IPPB5/423-493/11-4/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) oraz piśmie z dnia 13 lipca 2011 r. (data nadania 14 lipca 2011 r., data wpływu 18 lipca 2011 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 11 lipca 2011 r. (data nadania 11 lipca 2011 r., data doręczenia 13 lipca 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej część przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka należy do grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), działającej w branży deweloperskiej. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Aktualnie podstawową działalnością Spółki jest zagospodarowanie posiadanych gruntów o łącznej powierzchni ponad 400 tys. m ^2, z której część, tj. ok. 135 tys. m ^2, jest przeznaczona na realizację osiedla, wraz z towarzyszącą infrastrukturą (dalej: Osiedle Mieszkaniowe"). Osiedle Mieszkaniowe zawierać będzie również komponent komercyjny. Na jego terenie przewidziano sklepy, lokale usługowe, przedszkole place zabaw i park osiedlowy. Inwestycja będzie realizowana w kilkunastu lub kilkudziesięciu etapach.

Pozostała część działki prezentowana jest w księgach rachunkowych jako nieruchomość inwestycyjna. Prawdopodobnie będzie ona przeznaczona na kontynuację realizacji Osiedla Mieszkaniowego lub też na sprzedaż, po uprzednim przygotowaniu tej części nieruchomości do sprzedaży pod względem planistycznym, obejmującym m.in. umożliwienie odpowiedniej zabudowy mieszkaniowej na nieruchomości oraz zaprojektowanie odpowiedniej infrastruktury.

Etap I inwestycji składa się z ponad 100 lokali przeznaczonych na sprzedaż. Mieszkania wybudowane w ramach Etapu I są już przekazywane do odbioru. Planowane jest, że w ramach Etapów 2 oraz 3-5 powstanie dodatkowo ponad 200 mieszkań. W 2010 r. rozpoczęto prace budowlane w ramach Etapu 2. Prace budowlane w ramach Etapów 3-5 rozpoczną się w tym roku. Zakończenie wszystkich etapów Osiedla Mieszkaniowego planowane jest na rok 2015. W przypadku rozszerzenia projektu na część lub całość nieruchomości inwestycyjnej, realizacja projektu będzie wydłużona w czasie.

Spółka początkowo zamierzała prowadzić działalność w zakresie budowy i sprzedaży całości Osiedla Mieszkaniowego we własnym zakresie. Jednakże, z uwagi na różnice pomiędzy poziomem zaawansowania poszczególnych etapów projektu, rozciągnięte w czasie zamierzone terminy ich realizacji, oraz fakt, iż w odniesieniu do większości etapów, które będą realizowane w okresie późniejszym, dokonano zmiany planu zagospodarowania przestrzennego pozwalającej na optymalne wykorzystanie dostępnej powierzchni nieruchomości, w celu zoptymalizowania prowadzonej działalności gospodarczej przez uwzględnienie tych różnic oraz potencjalnie szybszej wypłaty skumulowanych nadwyżek wypracowanych przez Etapy 1-5, a także lepszego dopasowania spłaty kredytów do harmonogramu inwestycji, Spółka zdecydowała się na restrukturyzację swojej działalności w ten sposób, iż faktycznym przedmiotem działalności Spółki pozostanie realizacja jedynie Etapów od 1 do 5 Osiedla Mieszkaniowego, natomiast nieruchomości, które nie będą wykorzystane do budowy Etapów od 1 do 5 Osiedla Mieszkaniowego oraz część nieruchomości Spółki stanowiąca wspomnianą powyżej nieruchomość inwestycyjną (dalej: "pozostałe nieruchomości"), a także związany z pozostałymi nieruchomościami zespół majątkowych komponentów materialnych i niematerialnych, jako składniki służące do zagospodarowania pozostałych nieruchomości w przyszłości (dalej: "zespół składników"), zostaną przeniesione na inny podmiot, poprzez wniesienie ich aportem do spółki z o.o. (dalej: "Sp. z o.o.") w zamian za jej udziały. Obecnie Sp. z o.o. jest podmiotem 100% zależnym od Spółki.

Aport wnoszony do Sp. z o.o. będzie obejmował zespół składników wyodrębniony w sposób opisany poniżej.

Wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne zespołu składników:

Na podstawie uchwały zarządu Spółki, w schemacie organizacyjnym Spółki wyodrębniona została część przedsiębiorstwa Spółki, określona jako oddział (dalej: "Oddział"). Oddziałowi został nadany regulamin określający zasadniczo jego organizację i funkcjonowanie, oraz składniki majątkowe przeznaczone do jego działalności. Oddział posiada odrębną siedzibę od Spółki i został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W ramach przedsiębiorstwa Spółki, do Oddziału organizacyjnie przypisano aktywa oraz pasywa związane z działalnością w zakresie przyszłego wykorzystania gospodarczego pozostałych nieruchomości, w tym budowy pozostałych etapów Osiedla Mieszkaniowego oraz ewentualnej sprzedaży części nieruchomości, tj. nieruchomości inwestycyjnej.

W odniesieniu do składników materialnych oraz niematerialnych przypisanych do Oddziału, Oddział ma możliwość samodzielnego zarządzania w ramach czynności zwykłego zarządu podejmowanych przez kierownika Oddziału, działającego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez zarząd Spółki. Jednocześnie, w ramach Oddziału nie są podejmowane czynności związane z realizacją Etapów od 1 do 5. Oddział posiada także odrębny od Spółki biznes plan, strategię i cele biznesowe, oraz plany finansowe odnoszące się do zagospodarowania pozostałych nieruchomości. Ponadto, Oddział posiada odrębne plany marketingowe dotyczące gospodarczego wykorzystania części pozostałych nieruchomości.

W konsekwencji, Spółka wniesie aportem do Sp. z o.o. m.in. następujące składniki związane z działalnością Oddziału i jednocześnie niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości:

* środki pieniężne służące do bieżącej działalności Oddziału zgromadzone na rachunku bankowym Spółki przeznaczonym wyłącznie do obsługi Oddziału;

* tytuły prawne do pozostałych nieruchomości, tj. prawo własności pozostałych nieruchomości;

* pozwolenia na budowę tych etapów Osiedla Mieszkaniowego, które będą realizowane na pozostałych nieruchomościach, a które Spółka uzyska do dnia wniesienia aportem zespołu składników;

* prawa majątkowe do projektów architektonicznych dotyczących tych etapów Osiedla Mieszkaniowego, które będą realizowane na pozostałych nieruchomościach, a które zostaną opracowane do dnia wniesienia aportem zespołu składników, w tym odpowiednie umowy z pracowniami architektonicznymi w zakresie dotyczącym pozostałych nieruchomości;

* umowa o zarządzanie w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowa o prowadzenie ksiąg handlowych w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowy o świadczenie usług doradczych, m.in. prawnych w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowy najmu powierzchni biurowej wykorzystywanej w działalności Oddziału;

* umowy o korzystanie ze znaku towarowego "R" w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości;

* należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki prowadzonym wyłącznie dla Oddziału);

* zobowiązania (m.in. z tytułu kredytu inwestycyjnego udzielonego przez bank na refinansowanie zakupu gruntu w części związanej z działalnością Oddziału, w tym z pozostałymi nieruchomościami z tytułu pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane w części związanej z działalnością Oddziału, w tym z pozostałymi nieruchomościami).

Po dokonaniu aportu kierownik Oddziału będzie kierował działalnością Sp. z o.o. w zakresie prowadzonym przez Oddział.

W oparciu o składniki majątkowe organizacyjnie przypisane do Oddziału, Oddział samodzielnie prowadzi działalność w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości. Pozostałe nieruchomości nie stanowią środków trwałych Spółki (i tym samym nie zostały przypisane do Oddziału jako środki trwałe) i nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych (dla celów podatkowych stanowią one zapasy). Dla celów księgowych pozostałe nieruchomości stanowią natomiast zapasy oraz nieruchomości inwestycyjne i w takiej formie zostały przypisane organizacyjnie do Oddziału.

Oddział, podobnie jak Spółka, nie zatrudnia pracowników. Działalnością prowadzoną przez Oddział kieruje kierownik Oddziału, który jest do niego przypisany organizacyjnie.

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników

Oprócz opisanego powyżej wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, aport wnoszony do Sp. z o.o., obejmujący zespół składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej Oddziału, wyodrębniony będzie także finansowo.

Oddział działa w oparciu o odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki budżety i plany finansowe. Ponadto, przychody i koszty finansowe generowane przez działalność prowadzoną w ramach Oddziału powodują konieczność prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dla Oddziału. W konsekwencji, w swoim systemie księgowo-finansowym Spółka wprowadza zmiany, które do daty wniesienia aportem zespołu składników umożliwią generowanie danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz określanie pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, aktywów oraz pasywów), w tym sporządzanie dla Oddziału rachunków zysków i strat oraz bilansu, a także przyporządkowanie do Oddziału przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności. W konsekwencji, w systemie księgowym Spółki prowadzona będzie wyodrębniona ewidencja działalności Oddziału, tj. operacje księgowe Oddziału będą ujmowane na oddzielnych subkontach. Określone będą również zasady rozliczeń pomiędzy Oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki.

Wniesienie zespołu składników do Sp. z o.o. oraz zdolność zespołu składników do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo

Spółka planuje wnieść zespół składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej Oddziału związanej z zagospodarowaniem pozostałych nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. Zgodnie z aktualną strategią Grupy, Sp. z o.o. ma zajmować się zagospodarowaniem pozostałych nieruchomości, w tym budową pozostałych etapów Osiedla Mieszkaniowego (budowa, a następnie sprzedaż mieszkań, ewentualnie sprzedaż części nieruchomości inwestycyjnej).

Kapitał zakładowy Sp. z o.o. zostanie powiększony o wartość rynkową wniesionego aportem zespołu składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej Oddziału (wartość aportu nie będzie alokowana na wartość kapitału zapasowego Sp. z o.o.). Wartość rynkowa aportu i składników majątkowych wchodzących w jego skład zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od Spółki i Sp. z o.o. rzeczoznawcę). Wniesienie aportu do Sp. z o.o. wiązać się może z powstaniem dodatniej wartości początkowej firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p., tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki.

Wniesienie aportu planowane jest na drugą połowę 2011 r., ale przed 30 listopada 2011 r..

Aport będzie obejmował całość zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do działalności Oddziału, w tym składniki majątkowe niewykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialne i prawne Spółki. Aport wnoszony do Sp. z o.o. obejmujący zespół składników wykorzystywanych do działalności Oddziału będzie stanowił wyodrębnioną część przedsiębiorstwa Spółki, która będzie w stanie funkcjonować jak niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą we wskazanym zakresie.

Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Sp. z o.o. i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią działalności w takim samym zakresie, jak działalność Oddziału (Sp. z o.o. będzie prowadzić działalność w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości w oparciu o wniesiony w ramach aportu zespół składników wykorzystywanych do działalności Oddziału).

W celu zapewnienia ciągłości realizacji funkcji w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości proces wyodrębnienia zespołu składników służących do działalności Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki zostanie tak przeprowadzony, aby zarówno ten zespół składników, jak i składniki materialne oraz niematerialne służące do pozostałej działalności Spółki były w stanie niezależnie i samodzielnie funkcjonować oraz realizować własne zadania i cele gospodarcze, a ponadto, aby po wniesieniu aportem wspomnianego zespołu składników do Sp. z o.o., Sp. z o.o. mogła wyłącznie w oparciu o ten zespół składników prowadzić działalność jako samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo w zakresie, w jakim działalność ta była realizowana przez zespół składników wyodrębnionych w ramach Spółki.

W przeciwnym wypadku (tj. jeśli zdolność Oddziału do samodzielnego prowadzenia działalności nie zostałaby zapewniona jeszcze przed dokonaniem wkładu niepieniężnego), istniałoby ryzyko, iż ciągłość działalności nie zostanie zachowana, co mogłoby mieć istotny negatywny wpływ działalność i perspektywy rozwoju grupy kapitałowej, do której Spółka należy, a także zamierzony cel biznesowy transakcji.

W ramach aportu do Sp. z o.o. przeniesiona zostanie całość składników majątkowych (w tym zobowiązania) służących do działalności Oddziału.

Zarówno Spółka, jak i Sp. z o.o., są podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytanie nr 2 oraz 3 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko Spółki do pytania nr 1

Spółka stoi na stanowisku, że planowana transakcja wniesienia do Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej Oddziału do Sp. z o.o. w zamian za udziały w Sp. z o.o. nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., ponieważ przedmiot aportu kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p.

UZASADNIENIE stanowiska

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z tego przepisu wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo tub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje.

Zgodnie z ustawą o p.d.o.p. zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p.).

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, aport do Sp. z o.o. obejmujący zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości, wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Spółki w sposób opisany powyżej, tj. funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o p.d.o.p.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

* istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;

* zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

* zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,

* zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ustawa o p.d.o.p. wymaga zatem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa została wyodrębniona od całości istniejącego przedsiębiorstwa. Spółka jest zdania, iż pojęcie "wyodrębnienia", o którym mowa w ustawie o p.d.o.p. oznacza takie wyodrębnienie zespołu składników, które umożliwia temu zespołowi jego potencjalne usamodzielnienie się lub oderwanie od całości istniejącego przedsiębiorstwa. Wskazuje na to w szczególności wykładnia pojęcia "wyodrębnienie" oraz pozostała treść definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w ustawie o p.d.o.p., która stanowi, iż zespół składników powinien być takim zespołem, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Spółka dokonała wyodrębnienia zespołu składników uwzględniając zarówno możliwości optymalnego wykorzystania finansowania przeznaczonego dla poszczególnych etapów zagospodarowania nieruchomości Spółki i jego spłaty z punktu widzenia przepływów finansowych, jak tez według kryterium celu przeznaczenia tych składników oraz zakresu przypisanych im określonych zadań uwzględniających długofalowe plany biznesowe dalszego rozwoju Spółki oraz grupy kapitałowej, do której Spółka należy.

Wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest właściciel.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. lP-PB3-423-524/07-2/MB) wskazał, że "Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. istnieje wyraźny związek funkcjonalny na dzień aportu, Oddział będzie funkcjonował w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki należące do Spółki, niezbędne do i związane z prowadzeniem działalności w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości, m.in.

* środki pieniężne służące do bieżącej działalności Oddziału zgromadzone na rachunku bankowym Spółki przeznaczonym wyłącznie do obsługi Oddziału;

* tytuły prawne do pozostałych nieruchomości, tj. prawo własności pozostałych nieruchomości;

* pozwolenia na budowę tych etapów Osiedla Mieszkaniowego, które będą realizowane na pozostałych nieruchomościach, a które Spółka uzyska do dnia wniesienia aportem zespołu składników;

* prawa majątkowe do projektów architektonicznych dotyczących tych etapów Osiedla Mieszkaniowego, które będą realizowane na pozostałych nieruchomościach, a które zostaną opracowane do dnia wniesienia aportem zespołu składników, w tym odpowiednie umowy z pracowniami architektonicznymi w zakresie dotyczącym pozostałych nieruchomości;

* umowa o zarządzanie w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowa o prowadzenie ksiąg handlowych w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowy o świadczenie usług doradczych, m.in. prawnych w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowy najmu powierzchni biurowej wykorzystywanej w działalności Oddziału;

* umowy o korzystanie ze znaku towarowego "R R" w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości;

* należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki prowadzonym wyłącznie dla Oddziału);

* zobowiązania (m.in. z tytułu kredytu inwestycyjnego udzielonego przez bank na refinansowanie zakupu gruntu w części związanej z działalnością Oddziału, w tym z pozostałymi nieruchomościami z tytułu pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane w części związanej z działalnością Oddziału, w tym z pozostałymi nieruchomościami).

Po dokonaniu aportu kierownik Oddziału będzie kierował działalnością Sp. z o.o. w zakresie prowadzonym przez Oddział.

Zdaniem Spółki, zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym, zespół składników majątkowych wykorzystywanych do działalności Oddziału nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te są wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach Spółki i tworzą funkcjonalną całość. Zespół składników przedsiębiorstwa przeznaczony do wniesienia do Sp. z o.o. w formie wkładu niepieniężnego służy samodzielnemu prowadzeniu określonych zadań gospodarczych, tj. zagospodarowania pozostałych nieruchomości.

Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Sp. z o.o. i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią działalności w takim samym zakresie, jak działalność Oddziału (Sp. z o.o. będzie prowadzić działalność w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości w oparciu o wniesiony w ramach aportu zespół składników wykorzystywanych do działalności Oddziału).

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników

Odnosząc się do wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o p.d.o.p. nie określa, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS).

Dodatkowo wyodrębnienie organizacyjne oznaczą że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB). Wyodrębnienie to w przypadku zespołu składników służących do prowadzenia działalności Oddziału potwierdzone jest rejestracją Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz dokumentacją wewnętrzną Oddziału.

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Spółki, w przypadku zespołu składników majątkowych przypisanych do Oddziału należy je uznać za spełnione. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca także Oddział jako wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, została potwierdzona Uchwałą Zarządu. Istnienie Oddziału jest także uwzględnione w schemacie organizacyjnym Spółki oraz dokumentacji wewnętrznej Spółki, tj. regulaminie Oddziału. Do Oddziału zostały organizacyjnie przypisane niezbędne w jego działalności składniki majątkowe, w odniesieniu do których Oddział uzyskał możliwość samodzielnego zarządzania w ramach czynności zwykłego zarządu.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, wyodrębnienie organizacyjne realizowane jest także na innych płaszczyznach. W szczególności do Oddziału przypisane zostały organizacyjnie składniki majątku takie jak: projekty architektoniczne dotyczące zagospodarowania pozostałych nieruchomości, umowa o zarządzanie, umowa o prowadzenie ksiąg handlowych, umowy o świadczenie usług doradczych, min. prawnych, w zakresie w jakim umowy te dotyczą działalności Oddziału, oraz umowa najmu powierzchni biurowej. Ponadto, lokalizacja Oddziału jest odrębna od lokalizacji Spółki.

Powyższe zdaniem Spółki potwierdza, że zespół składników, w oparciu o które działa Oddział, jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki, co jest jedną z przesłanek niezbędnych do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego.

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników

Zespół składników majątkowych przypisanych do Oddziału Spółki jest wyodrębniony finansowo. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzono, w odniesieniu do wyodrębnienia finansowego, iż: "Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa." Organy podatkowe przyjmują również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności wyodrębnienie finansowe może polegać na prowadzeniu oddzielnego konta, na którym grupowane są koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało potwierdzone) m.in. w postanowieniu Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2006 r. (sygn. PD/423-4/GC/2006).

O wyodrębnieniu finansowym Oddziału świadczy także fakt, iż na potrzeby Oddziału opracowane zostały odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe. Ponadto prowadzona będzie wyodrębniona ewidencja księgowa pozwalająca na wygenerowanie danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz określenie pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, należności oraz zobowiązań, a także aktywów i pasywów), w tym sporządzenie rachunku zysków i strat oraz bilansu Oddziału, oraz przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z działalnością Oddziału. Dla celów informacyjnych przygotowywane będą okresowe raporty dotyczące działalności Oddziału. Określone zostaną również zasady rozliczeń pomiędzy Oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż przesłankę wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p., należy rozumieć jako możliwość oddzielenia finansów wydzielanego majątku od finansów Spółki poprzez np. prowadzenie wyodrębnionej ewidencji, gdzie ujmowany jest majątek, koszty itp., przynależne do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Oddział należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

Zdolność zespołu składników do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo oraz do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych

Zdaniem Spółki aport obejmujący zespół składników majątkowych, wykorzystywanych w działalności Oddziału, będzie także posiadał zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 maja 2008 r. (sygn. lP-PB3-423-282/08-2/PS) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Sd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, aport obejmujący zespół składników, w oparciu, o które działa Oddział, będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, stworzony i przygotowany do samodzielnego prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości.

Po wniesieniu do Sp. z o.o. zespołu składników materialnych i niematerialnych, w oparciu o które funkcjonuje Oddział, składniki te będą wykorzystywane do kontynuowania działalności Oddziału (tj. działalności w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości, w tym budowy Pozostałych Etapów). Z perspektywy oceny zdolności zespołu składników majątkowych przypisanych do Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo, szczególnie istotne jest, aby objęty w ramach aportu zespół składników, w oparciu o które działa Oddział, był wystarczający do prowadzenia działań w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, na dzień wniesienia aportu Oddział prowadzić będzie faktycznie działalność jak niezależne przedsiębiorstwo.

Dodatkowo, zdolność przenoszonych składników majątkowych do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo jest potwierdzona faktem, iż Sp. z o.o. w oparciu o te składniki będzie prowadzić działalność w takim samym zakresie, w jakim działalność była prowadzona przed aportem przy wykorzystaniu zespołu składników majątkowych przez Oddział.

Powyższe zdaniem Spółki oznacza, że zespół składników majątkowych przypisanych do Oddziału mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Z faktu zaś, że wniesiony aport pozwoli Sp. z o.o. na funkcjonowanie jak niezależne przedsiębiorstwo, a wniesiony majątek będzie wystarczający do prowadzenia działalności w zakresie odpowiadającym działalności Oddziału, logicznie wynika, iż zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, aport obejmujący zespół składników majątkowych służących do prowadzenia działalności w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości, przypisany do Oddziału, będzie spełniał wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o POOP.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, że przedmiotem aportu od Spółki do Sp. z o.o. będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki, aport na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Rozpatrując kwestię skutków podatkowych procesów restrukturyzacyjnych zachodzących u Wnioskodawcy, w wyniku, których Spółka wniesie do Sp. z o.o. wkład niepieniężny w postaci zespołu składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej Oddziału, w zamian za udziały Sp. z o.o., na początku należy powołać brzmienie art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) - dalej: ustawa podatkowa, zgodnie z którym pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać tylko takiej części mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Pierwszym (ale niewystarczającym) warunkiem jest by "zorganizowana część przedsiębiorstwa" stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Nie jest bowiem możliwe istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez jakichkolwiek ww. składników.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcyjnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itd. Zatem utworzone w wyniku planowanej reorganizacji, opisanej przez Spółkę, odrębne jednostki organizacyjne w postaci oddziałów powinny tworzyć odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić od pozostałej działalności Spółki.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednią prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład czy w tym przypadku oddział, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ostatnią cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze, do wykonywania których służy w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa. Co oznacza, że część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy - obiektywnie oceniając - posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka wniesie aportem do Sp. z o.o. m.in. następujące składniki związane z działalnością Oddziału i jednocześnie niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości:

* środki pieniężne służące do bieżącej działalności Oddziału zgromadzone na rachunku bankowym Spółki przeznaczonym wyłącznie do obsługi Oddziału;

* tytuły prawne do pozostałych nieruchomości, tj. prawo własności pozostałych nieruchomości;

* pozwolenia na budowę tych etapów Osiedla Mieszkaniowego, które będą realizowane na pozostałych nieruchomościach, a które Spółka uzyska do dnia wniesienia aportem zespołu składników;<

* prawa majątkowe do projektów architektonicznych dotyczących tych etapów Osiedla Mieszkaniowego, które będą realizowane na pozostałych nieruchomościach, a które zostaną opracowane do dnia wniesienia aportem zespołu składników, w tym odpowiednie umowy z pracowniami architektonicznymi w zakresie dotyczącym pozostałych nieruchomości;

* umowa o zarządzanie w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowa o prowadzenie ksiąg handlowych w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowy o świadczenie usług doradczych, m.in. prawnych w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowy najmu powierzchni biurowej wykorzystywanej w działalności Oddziału;

* umowy o korzystanie ze znaku towarowego;

* należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki prowadzonym wyłącznie dla Oddziału);

* zobowiązania w części związanej z działalnością Oddziału.

Po dokonaniu aportu kierownik Oddziału będzie kierował działalnością Sp. z o.o. w zakresie prowadzonym przez Oddział. Oddział, podobnie jak Spółka, nie zatrudnia pracowników. Działalnością prowadzoną przez Oddział kieruje kierownik Oddziału, który jest do niego przypisany organizacyjnie.

Dokonując analizy, czy dany zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, można mieć do czynienia z różnorodnością stanów faktycznych. Dlatego też w definicji określonej w art. 4a pkt 4 ustawy podatkowej, wymieniono jedynie ogólną przesłankę, stanowiącą, obok konieczności wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, wymóg samodzielności w realizowaniu zadań gospodarczych. Przepis ten nie wyznacza enumeratywnego katalogu warunków, których spełnienie świadczy o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dokonanie analizy w niniejszym zakresie, wymaga każdorazowo uwzględnienia profilu działalności danego przedsiębiorcy, warunków rynkowych oraz specyfiki danej branży. Dopiero bowiem przy stwierdzeniu, że określony składnik majątku nieodzownie wiąże się ze strukturą organizacyjną i funkcjonalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, można uznać wystąpienie tego składnika za warunek konieczny do nadania zespołowi składników statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, ale także "czynnik ludzki", czyli kadra pracownicza. Ze zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż działalnością prowadzoną przez Oddział kieruje kierownik Oddziału, który jest do niego przypisany organizacyjnie.

W ramach aportu wniesione zostaną do Sp. z o.o. składniki związane z działalnością Oddziału i jednocześnie niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie zagospodarowania pozostałymi nieruchomościami, m.in.:

* umowa o zarządzanie w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowa o prowadzenie ksiąg handlowych w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowy o świadczenie usług doradczych, m.in. prawnych w zakresie dotyczącym Oddziału;

Przyjmując za Wnioskodawcą, iż po dokonaniu aportu opisany zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Sp. z o.o. i, będzie wystarczający do prowadzenia przez nią działalności w takim samym zakresie, jak działalność Oddziału, można przyjąć, iż dojdzie do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wyniku uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, objęcie udziałów w nowoutworzonej spółce sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania dla wnoszącego ww. aport. Wynika to z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, gdzie przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja transakcji wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opisanej w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Organ podatkowy związany jest opisem przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i nie dysponuje takimi narzędziami jak postępowanie dowodowe, czy też postępowanie w zakresie ustalenia treści czynności prawnej, o którym mowa w art. 199a Ordynacji. W postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji, nie prowadzi się szerokiego postępowania dowodowego celem wyjaśnienia wątpliwości odnośnie poszczególnych aspektów przedstawionych przez wnioskodawcę w stanie faktycznym wniosku oraz w stanowisku co do meritum. W przedmiotowym postępowaniu organ nie powinien także przeprowadzać analizy gospodarczych, czy tez racjonalnych aspektów transakcji, czy też przesądzać, iż jakiś element składników majątkowych jest niezbędny dla danego przedsiębiorcy do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tylko postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym rzeczywistą ocenę charakteru prawnego opisywanych przez wnioskodawcę zdarzeń prawnych. Organy podatkowe wszczynając postępowanie podatkowe będą posiadały uprawnienie do własnej oceny transakcji opisanej we wniosku, z uwzględnieniem szczególnie konieczności wystąpienia czynnika ludzkiego w wyodrębnianej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i do ewentualnej zmiany kwalifikacji przyjętej przez tut. organ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.