IPPB5/423-49/14-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia zakładu Spółki na terytorium Polski w świetle przepisów umowy z dnia 23 kwietnia 1993 r. między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r. Nr 38, poz. 139, dalej: umowa polsko-singapurska) - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia zakładu Spółki na terytorium Polski w świetle przepisów umowy polsko - singapurskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółka prawa singapurskiego wchodzącego w skład wielonarodowej Grupy S. i zajmującą się w ramach Grupy produkcją i sprzedażą instrumentów medycznych. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka posiada siedzibę podatkową na terytorium Singapuru.

Spółka kooperuje z polską spółką A. Sp. z o.o. (dalej: A.), która również wchodzi skład wielonarodowej Grupy S. Przedmiotem działalności A. jest m.in. produkcja, serwis i naprawy aparatów słuchowych oraz wszelkie czynności związane z tą działalnością.

W dotychczasowym modelu biznesowym Spółka nabywa od A.: (i) aparaty słuchowe wewnątrz uszne (dalej: aparaty,), (ii) wkładki wewnątrzuszne (dalej: wkładki), (iii) obudowy aparatów wewnątrz usznych (dalej: obudowy aparatów).

A. zbywa aparaty, wkładki i obudowy aparatów wyłącznie do Spółki. Spółka zbywa ww. produkty do jednostek powiązanych. A. organizuje wysyłkę ww. produktów do wskazanych przez Spółkę jednostek powiązanych na ich rachunek oraz za pośrednictwem wskazanych przez nie firm spedycyjnych.

Ponadto A. świadczy na rzecz Spółki usługi naprawy aparatów zlecane Spółce przez jednostki powiązane. Wkładki nie podlegają naprawie z uwagi na stosunek kosztów naprawy do wartości wkładki. Główny komponent do produkcji aparatów - płytki elektroniki, Spółka sprzedaje do A. Spółka zbywa A. aparaty i wkładki, które A. we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedaje na rynku polskim. A. świadczy na rzecz własnych klientów odpłatne usługi napraw aparatów.

W związku z planowanymi zmianami w zakresie gospodarowania głównym i najbardziej kosztownym komponentem aparatów i ujednoliceniem zasad rozliczenia napraw aparatów, Spółka planuje wprowadzić zmiany w zakresie dotychczasowej współpracy z A.

A. nadal będzie producentem kontraktowym aparatów, wkładek i obudowy aparatów, jak również świadczyć będzie usługi naprawy aparatów z tą jednak różnicą, że produkcja aparatów będzie się odbywała na materiale powierzonym w postaci płytek elektroniki.

W wyniku opisanej powyżej zmiany Spółka zamierza zawrzeć z A. na czas nieokreślony:

* umowę o współpracę,

* umowę o świadczenie usług.

Umowa o współpracę

W ramach umowy o współpracę A. będzie:

* świadczyła usługę produkcyjną na materiale powierzonym (płytki elektroniki) w zakresie aparatów,

* produkowała na dotychczasowych zasadach wkładki i obudowy aparatów,

* świadczyła usługi naprawy aparatów.

Z uwagi na fakt, iż aparaty będą wytwarzane w oparciu o usługę produkcyjną, Spółka będzie właścicielem głównego i najbardziej kosztownego komponentu do ich produkcji - płytek elektroniki oraz wytworzonych przez A. aparatów.

Pozostałe produkty - wkładki i obudowy aparatów będą na dotychczasowych zasadach stanowiły własność A. - do momentu ich zbycia na rzecz Spółki.

A. będzie odpowiadała we własnym zakresie i na własne ryzyko za wszystkie etapy procesu produkcyjnego. A. będzie nabywała we własnym imieniu i na własny rachunek niezbędne materiały do produkcji aparatów (inne niż płytki elektroniki) oraz produkcji wkładek i obudów aparatów. A. będzie przeprowadzała kontrolę jakości aparatów, wkładek i obudów aparatów.

Produkcja A. odbywać się będzie na zasadzie just in time, tzn. aparaty, wkładki i obudowy aparatów po ich wytworzeniu będą wysyłane do Spółki i jednostek powiązanych. A. będzie organizowała wysyłkę ww. produktów do wskazanych przez Spółkę jednostek powiązanych na ich rachunek oraz za pośrednictwem wskazanych przez nie firm spedycyjnych.

A. na dotychczasowych zasadach będzie nabywała aparaty i wkładki od Spółki i zajmowała się ich dystrybucją we własnym imieniu i na własny rachunek na rynek polski.

Na potrzeby realizacji przez A. usługi produkcyjnej Spółka będzie dostarczała do magazynów A. główny komponent do produkcji aparatów tj. płytki elektroniki. Pracownicy A. będą na bieżąco monitorowa/i stany magazynowe płytek elektroniki. W tym celu Spółka zapewni pracownikom A. dostęp do systemu gospodarki magazynowej.

A. będzie realizowała na rzecz Spółki usługi napraw aparatów, w tym aparatów zbytych przez A. na polskim rynku. Spółka będzie odsprzedawała A. usługi napraw aparatów realizowane na potrzeby obsługi klientów A.

Umowa o świadczenie usług

Z uwagi na fakt, iż Spółka pozostając właścicielem płytek elektroniki będzie zobowiązana do dokonania odpraw importowych na terytorium Polski, Spółka zamierza korzystać ze wsparcia A. w zakresie realizacji zgłoszeń celnych i pozostałych formalności związanych z importem płytek elektroniki.

Spółka zleci A. realizację następujących usług związanych z przygotowaniem i kontrolą dokumentów dostawy płytek elektroniki do A. obejmujących:

* drukowanie i przygotowanie dokumentów:

* wprowadzanie do rejestru importu,

* zapisywanie dokumentów otrzymywanych od Spółki w wersji elektronicznej (faktury, listy przewozowe - jako załączniki do rejestru importu),

* tłumaczenie (załącznik do rejestru).

* przesyłanie kompletu dokumentów do agencji celnej,

* przedzgłoszeniową weryfikację ceł (weryfikacja ilościowa, zgodność zadeklarowanych dokumentów,),

* odprawa celna (kontakt z agencją celną i urzędem celnym),

* kontrolę płatności do urzędu celnego - potwierdzanie daty dostawy (potwierdzenie przelewu jako załącznik do rejestru),

* weryfikację dokumentów celnych (PZC jako załącznik do rejestru, uzupełnienie rejestru importu),

* kontrolę dostaw (ilość i wartość, uzupełnianie rejestru importu o informacje magazynowe).

W celu realizowania przedmiotowych usług Spółka SMI upoważni na terenie Polski pracownika A. do dokonywania w jej imieniu zgłoszeń celnych i formalności związanych z importem płytek elektroniki.

Ponadto z uwagi na fakt, iż Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT Spółka zamierza korzystać ze wsparcia A. w zakresie:

* przekazywania informacji technicznych związanych z wystawieniem przez Spółkę faktur sprzedażowych VAT w systemie ERP,

* wydruku kopii faktur sprzedażowych VAT

* kompletowania faktur sprzedażowych VAT wraz dowodami dostawy i ich przekazania przedstawicielowi podatkowemu SMI w Polsce.

Dodatkowo Spółka wyjaśnia, iż:

* Spółka w ogóle nie będzie zbywała aparatów i wkładek do odbiorców finalnych na rynku polskim, bowiem A. we własnym zakresie i na własny będzie realizować dostawy towarów handlowych do klientów na rynku polskim.

* Wszelkie kontrakty handlowe na dostawy towarów przez Spółkę, Spółka będzie samodzielnie negocjowała i zawierała we własnym imieniu i na własny rachunek za granicą.

* Pracownicy A. nie będą posiadali pełnomocnictwa do zwierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tekst jedn.: nie będą prowadzić negocjacji oraz podejmować innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych).

* Spółka nie będzie nadzorowała, kierowała ani kontrolowała działalności produkcyjnej i usługowej A., ani też nie będzie wydawała poleceń, instrukcji pracownikom A.

* Spółka nie będzie świadczyła usług niematerialnych na rzecz A. jak np. usługi doradcze, konsultacyjne, nadzoru produkcyjnego.

* Spółka nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa, biura.

* Spółka nie będzie wynajmować żadnych powierzchni użytkowych w postaci biura lub magazynów. Magazyny A. do których wysyłane będą płytki elektroniki pozostawać będą w wyłącznym posiadaniu i władztwie A. na potrzeby realizowanej przez A. usługi produkcyjnej.

* Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Spółka nie będzie zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie będzie delegować pracowników do Polski na stale lub okresowo ani też nie będzie dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowo wydawano przez Spółkę.

* A. we własnym zakresie i na własny będzie realizować dostawy nabytych od Spółki towarów handlowych do klientów na rynku polskim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie dla Spółki zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a i c) ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 5 ust. 1 do 8 UPO PL SGP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie dla Spółki zakład podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a i c) ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 5 ust. 1 do 8 UPO PL SGP.

Zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a i c) ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 5 ust. 1 do 8 UPO PL SGP może przybrać następujące formy:

Spółka dokonała analizy zdarzenia przyszłego w kontekście wszystkich opisanych powyżej form zakładu podatkowego.

Ad. 1 Zakład podatkowy w postaci stałej placówki

Stosownie do art. 4a pkt 11 lit. a ustawy o CIT cyt.:

"Ilekroć w ustawi mowa o (...) zagranicznym zakładzie - oznacza to stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych (...)

* chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Analogiczna ja zakładu podatkowego w postaci stałej placówki znajduje się w art. 5 ust. 1 i 2 UPO PL SGP.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO PL SGP cyt.:

"W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W przepisie art. 5 ust. 2 UPO PL SGP zostały wymienione typowe stałe placówki kreujące zakład podatkowy jak: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów mineralnych. W art. 5 ust. 5 UPO PL SGP zostały wymienione różne rodzaje działalności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym, które nawet w sytuacji istnienia stałaj placówki wykluczają powstanie zakładu podatkowego.

Stosownie do art. 5 ust. 5 UPO PL SGP cyt.:

" (...) określenie "zakład" nie obejmuje:

Jednocześnie w art. 5 ust. 8 UPO PL SGP została wyrażona zasada wykluczająca domniemanie istnienia zakładu w postaci spółki zależnej cyt.:

"Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby jakąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki."

W kontekście powyższego, aby uznać, że zagraniczny podmiot posiada zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 2 UPO PL SGP w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w Polsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnieje placówka,

* placówka ma charakter stały (tzn. można jej przypisać określony stopień trwałości),

* placówka nie jest utrzymywana tylko i wyłącznie w celach wymienionych w art. 5 ust. 5 UPO PL SGP,

* działalność gospodarcza danego przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki, tj. za pośrednikiem osób zatrudnionych przez przedsiębiorstwo lub innego personelu, który otrzymuje instrukcje z przedsiębiorstwa.

Brak spełnienia któregoś spośród wymienionych warunków oznacza, iż nie powstaje zakład podatkowy w postaci stałej placówki.

Przenosząc powyższe na realia zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadała placówki w Polsce, a w konsekwencji nie będą również spełnione pozostałe warunki kreujące zakład jak: stałość oraz prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem placówki.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka:

* posiada siedzibę podatkową w Singapurze,

* nie będzie posiadała na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa,

* nie zamierza wynajmować żadnych powierzchni użytkowych w Polsce w postaci magazynów, biura.

Jedyny potencjalny charakter placówki może w zdarzeniu przyszłym wykazywać fakt, iż Spółka będzie realizowała dostawy płytek elektroniki do magazynu A. na potrzeby realizowanej przez A. usługi produkcyjnej na materiale powierzonym.

Fakt ten jednak nie może wpłynąć na uznanie, iż Spółka posiada placówkę w postaci magazynu kooperanta, do którego Spółka dostarczać będzie płytki elektroniki do produkcji aparatów i którym Spółka nie będzie w żaden sposób dysponować.

Magazyny A., do których Spółka będzie dostarczać płytki elektroniki do produkcji aparatów będą się bowiem znajdować w wyłącznym posiadaniu i władztwie A. na potrzeby realizowanej przez A. na rzecz Spółki usługi produkcyjnej.

A. świadcząc usługę produkcyjną i produkcję na zalecenie będzie wykonywać własną i całkowicie samodzielną działalność gospodarczą, wykorzystując w tym celu własne pomieszczenia (w tym magazyny,), urządzenia i personel.

Nie można zatem uznać, że magazyny A. będą w jakikolwiek sposób udostępniane, stawiane do dyspozycji Spółki.

Spółka zwraca uwagę, iż potwierdzenie braku placówki w postaci magazynów A. znajduje uzasadnienie we wskazówkach interpretacyjnych do art. 5 Modelowej Konwencji OECD (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, Lipiec 2010 Przekład: Kazimierz Bany, Wyd. ABC a Wolters kluwer Business, Warszawa 2011).

Tekst Modelowej Konwencji OECD (dalej: MK OECD), jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, a Polska) jako państwo członkowskie OECD, zobowiązana jest do przestrzegania zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji. Zatem komentarz, choć nie jest źródłem powszechnie stosowanego prawa w Polsce, może stanowić wskazówki interpretacyjne przy stosowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W uwadze nr 42 Komentarza do art. 5 ust. 7 MK OECD (będącej odpowiednikiem art. 5 ust. 8 UPO PL SGP) stwierdza się, cyt:

"Choć pomieszczenia należące do spółki wchodzącej w skład wielonarodowej grupy mogą być postawione do dyspozycji innej spółki danej grupy i mogą, z uwzględnieniem innych warunków artykułu 5, stanowić zakład tej drugiej spółki, jeżeli działalność tej drugiej spółki jest prowadzona przez to miejsce, to jest ważną sprawą odróżnienie tego przypadku od tych przypadków, w których spółka będąca członkiem wielonarodowej grupy świadczy usługi (na przykład usługi w zakresie zarządzania) na rzecz innej spółki należącej do tej grupy w ramach jej zwykłej działalności w pomieszczeniach należących do tej drugiej spółki z wykorzystaniem własnego personelu. W takim przypadku miejsce, w którym świadczone są takie usługi, nie jest w dyspozycji tej ostatniej spółki i nie jest to działalność tej spółki prowadzona przez to miejsce. Takie miejsce nie może być tym samym uważane za zakład spółki; dla której usługi są świadczone. W rzeczywistości fakt, że działalność własna spółki w danym miejscu może przynosić ekonomiczny zysk innej spółce, nie oznacza, że ta druga spółka prowadzi własną działalność gospodarczą za pośrednictwem tego miejsca; mówiąc jaśniej, spółka która tylko zakupuje części produkowane lub usługi świadczone przez inną spółkę w drugim kraju, nie będzie miała zakładu z tego powodu, że może korzystać z produkowanych części lub świadczonych usług."

Opisana powyżej sytuacja ma bezpośrednie przełożenie na przedmiotowe zdarzenie przyszłe, gdzie Spółka zamierza zlecić A. (należącej wraz ze Spółką do wielonarodowej Grupy Siemens,) usługę produkcyjną aparatów i produkcję wkładek i obudów do aparatów, a A. jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy będzie na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczyć na rzecz Spółki usługę produkcyjną aparatów oraz produkować wkładki i obudowy aparatów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego.

W kontekście powyższego warunek istnienia placówki, w tym o charakterze stałym nie będzie w zdarzeniu przyszłym spełniony.

Dodatkowo Spółka pragnie również zaznaczyć, że Spółka nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO PL SGP na terytorium Polski.

W uwadze nr 10 Komentarza do art. 5 MK OECD podkreślono, że cyt:

"Działalność przedsiębiorstwa jest prowadzona głównie przez przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na postawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa (osoby zależne)."

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka nie będzie zatrudniała na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie będzie delegowała pracowników do Polski na stale lub okresowo ani też nie będzie dysponowała na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę. A. za pośrednictwem własnego personelu będzie świadczyć usługi na rzecz Spółki jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek i we własnym imieniu. Pracownicy A. nie będą podlegali instrukcjom Spółki.

W kontekście powyższego również warunek prowadzenia działalności na terytorium Polski nie będzie w zdarzeniu przyszłym spełniony.

Wnioski:

W zdarzeniu przyszłym nie powstanie zakład w postaci stałej placówki ponieważ:

* Spółka nie będzie dysponowała stałą placówką, tj.:

* nie będzie posiadała filii, przedstawicielstwa, biura i magazynów itp. placówek na terenie Polski,

* magazyny A. do których Spółka będzie dostarczała płytki elektroniki będą się znajdowały w wyłącznej dyspozycji A., która jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy będzie na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczyć na rzecz Spółki usługę produkcyjną aparatów oraz produkować wkładki i obudowy aparatów.

* Spółka nie będzie prowadziła działalności gospodarczej na terytorium Polski ani za pośrednictwem własnego personelu ani też osób zależnych podlegających instrukcjom Spółki.

Ad. 2 Usługowy zakład podatkowy

UPO PL SGP definiuje tzw. usługowy zakład podatkowy w art. 5 ust. 3 i 4.

Stosownie do art. 5 ust. 3 UPO PL SGP, cyt:

"Określenie "zakład" obejm uje również:

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 4 UPO PL SG cyt.:

"Uważa się, że przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli:

Mając na uwadze zakres realizowanych usług:

* przepis art. 5 ust. 3 lit. a UPO PL SGP nie znajdzie zastosowania w zdarzeniu przyszłym z uwagi na fakt, iż Spółka nie będzie prowadzić budowy, prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych na terytorium Polski,

* przepisy art. 5 ust. 4 lit. a i b) UPO nie znajdą zastosowania z uwagi na fakt, iż Spółka nie będzie prowadziła na terytorium Polski działalności nadzorczej w związku z budową, instalacją lub montażem ani też nie będzie świadczyła usług rozrywkowych na terytorium Polski.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy ewentualnie rozważyć zastosowanie przepisu art. 5 ust. 3 lit. b UPO PL SGP zgodnie z którym określenie "zakład" obejmuje, cyt.: "świadczenie usług, w tym usług konsultacyjnych, przez osobę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie za pośrednictwem jej pracowników lub innego personelu zatrudnionego w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy wynoszące łącznie powyżej trzech miesięcy w każdorazowym dwunastomiesięcznym okresie.

Istotnym warunkiem zastosowania przedmiotowego przepisu jest, aby usługi na terytorium Polski były realizowane za pośrednictwem "pracowników lub innego personelu".

Dla wykładni wskazanego wyżej pojęcia znaczenie ma uwaga nr 10 do art. 5 MK OECD. zgodnie z którą:

"Działalność przedsiębiorstwa jest prowadzona głównie przez przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa (osoby zależne)."

Dodatkowo wskazać należy, że w uwadze 42.23 Komentarza do art. 5 MK OECD zaproponowano alternatywne brzmienie przepisów dotyczących tzw. usługowego zakładu podatkowego. In fine uwagi 42.23 komentarza do art. 5 MK OECD zaznaczono, że cyt.:

"W rozumieniu tego ustępu nie uważa się, że usługi wykonywane przez osobę fizyczną dla przedsiębiorstwa są wykonywane przez inne przedsiębiorstwo za pośrednictwem tej osoby fizycznej, chyba że to drugie przedsiębiorstwo nadzoruje, kieruje i kontroluje sposób, w jaki usługi są wykonywane przez tę osobę fizyczną".

W alternatywnym przepisie regulującym usługowy zakład podatkowy, powstanie takiego zakładu zostało zatem również uzależnione od tego, że osoby świadczące usługi muszą podlegać nadzorowi, kierownictwu i kontroli ze strony przedsiębiorstwa na rzecz którego są one realizowane.

Jak wskazano w uwadze 42.43 do art. 5 MK OECD, cyt.:

"Jednakże jeżeli osoba fizyczna zapewnia usługi w imieniu jednego przedsiębiorstwa, wyją te/c włączony w ostatnim zdaniu przepisu ma na celu doprecyzowanie, że usługi wykonywane przez taką osobę będą brane pod uwagę przez inne przedsiębiorstwo tylko wówczas, jeżeli praca takiej osoby jest wykonywana pod nadzorem, kierownictwem i kontrolą drugiego przedsiębiorstwa.

Tak więc na przykład, jeżeli spółka, która zgodziła się na podstawie kontraktu świadczyć usługi stronom trzecim, zapewnia te usługi za pośrednictwem pracowników odrębnego przedsiębiorstwa (na przykład przedsiębiorstwo świadczące usługi podwykonawcze), to świadczenia tych usług wykonywane przez tych pracowników nie będą brane przy stosowaniu podpunktu b przez spółkę, która zgodziła się na podstawie kontraktu świadczyć usługi na rzecz stron trzecich."

Potwierdzeniom powyższego jest również praktyka międzynarodowa, czego dowodem jest okólnik nr 75 wydany przez chińskie władzo podatkowo dotyczący umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Chinami a Singapurem (z analogicznym przepisem dotyczącym usługowego zakładu podatkowego jak przypadku UPO PL SGP).

Z okólnika 75 wynika, że w sytuacji gdy spółka singapurska nabywa usługi od spółki chińskiej, świadczenia wykonywane przez pracowników spółki chińskiej nie powinny być brane pod uwagę podczas ustalania, czy spółka singapurska posiada zakład usługowy w Chinach o ile spółka singapurska nie sprawuje kontroli na pracami wykonywanymi przez pracowników spółki chińskiej.

Innymi słowy w okólniku 75 stwierdzono, iż pod pojęciem pracownicy lub inny personel zatrudniony przez spółkę należy rozumieć pracowników spółki lub inne osoby fizyczne, które są kierowane lub otrzymują instrukcje od spółki.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka nie będzie zatrudniała na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie będzie delegowała pracowników do Polski na stale lub okresowo ani też nie będzie dysponowała na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę. A. za pośrednictwem własnego personelu będzie świadczyć usługi na rzecz Spółki jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek iwe własnym imieniu. Pracownicy A. nie będą podlegali instrukcjom Spółki. W kontekście powyższego usługi realizowane przez A. jako samodzielny i niezależny podmiot, którego pracownicy nie podlegają kierownictwu, nadzorowi i instrukcjom Spółki nie będą w opisanym zdarzeniu przyszłym kreować dla Spółki zakładu podatkowego w Polsce.

Dodatkowo Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z uwagą 42.30 Komentarza do MK OECD, w sytuacjach gdy umowa międzynarodowa (jak ma to miejsce w przypadku UPO PL SGP) wprowadza alternatywny przepis kreujący usługowy zakład podatkowy, cyt.:

"Przepis ma zastosowanie do usług świadczonych przez przedsiębiorstwo. Koniecznym jest zatem, aby usługi były świadczone przez przedsiębiorstwo stronom trzecim. Jest oczywiste, że skutkiem przepisu nie mogło być uznanie, że przedsiębiorstwo posiada zakład jedynie dlatego, że usługi są świadczone dla tego przedsiębiorstwa. Na przykład usługi mogłyby być świadczone przez osobę fizyczną swojemu pracodawcy bez świadczenia przez tego pracodawcę żadnych usług (na przykład pracownik najemny, który świadczy usługi produkcyjne na rzecz przedsiębiorstwa, które sprzedaje wytwarzane produkty)."

Taka sytuacja ma bezpośrednie zastosowanie do usługi produkcyjnej oraz usług wsparcia, które nie są przez Spółkę świadczone na rzecz podmiotów trzecich.

W zdarzeniu przyszłym jedynie usługi napraw aparatów podlegają dalszej odsprzedaży przez Spółkę do jednostek powiązanych, w tym A.

Jednak w tym ostatnim przypadku aby powstał zakład usługowy dla Spółki pracownicy A. świadczący usługi napraw musieliby podlegać instrukcjom i ścisłej kontroli ze strony Spółki co jak wyjaśniono nie znajduje potwierdzenia w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Wnioski:

* W zdarzeniu przyszłym nie powstanie usługowy zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 lit. b UPO PL SGP ponieważ nie zostanie spełniony kluczowy warunek kreujący po wstanie usługowego zakładu podatkowego, który zakłada iż usługi muszą być realizowane "za pośrednictwem jej pracowników lub innego personelu zatrudnionego w drugim Umawiającym się Państwie", bowiem:

* Spółka nie zamierza zatrudnić pracowników w Polsce ani tez nie zamierza oddelegować do Polski własnych prawników,

* usługi będą realizowane na rzecz Spółki przez A. za pośrednictwem jej pracowników, którzy nie będą podlegać nadzorowi kontroli kierownictwu Spółki.

* Ponadto, w odniesieniu do usługi produkcyjnej oraz usług wsparcia usługi te są świadczone przez A. na własne potrzeby Spółki i Spółka nie odsprzedaje tych usług podmiotom trzecim,

Ad. 3 - Zakład podatkowy w postaci zależnego agenta.

Stosownie do art. 4a pkt 11 lit. c ustawy o CIT cyt.:

"Ilekroć w ustawie mowa o (...) zagranicznym zakładzie - oznacza to osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

* chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 6 UPO PL SGP cyt.:

"Uważa się, że osoba prowadząca działalność w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa, inna niż niezależny przedstawiciel, do którego mają zastosowanie postanowienia ustępu 7, jest zakładem przedsiębiorstwa w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli posiada ona upoważnienie i je regularnie realizuje do zawierania umów dla lub w imieniu przedsiębiorstwa, chyba że upoważnienie to jest ograniczone do zakupu dóbr lub towarów dla togo przedsiębiorstwa".

Zakład podatkowy w postaci zależnego przedstawiciela powstaje, gdy są łącznie spełnione następujące warunki:

Brak spełnienia któregoś z wymienionych powyżej warunków skutkuje tym, że "przedstawiciel" nie może zostać uznany za zakład podatkowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO PL SGP.

W opisanym zdarzeniu przyszłym:

* Spółka będzie samodzielnie negocjowała i zawierała umowy handlowe z jednostkami powiązanymi, tj. odbiorcami towarów handlowych w postaci aparatów, wkładek i obudów do aparatów,

* pracownicy A. nie będą posiadali pełnomocnictwa do zwierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tekst jedn.: nie będą prowadzić negocjacji oraz podejmować innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych),

* pracownicy A. będą realizować czysto techniczne usługi wsparcia, jak np. wydruk faktur wsparcie w zakresie odprawy celnej importu płytek elektroniki na potrzeby realizowanej przez A. usługi produkcji aparatów,

* A. będzie realizowała dostawy towarów handlowych na polski rynek we własnym imieniu i na własny rachunek, jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy,

* A. na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczyć będzie na rzecz Spółki usługę produkcyjną aparatów oraz produkować wkładki i obudowy aparatów, w tym A. na własny rachunek i ryzyko będzie nabywać surowce do usługi produkcyjnej aparatów i produkcji wkładek i obudów do aparatów,

* A. oraz jej pracownicy nie będą podlegać nadzorowi, kontroli, kierownictwu Spółki.

W zdarzeniu przyszłym na potrzeby świadczonej przez A. usługi produkcyjnej, Spółka udzieli jedynie pracownikowi A. pełnomocnictwa do dokonywania w jej imieniu zgłoszeń celnych i formalności związanych z importem płytek elektroniki. Pełnomocnictwo takie nie będzie jednak stanowić pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO PL SGP.

Ponadto w uwadze 33 Komentarza do art. 5 MK OECD wskazano, cyt.: "Uprawnienie do podpisywania kontraktów musi obejmować kontrakty dotyczące operacji stanowiących istotę działalności przedsiębiorstwa. Nie będzie wystarczającym uprawnieniem pełnomocnictwo osoby do angażowania pracowników do współdziałania z nią w jej czynnościach na rzecz przedsiębiorstwa lub uprawnienie do podpisywania w imieniu przedsiębiorstwa kontraktów mających związek z operacjami wewnętrznymi".

Wnioski:

Mając na uwadze powyższe, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie dla Spółki zakład podatkowy w postaci zależnego agenta, bowiem:

* pomiędzy A. i Spółką nie zachodzi stosunek zależności, o którym mowa w przepisie art. 5 ust. 6 UPO PL SGP oraz

* pracownicy A. nie będą posiadali pełnomocnictwa do zawierania dla lub w imieniu Spółki umów, w tym w szczególności umów dotyczących operacji stanowiących istotę działalności przedsiębiorstwa Spółki.

Reasumpcja:

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie dla Spółki zakład podatkowy w Polsce: w postaci stałej placówki w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 UPO PL SGP ponieważ: Spółka nie będzie dysponowała stałą placówką, tj:

* nie będzie posiadała filii, przedstawicielstwa, biura i magazynów itp. placówek na terenie Polski,

* magazyny A. do których Spółka będzie dostarczała płytki elektroniki będą się znajdowały w wyłącznej dyspozycji A., która jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy będzie na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczyć na rzecz Spółki usługę produkcyjną aparatów oraz produkować wkładki i obudowy aparatów,

* Spółka nie będzie prowadziła działalności gospodarczej na terytorium Polski ani za pośrednictwem własnego personelu ani też osób zależnych podlegających instrukcjom Spółki; w postaci podatkowego zakładu usługowego w rozumieniu art. 5 ust. 3 lit. b UPO PL SGP ponieważ:

* nie zostanie spełniony kluczowy warunek kreujący powstanie usługowego zakładu podatkowego, który zakłada iż usługi muszą być realizowane za pośrednictwem jej pracowników lub innego personelu zatrudnionego w drugim Umawiającym się Państwie", bowiem:

* Spółka nie zamierza zatrudnić pracowników w Polsce ani tez nie zamierza oddelegować do Polski własnych pracowników,

* usługi będą realizowane na rzecz Spółki przez A. za pośrednictwem jej pracowników, którzy nie będą podlegać nadzorowi, kontroli, kierownictwu Spółki,

* ponadto w odniesieniu do usługi produkcyjnej oraz usług wsparcia usługi te będą świadczone przez A. na własne potrzeby Spółki i Spółka nie będzie ich odsprzedawać usług podmiotom trzecim;

* w postaci zależnego agenta w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO PL SGP ponieważ:

* pomiędzy A. i Spółką nie zachodzi stosunek zależności, o którym mowa w przepisie art. 5 ust. 6 UPO PL SGP oraz

* pracownicy A. nie będą posiadali pełnomocnictwa do zawierania dla lub w imieniu Spółki umów, w tym w szczególności umów dotyczących operacji stanowiących istotę działalności przedsiębiorstwa Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.