IPPB5/423-484/13-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-484/13-2/MK, IPPP1/443-631/13-2/JL z dnia 12 września 2013 r. (data nadania 13 września 2013 r., data doręczenia 16 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji wydzielonego majątku (Oddziału oraz Centrali) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji wydzielonego majątku (Oddziału oraz Centrali) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Spółka) zajmuje się działalnością usługową w zakresie zarządzania ryzykiem oraz bezpieczeństwem procesów biznesowych. Spółka powstała 2 września 2012 r. w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez B. pod firmą IB P. (Działalność Gospodarcza) i jest kontynuatorką tej działalności. W ramach Spółki podjęta została dodatkowo działalność związana z obrotem i zarządzaniem nieruchomościami. W Spółce wyodrębniony został Dział Nieruchomości, którego przedmiotem działalności jest:

W bieżącym roku kalendarzowym, tj. w roku 2013 Spółka wyodrębniła Oddział pod nazwą IB Oddział w Radomiu w sposób formalny przenosząc do Oddziału działalność prowadzoną dotychczas w formie Działu Nieruchomości.

W celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Oddziału przyporządkowany został do tego Oddziału pracownik, pełniący wcześniej funkcję Dyrektora Działu Nieruchomości. Do Oddziału przynależą następujące składniki majątku:

Oddział osiąga przychody z tytułu wynajmu posiadanych nieruchomości. W przyszłości Oddział planuje osiągać przychody z wynajmu lub sprzedaży posiadanych nieruchomości. W tym celu m.in. poprzez Dyrektora Oddziału prowadzone są działania mające pozyskać najemców oraz nabywców nieruchomości. Ponadto Oddział zamierza dalej aktywnie poszukiwać nieruchomości do zakupu w celu ich wynajmu lub dalszej odsprzedaży.

Oddział posiada swoje biuro (odrębne od biura Spółki) znajdujące się pod adresem w R, a także swój rachunek bankowy. Oddział prowadzi swoją działalność w oparciu o ww., wyodrębnione, przypisane mu składniki majątkowe (tekst jedn.: nieruchomości, wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy itp.). Oddział posiada również regulamin działalności, który zawiera główne zasady i mechanizmy funkcjonowania Oddziału.

Oddział jest także wyodrębniony finansowo. W ramach zakładowego planu kont Spółki wyodrębnione są dla Oddziału konta analityczne, na których księgowane są uzyskiwane przez Oddział przychody oraz ponoszone w związku z jego działalnością koszty. Taki sposób księgowania pozwala na określenie przychodów i kosztów oraz wyodrębnienie składników majątku, tj. aktywów i pasywów związanych z działalnością. Oddział sporządza osobny od Spółki rachunek zysków i strata także bilans.

Do Oddziału zostały alokowane należności oraz zobowiązania związane z jego działalnością, m.in. zobowiązania wobec dostawców z tytułu prac remontowych na nieruchomości, zobowiązania wobec pracownika alokowanego do Oddziału, zobowiązania z tytułu zakupu mediów i innych opłat związanych z nieruchomością. Oddział został również wyposażony w gotówkę (zgromadzoną na jego rachunku bankowym), która umożliwia regulowanie zobowiązań Oddziału.

Jak wynika z powyższego Oddział prowadzi swoją działalność jak niezależne przedsiębiorstwo (chociaż z prawnego punktu widzenia nadal jest częścią Spółki).

Spółka planuje dokonać podziału przez wydzielenie części majątku na nowo utworzoną spółkę. Wydzielone do nowo utworzonej spółki zostaną wszystkie składniki majątku przypisane do Oddziału.

Po wydzieleniu części majątku na nowo utworzoną spółkę, Spółka w dalszym ciągu będzie prowadziła główną działalność, tj. działalność usługową w zakresie zarządzania ryzykiem oraz bezpieczeństwa procesów biznesowych w oparciu o majątek, który pozostanie w Spółce.

Ponadto w uzupełnieniu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie pozostanie w spółce będzie:

Do pozostającego w spółce zespołu składników majątkowych ("Centrala") przyporządkowani są pracownicy Spółki, wykonujący wyłącznie czynności związane z funkcjonowaniem Centrali. Do Centrali przynależą następujące składniki majątku:

Centrala osiąga przychody z tytułu prowadzonej działalności niezależnie od przychodów Oddziału. Centrala posiada swoje biuro odrębne od biura Oddziału, zlokalizowane, w przeciwieństwie do Oddziału, w Warszawie. Centrala posiada także swój rachunek bankowy, oddzielny od rachunku bankowego Oddziału. Centrala prowadzi swoją działalność w oparciu o ww., wyodrębnione, przypisane jej składniki majątkowe (tekst jedn.: samochody, wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy itp.).

Centrala jest także wyodrębniona finansowo. W ramach zakładowego planu kont Spółki wyodrębnione są dla Centrali konta analityczne, na których księgowane są uzyskiwane przez Centralę przychody oraz ponoszone w związku z tą działalnością koszty. Taki sposób księgowania pozwala na określenie przychodów i kosztów oraz wyodrębnienie składników majątku, tj. aktywów i pasywów związanych z działalnością. Centrala sporządza osobny od Spółki jak i Oddziału rachunek zysków i strat, a także bilans.

Do Centrali zostały alokowane należności oraz zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez Centralę, m.in. zobowiązania wobec dostawców usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności przez Centralę, zobowiązania wobec pracowników alokowanych do Centrali. Centrala została również wyposażony w gotówkę (zgromadzoną na rachunku bankowym Spółki, odrębnym od rachunku bankowego Oddziału), która umożliwia regulowanie zobowiązań wynikających z prowadzenia działalności przez Centralę.

Jak wynika z powyższego Centrala prowadzi swoją działalność jak niezależne przedsiębiorstwo.

Po wydzieleniu części majątku (w formie opisanego wcześniej Oddziału) na nowo utworzoną spółkę, Spółka w dalszym ciągu będzie prowadziła działalność, którą obecnie prowadzi Centrala w oparciu o majątek, który pozostanie w Spółce, tj. majątek obecnie przypisany do Centrali.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy opisany wyżej Oddział oraz opisana wyżej Centrala stanowią, każde z osobna, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na nowo zawiązaną spółkę, ustalona na dzień wydzielenia, nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Czy opisany wyżej Oddział Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

4. Czy transakcja przeniesienia opisanej wyżej części majątku Spółki na nowo zawiązaną spółkę podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów w zakresie pytań oznaczonych nr 1 oraz nr 2.

W zakresie pytań oznaczonych nr 3 oraz nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Oddział, jak i Centrala stanowią, każde z osobna, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zdaniem Spółki, Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., ZCP to "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z powyższą definicją na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki (tak w szczególności: Pismo z dnia 3 stycznia 2007 r. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie 1472/ROP1/423-360/06/RM; S. Podat. 2007.5.3):

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo opisano w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalanie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Jak wykazano w opisie stanu faktycznego, Oddział posiada zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Oddział funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione składniki materialne (biuro, sprzęt komputerowy, wyposażenie biura, itp.), a także składniki niematerialne (w tym wiedzę i doświadczenie pracownika alokowanego do Oddziału).

Oddział posiada wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością Oddziału, w szczególności zobowiązania wobec dostawców dotyczące prowadzonych prac remontowych na nieruchomości, zobowiązań wobec pracownika. Oddział samodzielnie obsługuje i spłaca przyporządkowane mu zobowiązania.

W opisie stanu faktycznego wskazano również, że wyżej opisane składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, do kupna i sprzedaży nieruchomości na rachunek własny - działalność oznaczona w Polskiej Klasyfikacji działalności kodem 68.10.Z oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi - działalność oznaczona w Polskiej Klasyfikacji działalności kodem 68.20.Z.

Zatem Oddział spełnia wymogi wskazane w powołanym przepisie Kodeksu cywilnego, co pozwala Oddział uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wynika z powyższego pierwsza i trzecia przesłanka pozwalająca zakwalifikować Oddział jako ZCP w ocenie Spółki została spełniona.

Wyżej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki; "O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa." (Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 października 2010 r., IBPBI/2/423-856/10/JD).

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS " (...) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza."

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. IPPB3/423-816/08-2/MB uznał, iż: "Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu. (...) Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych ("osiąganych") przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo - rachunkowego".

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM: "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową."

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system organy podatkowe rozumieją odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2006 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż Oddział stanowi ZCP w rozumieniu przepisów podatkowych, o czym decydują opisane poniżej cechy Oddziału:

1. Oddział posiada zespół składników materialnych i niematerialnych. Oddział funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione składniki materialne (biuro, sprzęt komputerowy, wyposażenie biura, itp.), a także składniki niematerialne (w tym wiedzę i doświadczenie pracowników alokowanych do Oddziału.

2. Oddział został wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie, (tekst jedn.: wyodrębniony w strukturze Spółki). Dotychczasowe interpretacje wskazują, że wystarczające jest nawet nieformalne wyodrębnienie danego zespołu składników w formę działu/oddziału (wystarczająca jest faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału spółki w rozumieniu kodeksu spółek handlowych). Stanowisko takie zaprezentował przykładowo S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, C. H. Beck 2007, str. 59). Podobnie J. Marciniuk (red), Podatek dochodowy od osób prawnych 2006, Warszawa 2006, str. 73. Jak wskazał z kolei Naczelnik II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (postanowienie z 27 stycznia 2005 r., sygn. US72/ROP1/423 -863/IW/04)"wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może mieć także charakter faktyczny. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd." (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB).

3. Oddział Spółki został wyodrębniony zarówno faktycznie jak i formalnie. Oddział został powołany na podstawie uchwały podjętej przez odpowiedni organ Spółki, został zgłoszony do KRS. Oddział posiada własne biuro odrębne od biura Spółki. Oddział posiada także swój regulamin oraz wyznaczoną osobę kierującą jego działaniami. Do Oddziału został alokowany pracownik, wykonujący przypisane Oddziałowi zadania. Ponadto, Oddział posiada swój wyodrębniony rachunek bankowy, za pomocą którego rozlicza on swoje zobowiązania i wierzytelności.

4. Oddział został wyodrębniony finansowo. "Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 25 września 2007 r., 1471/DPR1/423-109/07/MK). Oddział prowadzi odrębne rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów Oddziału. Również rachunkowość Spółki pozwala na taką identyfikację/przyporządkowanie. Oddział sporządza własne sprawozdanie finansowe, w tym rachunek zysków i strat oraz bilans. Składniki majątkowe Oddziału służą realizacji określonych zadań gospodarczych. Oddział został powołany, aby prowadzić działalność polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości na rachunek własny oraz działalność polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W celu realizacji tych zadań Oddział we własnym zakresie prowadzi:

* badania rynku nieruchomości,

* zawiera umowy zakupu - sprzedaży nieruchomości oraz umowy najmu nieruchomości,

* zleca prace remontowe i budowlane związane z posiadaną nieruchomością.

5. Zespół składników należących do Oddziału potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazują organy podatkowe: "Należy zauważyć, iż z literalnego brzmienia art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. wynika wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym" (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). Oddział ponosi koszty związane z realizowaniem takiej działalności (np. koszty wynagrodzeń pracowników, koszty usług obcych związanych z pracami remontowymi i budowlanymi.) Oznacza to, że już w Spółce Oddział stanowi potencjalnie samodzielne przedsiębiorstwo.

6. Oddział posiada wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością Oddziału. Ponadto odział samodzielnie obsługuje i spłaca przyporządkowane mu zobowiązania. Zatem wymóg przyporządkowania zobowiązań do ZCP jest spełniony.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż opisany wyodrębniony Oddział, który Spółka planuje przenieść do nowo utworzonej spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy również Centrala stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., ZCP to "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z powyższą definicją na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki (tak w szczególności: Pismo z dnia 3 stycznia 2007 r. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie 1472/ROP1/423-360/06/RM; S. Podat. 2007.5.3):

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo opisano w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalanie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolą, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Jak wykazano w opisie stanu faktycznego, Centrala posiada zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Centrala funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione składniki materialne (biuro, sprzęt komputerowy, wyposażenie biura, itp.), a także składniki niematerialne (w tym wiedzę i doświadczenie pracowników alokowanych do Centrali). Centrala posiada wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością Centrali, w szczególności zobowiązania wobec dostawców usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności przez Centralę oraz zobowiązania z tytułu wynagrodzeń. Centrala samodzielnie obsługuje i spłaca przyporządkowane jej zobowiązania.

W opisie zdarzeń przyszłych wskazano również, że wyżej opisane składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, w szczególności do prowadzenia działalności usługowej w zakresie zarządzania ryzykiem oraz bezpieczeństwa procesów biznesowych. Zatem Centrala spełnia wymogi wskazane w powołanym przepisie Kodeksu cywilnego, co pozwala uznać Centralę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wynika z powyższego pierwsze i trzecia przesłanka pozwalająca zakwalifikować Centralę jako ZCP w ocenie Spółki została spełniona.

Wyżej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki; "O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa." (Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 października 2010 r., IBPBI/2/423-856/10/JD).

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS " (...) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników, Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza."

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. IPPB3/423-816/08-2/MB uznał, iż: "Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu. (...) Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych ("osiąganych") przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo - rachunkowego".

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM: "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową."

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system organy podatkowe rozumieją odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2006 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż Centrala stanowi ZCP w rozumieniu przepisów podatkowych, o czym decydują opisane poniżej cechy Centrali:

1. Centrala posiada zespół składników materialnych i niematerialnych. Centrala funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione składniki materialne (biuro, sprzęt komputerowy, wyposażenie biura, itp.), a także składniki niematerialne (w tym wiedzę i doświadczenie pracowników alokowanych do Centrali).

2. Centrala została wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie (tekst jedn.: wyodrębniony w strukturze Spółki). Dotychczasowe interpretacje wskazują, że wystarczające jest nawet nieformalne wyodrębnienie danego zespołu składników w formę działu/oddziału (wystarczająca jest faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału spółki w rozumieniu kodeksu spółek handlowych). Stanowisko takie zaprezentował przykładowo S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, C. H. Beck 2007, str. 59). Podobnie J. Marciniuk (red), Podatek dochodowy od osób prawnych 2006, Warszawa 2006, str. 73). Jak wskazał z kolei Naczelnik II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (postanowienie z 27 stycznia 2005 r., sygn. US72/ROP1/423 -863/lW/04)"wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może mieć także charakter faktyczny. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd." (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB).

3. Centrala Spółki została wyodrębniona zarówno faktycznie jak i formalnie. Spółka bowiem została powołana do życia na podstawie uchwały podjętej przez odpowiedni organ Spółki i została zgłoszona do KRS. Początkowo działalność Spółki pokrywała się z działalnością Centrali. Z biegiem czasu Spółka rozszerzyła działalność poza początkową działalność. Następnie wszelkie składniki majątkowe, które funkcjonowały w obrębie Spółki a nie były związane z podstawową działalnością, lecz z działalnością związaną z obrotem i zarządzaniem nieruchomościami wyodrębnione zostały w formie Oddziału, na podstawie uchwały podjętej przez odpowiedni organ Spółki. Centrala posiada własne biuro odrębne od biura Oddziału. Do Centrali zostali alokowani pracownicy, wykonujący przypisane Centrali zadania. Ponadto Centrala posiada swój rachunek bankowy, za pomocą którego rozlicza zobowiązania i wierzytelności.

4. Centrala została wyodrębniona finansowo. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 25 września 2007 r., 1471/DPR1/423-109/07/MK). Centrala prowadzi odrębne rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów Centrali. Również rachunkowość Spółki pozwala na taką identyfikację/przyporządkowanie. Centrala sporządza własne sprawozdanie finansowe, w tym rachunek zysków i strat oraz bilans. Składniki majątkowe Centrali służą realizacji określonych zadań gospodarczych. Spółka początkowo została powołana, aby prowadzić działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie zarządzania ryzykiem oraz bezpieczeństwa procesów biznesowych. Po wydzieleniu działalności związanej z obrotem i zarządzaniem nieruchomościami do Oddziału, Centrala prowadzi działalność tożsamą z początkową działalnością Spółki. W celu realizacji tych zadań Centrala prowadzi we własnym zakresie wszelkie działania związane z prowadzeniem tej działalności.

5. Zespół składników należących do Centrali potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazują organy podatkowe: "Należy zauważyć, iż z literalnego brzmienia art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. wynika wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym." (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). Tymczasem Centrala faktycznie funkcjonowała jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, przed podjęciem działalności związane z obrotem i zarządzaniem nieruchomościami. Po wydzieleniu Oddziału Centrala dalej realizuje zadania gospodarcze i ponosi koszty związane z realizowaniem takiej działalności (np. koszty wynagrodzeń pracowników, koszty usług obcych związanych z działalnością Centrali). Oznacza to, że w Spółce Centrala stanowi potencjalnie samodzielne przedsiębiorstwo.

6. Centrala posiada wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością Centrali. Ponadto Centrala samodzielnie obsługuje i spłaca przyporządkowane jej zobowiązania. Zatem wymóg przyporządkowania zobowiązań do ZCP jest spełniony.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż opisana Centrala, jako zespół składników, który pozostanie w Spółce po planowanym spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 przeniesieniu Oddziału do nowo utworzonej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na nowo zawiązaną spółkę, ustalona na dzień wydzielenia, nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. stanowi, że podział jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Spółki, jeżeli, w przypadku podziału przez wydzielenie, majątek przejmowany lub pozostający w spółce podlegającej podziałowi nie stanowi ZCP. Oznacza to, że gdy majątek pozostający w spółce podlegającej podziałowi jak i majątek przejmowany stanowią ZCP, to podział spółki nie powoduje dla spółki konsekwencji podatkowych na gruncie u.p.d.o.p.

Mając na uwadze, że majątek przejmowany przez nowo utworzoną spółkę stanowi Oddział będący ZCP (co wykazano powyżej w odniesieniu do pytania nr 1) oraz że majątek pozostający w Spółce również stanowi ZCP (co również wykazano powyżej w odniesieniu do pytania nr 1), podział będzie neutralny dla Spółki. Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe (zob. np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-3/HS lub pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 września 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-660/11/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się - za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.