.d.o.p. zasady dotyczące rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w czasie odwołują się do tego momentu. Moment ten określa art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto dany koszt jako koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (...)".

Ustawodawca zdaniem Wnioskodawcy przesądził, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa jest w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika) (Chudzik Mariusz, Komentarz do art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). zmienionego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589) - System Elektroniczny LEX Omega):

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami jest ważny z punktu widzenia terminu odniesienia ich do kosztów podatkowych. Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

* złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c ww. ustawy wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Natomiast, na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Jednocześnie art. 15 ust. 4e stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, jeżeli brak jest faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powołane przepisy dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Zasady ujmowania wydatków bezpośrednich dla celów podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 15 ust. 4-4c powołanej ustawy. Wymienione przepisy różnicują sposób ustalania daty potrącalności kosztów, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskiwanie konkretnych przychodów. Analiza ustępów 4 - 4c omawianego artykułu, prowadzi do wniosków, iż koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

* poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż występując jako wykonawca usług montażu instalacji związanych z oczyszczaniem ścieków, ponosi na bieżąco, co miesiąc lub co kilka miesięcy w roku podatkowym koszty bezpośrednio związane z realizacją kontraktów. Wykonując warunki umów, spółka wystawia faktury VAT w trakcie roku podatkowego, lub w roku następnym od rozpoczęcia konkretnej inwestycji. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane podstawy prawne należy uznać, iż zakwalifikowane przez Wnioskodawcę koszty (poniesione w danym roku podatkowym) jako koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, winny być potrącane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, w związku z którym zostały poniesione zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.