IPPB5/423-484/10-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z którym:

* otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu objętych "akcji gratisowych" jest dywidendą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,

* otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu objętych "akcji gratisowych" jest dywidendą na gruncie polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest prawidłowe,

* otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu objętych "akcji gratisowych" (dywidenda) będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej oraz opodatkowania wynagrodzenia z tytułu "akcji gratisowych" niemieckiej spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: "Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie Spółka jest od 19 grudnia 2007 r. jedynym udziałowcem (100% udziałów) niemieckiego podmiotu zależnego - spółki kapitałowej S GmbH (dalej: "S" lub "spółka-córka") będącej podmiotem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech.

Spółka zamierza objąć, na podstawie umowy zawartej na gruncie prawa niemieckiego ze spółką-córką tzw. "akcje gratisowe"/prawa udziałów (niem. Genussrechte, ang. Jouissance rights). Objęcie ",akcji gratisowych" w S nastąpi w zamian za część kwoty pożyczki udzielonej przez Spółkę w przeszłości S. Wartość nominalna objętych przez Spółkę "akcji gratisowych" będzie odpowiadała wysokości części kwoty należności z tytułu pożyczki. "Akcje gratisowe" to pojęcie odpowiadające niemieckiej instytucji Genussrechte (akcje jako prawo), odbiegające w swym znaczeniu od instytucji akcji gratisowych występującej w prawie polskim (vide art. 442 i 443 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Instytucja "akcji gratisowych" nie została w niemieckim prawie zdefiniowana, a jej cechy charakterystyczne ukształtowały się w toku działalności podmiotów gospodarczych.

"Akcje gratisowe" powstają w wyniku udostępnienia kapitału, przy czym przedmiotem umowy pomiędzy udostępniającym kapitał a emitentem "akcji gratisowych" jest zobowiązanie do udostępnienia kapitału w zamian za przyznanie majątkowych praw udziałowych. "Akcje gratisowe" należą do majątkowych praw udziałowych stanowiących prawo do udziału w zysku spółki-emitenta. Nie stanowią one jednak podstawy do przyznania ich posiadaczowi udziałowych praw korporacyjnych w spółce-emitencie (takich jak np. prawo głosu). Niemniej jednak o charakterze "akcji gratisowych" jako praw udziałowych decyduje m.in. fakt ponoszenia na podstawie zawartej umowy przez posiadacza "akcji gratisowych" ryzyka gospodarczego porównywalnego z ryzykiem wspólnika (przejawiającego się np. ryzykiem utraty udostępnionego kapitału). Przedmiotowa umowa dotycząca "akcji gratisowych" będzie opierała się na następujących założeniach:

Wynagrodzenie roczne z tytułu posiadania "akcji gratisowych" będzie występowało w formie:

lub

Metodologia obliczenia powyższych form wynagrodzenia będzie opierała się na następujących zasadach:

A.d. (1)

Wynagrodzenie stałe obliczane będzie ustalone w wysokości 1% wartości nominalnej "akcji gratisowej" x ilość posiadanych "AKCJI GRATISOWYCH".

Wynagrodzenie to będzie należne w sytuacji, gdy przewyższy ono kwotę wynagrodzenia zmiennego. Warunkiem wypłaty wynagrodzenia będzie wolny, dostępny kapitał (w przypadku gdy saldo wszystkich pozostałych kapitałów przewyższa kwotę kapitału zakładowego) oraz brak występowania niepokrytych strat spółki córki. W przypadku gdyby takiej możliwości nie było, roszczenie Spółki o wypłatę wynagrodzenia stałego przeniesione zostanie na kolejny rok finansowy.

A.d. (2)

Wynagrodzenie zmienne obliczane będzie według następującej kalkulacji:

PODSTAWA WYNAGRODZENIA x WSPÓŁCZYNNIK X ILOŚĆ POSIADANYCH "AKCJI GRATISOWYCH"

PODSTAWĘ WYNAGRODZENIA stanowić będzie dodatni wynik finansowy brutto osiągnięty przez S (zysk przed opodatkowaniem) ustalony wg niemieckich zasad rachunkowości.

WSPÓŁCZYNNIK, użyty do obliczenia wynagrodzenia, stanowić będzie proporcję wartości nominalnej "akcji gratisowej" do sumy wartości wszystkich "akcji gratisowych" i kapitału zakładowego S. Powyższa proporcja jest przedstawiona poniżej:

wartość nominalna ",akcji gratisowej" / wartość nominalna wszystkich "akcji gratisowych" + kapitał zakładowy S.

Wynagrodzenie zmienne będzie należne w sytuacji, gdy wystąpi zysk brutto, pokryje on wszystkie dotychczasowe, niepokryte straty spółki-córki i jednocześnie kwota wynagrodzenia zmiennego będzie równa lub wyższa od wyliczonej kwoty wynagrodzenia stałego. Wypłata wynagrodzenia zmiennego będzie miała miejsce wyłącznie wtedy, jeśli będzie mogło być ono uiszczone z wolnych/dostępnych elementów składowych kapitału własnego spółki-córki (w przypadku gdy saldo wszystkich pozostałych kapitałów przewyższa kwotę kapitału zakładowego). Spółka jako posiadacz "akcji gratisowych" będzie proporcjonalnie (do pełnej kwoty kapitału "akcji gratisowych") uczestniczyła w ewentualnych stratach wygenerowanych przez spółkę-córkę po dacie podpisania umowy o objęciu "akcji gratisowych". Kalkulacja udziału w stratach spółki-córki jest obliczana według metody analogicznej do metody określenia wynagrodzenia zmiennego, w wyniku pokrycia strat zmniejszy się wartość księgowa "akcji gratisowych";

Czas trwania umowy zostanie ustalony na okres 20 lat, w ciągu którego to okresu wyłączona zostanie możliwość wypowiedzenia umowy przez każdą ze stron;

W praktyce, w związku z powyższymi założeniami dotyczącymi okresu trwania i warunków wypowiedzenia umowy, nie będzie można pozbawić spółki-córki kapitału z tytułu "akcji gratisowych" w dowolnym momencie. Kapitał ten będzie mógł zostać wycofany po okresie, na który zawarta zostanie umowa o ile nie zostanie on przeznaczony na pokrycie strat (przypisanych posiadaczowi "akcji gratisowych"). Kapitał z "akcji gratisowych" zostanie wykazany w bilansie spółki-córki w sekcji kapitał i będzie traktowany na równi z kapitałem zakładowym S, do wysokości którego udziałowcy ponoszą odpowiedzialność. W przypadku niewypłacalności S roszczenia z tytułu "akcji gratisowych" będą zaspokojone w kolejności po innych wierzycielach, na równi z innymi posiadaczami "akcji gratisowych" oraz udziałowcami niewypłacalnej spółki, "Akcje gratisowe" nie rodzą roszczenia do udziału w przychodzie z likwidacji lub cichych rezerw S. S wystąpiła do niemieckich władz podatkowych z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie planowanej emisji akcji gratisowych. Zgodnie z tłumaczeniem przysięgłym z języka niemieckiego tej interpretacji:

Traktowanie akcji gratisowych w prawie podatkowym.

Zgodnie z Państwa wnioskiem planowane jest stworzenie następującej sytuacji: Spółka wykazująca w bilansie nadmierne zadłużenie ma zamiar spłacić 70 mln € z pożyczki udzielonej w wysokości 95,1 mln € przez udziałowca sprawującego nad nią kontrolę. W ramach tej samej operacji w miejsce pożyczki mają zostać wprowadzone akcje gratisowe przyznane wspólnikowi w wysokości wyżej wymienionej kwoty, tak że w rezultacie, w celu spłaty pożyczki, nie będzie potrzeby faktycznego realizowania płatności. Działanie to ma służyć zlikwidowaniu nadmiernego zadłużenia wykazywanego w bilansie handlowym; na gruncie prawa podatkowego spółka dąży do potraktowania kapitału z akcji gratisowych jako kapitału obcego oraz uzyskania możliwości odliczenia wypłat związanych z akcjami gratisowymi jako kosztów uzyskania przychodu. Nie ma tu jednak nastąpić rezygnacja wierzyciela z należności przysługujących z tytułu pożyczki, lecz zamiana tych należności. Porozumienie dotyczące akcji gratisowych ma posiadać następujące cechy prawne:

* Okres obowiązywania

Okres obowiązywania zostanie ustalony na 20 lat, w tym czasie niedopuszczalne jest wypowiedzenie umowy przez którąkolwiek ze stron; po upływie tego czasu przewiduje się możliwość wypowiedzenia umowy z zachowaniem stosownego okresu wypowiedzenia.

* Udział w stratach

Wierzyciel posiadający akcje gratisowe partycypuje w pełnym zakresie w stratach spółki, o ile te nie będą mogły być pokryte z wolnego kapitału. Oznacza to, że kapitał z akcji gratisowych podlega pomniejszeniu do pełnej jego wysokości, proporcjonalnie do stosunku akcji gratisowych do sumy tych akcji i kapitału zakładowego; pociąga to za sobą odpowiednie pomniejszenie kwoty roszczenia do spłaty kapitału z akcji gratisowych.

Wynagrodzenie dzieli się na 2 części:

niezależne od wyniku wynagrodzenie minimalne w wysokości 1% nominalnej kwoty akcji gratisowych, jeżeli jest ono wyższe niż wynagrodzenie uzależnione od wyniku. Wypłata wynagrodzenia następuje tylko w wtedy, gdy można ją zrealizować z pozostających w swobodnej dyspozycji spółki składników kapitału własnego. W przypadku, gdy nie ma takiej możliwości, przewiduje się przeniesienie prawa do wypłaty na kolejny okres rozliczeniowy. Ponadto przed wypłatą wynagrodzenia należy przede wszystkim przeprowadzić rozliczenie udziałów w stratach w celu uzupełnienia kapitału z akcji gratisowych. - wynagrodzenie uzależnione od wyniku: wierzyciel partycypuje w zysku proporcjonalnie do stosunku akcji gratisowych do sumy tych akcji i kapitału zakładowego; roszczenie to ulega pomniejszeniu, w przypadku gdy wypłata wynagrodzenia nie może nastąpić z wolnego kapitału własnego. Należy uwzględnić blokadę wypłaty obowiązującą do dnia 31.12.2016.

* Kolejność roszczeń

W przypadku upadłości spółki S GmbH akcje gratisowe będą traktowane drugorzędnie w stosunku do należności innych wierzycieli oraz równorzędnie z roszczeniami udziałowców.

* Udział w przychodach z tytułu likwidacji

Akcje gratisowe nie dają prawa do udziału w przychodach z tytułu likwidacji lub w cichych rezerwach spółki S GmbH. W szczególności oznacza to, że wierzyciel posiadający akcje gratisowe ma prawo wyłącznie do wypłaty tej części akcji gratisowych, która pozostanie po rozliczeniu straty, a nie do ich nominalnej wartości.

Zapytano o następujące kwestie prawne:

Na Państwa pytania odpowiadam w sposób następujący:

Ad. 1:

Kapitał z akcji gratisowych należy traktować - zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego - jak kapitał własny. Jednak niezależnie od zakwalifikowania kapitału, wynagrodzenia przysługujące wierzycielowi należy traktować jako koszty w rozumieniu prawa handlowego. W zakresie prawa podatkowego - pod warunkami określonymi w § 8 ust. 3 zd. 2 KStG - można dokonać korekty pozabilansowej.

Prawo podatkowe nie zawiera przepisów rozgraniczających kapitał własny od kapitału obcego. W § 5 ust. 1 EStG znajduje się jednak przepis mówiący, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą i ustawowo zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, dla celów zamknięcia roku finansowego powinny przyjąć za podstawę taki majątek przedsiębiorstwa, który należy wykazać zgodnie z zasadami prawa handlowego obowiązującymi w zakresie rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Tym samym ustalono zasadę miarodajności bilansu handlowego dla bilansu podatkowego. Tak więc pytanie o prawną kwalifikację kapitału z akcji gratisowych należy rozpatrywać wyłącznie na gruncie przepisów prawa handlowego. Z punktu widzenia prawa podatkowego również przepis § 8 ust. 3 zd. 2 KStG nie daje możliwości zmiany kwalifikacji ustalonej na podstawie prawa handlowego (por. tu także orzeczenie Federalnego Trybunału Finansowego z dnia 05.02.1992, BStBI. 1992 II 532 pod II D. pkt 4b), tym bardziej, że zgodnie ze stanowiskiem ustawy chodzi tu o przepis prawny dotyczący ustalania wysokości dochodu, a nie zysku (tak samo pismo Ministerstwa Finansów z dnia 28.05.2002, BStBl. 2002 I 603; Lang w Dötsch / Jost/ Pung /Witt, komentarz 133 do § 8 ust. 3 KStG, część A).

W sprawie kwalifikacji kapitału z akcji gratisowych na gruncie prawa handlowego wypowiedziała się także Główna Komisja Instytutu Biegłych Rewidentów (HFA) w stanowisku 1/1994 (Die Wirtschaftsprüfung 1994 str. 419 i nast.; por. także Küting / Kessler / Harth 1996, dodatek 4 do Zeszytu 8). Zgodnie z powołanym stanowiskiem dla zakwalifikowania jako kapitału własnego wymagane jest łączne spełnienie poniższych kryteriów:

Ad. 1)

Wynagrodzenie oprócz płatności uzależnionych od wyniku składa się wprawdzie także z minimalnego oprocentowania. To ostatnie nie jest jednak przeszkodą dla spełnienia wymaganego kryterium, ponieważ uzależnienie wynagrodzenia od wyniku jest powiązane z dostępnością wolnych składników kapitału własnego (por. Wengel, DStR 2001 str. 1316, 1321; Stein w HHR, komentarz 184 do § 8 KStG; Küting / Durr, DStR 2005, str. 938, 940). Ponadto wysokość minimalnego oprocentowania na poziomie zaledwie 1% jest niższa od oprocentowania porównywalnych pożyczek długoterminowych, co także jest uważane za cechę charakterystyczną dla uzależnienia wynagrodzenia od wyniku (Stein, jw.). Również postanowienie, że kwota minimalna nie będzie wypłacana, jeżeli świadczenie uzależnione od zysku ją przewyższy, jednoznacznie wskazuje na to, że wynagrodzenie zostało w sumie uzależnione od wyniku. Wreszcie należy uwzględnić fakt, że w przypadku wystąpienia straty wynagrodzenie minimalne należy rozliczyć z przypadającym na nie udziałem w ujemnym wyniku finansowym danego roku.

W ten sposób zagwarantowano, że wypłata wynagrodzenia nie może spowodować naruszenia kapitału, do wysokości którego jest ograniczona odpowiedzialność.

Ad. 2)

Zgodnie z planowanymi postanowieniami beneficjent akcji gratisowych będzie partycypować w stratach spółki S GmbH do wysokości udostępnionego kapitału.

Ad. 3)

W kwestii długoterminowości umowy nie ma jednoznacznego stanowiska. W literaturze za wystarczający do spełnienia tej przesłanki uważa się okres przekraczający 5 lat bez możliwości wypowiedzenia przez jedną ze stron (por. wyczerpująco Wengel, j.w.), jednak w części opracowań wymaga się także okresu od 15 do 25 lat. W tym kontekście za decydujące kryterium uważa się to, że kapitał spółki nie może być wycofany w każdej chwili. Na tej podstawie nie należy jednak wyciągać wniosku, że w ogóle nie może być możliwości wycofania kapitału z akcji gratisowych; wymagane jest tylko związanie umową na pewien okres. Dlatego ustalony okres obowiązywania umowy w wymiarze 20 lat należy uznać za wystarczający.

Okres obowiązywania umowy uzasadnia funkcję kapitału pochodzącego z akcji gratisowych w zakresie przejęcia odpowiedzialności, jaką pełni on w przypadku decyzji o kontynuacji spółki, a same akcje gratisowe zbliżają się tym samym do roli kapitału zakładowego, do wysokości którego odpowiedzialność ta jest ograniczona.

Okres 30 lat, określony w piśmie Federalnego Ministerstwa Finansów z dnia 08.12.1986 (BB 1987 str. 667) odnosi się tylko do sytuacji z § 8 ust. 3 zd. 2 KStG (udział w przychodach tytułu likwidacji). Ale tak jak już powyżej wspomniano, przepis ten nie ma znaczenia dla kwalifikacji kapitału z akcji gratisowych jako kapitału własnego lub obcego.

Ad. 4)

Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez wnioskodawcę zagwarantowane zostanie to, że roszczenia wierzycieli posiadających akcje gratisowe będą traktowane drugorzędnie. Uzasadnia to funkcję kapitału pochodzącego z akcji gratisowych w zakresie przejęcia odpowiedzialności, jaką pełni on w przypadku rozpadu spółki, a same akcje gratisowe zbliża tym samym do roli kapitału zakładowego, do wysokości którego odpowiedzialność ta jest ograniczona.

Świadczenia wynikające z objęcia akcji gratisowych należy zgodnie z prawem handlowym traktować jako koszty, niezależnie od tego, jak zakwalifikowany zostanie kapitał z tych akcji (HFA 1/1994, j.w., str. 422, Tz. 2.2.2.; Lang, j.w., komentarz 132 do § 8 KStG; Ellrott / Ring, Beck'scher Bilanzkommentar, komentarz 229 do § 247; Küting / Kessler / Harth, jw., Tz.

4.2.1). Jest to uzasadniane tym, że kapitał z akcji gratisowych wynika z umowy opartej na prawie zobowiązaniowym; z tego powodu wynagrodzenia nie można traktować jako części zysku, który przeznaczono do podziału. Uzależnienie wynagrodzenia od zysku jest więc nieistotne w tym sensie, że uzgodnienia odnośnie tej kwestii mają wpływ jedynie na wysokość, a nie na prawny charakter płatności.

Z punktu widzenia prawa podatkowego wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodu (Ellrott I Ring, jw., komentarz 230 do § 247). Z tego samego założenia wychodzi też Ministerstwo Finansów w piśmie z dn. 08.12.1986 j.w.) oraz w stanowisku skierowanym do Komisji Finansów Bundestagu (BtDrucks. 10/2510, str. 7). Korekta dochodu następuje tylko wtedy, gdy spełnione zostaną przesłanki 8 ust. 3 zd. 2 KStG.

Ad. 2

Zastąpienie zobowiązania z tytułu pożyczki umową o objęcie akcji gratisowych nie spowoduje w spółce S wyksięgowania tego zobowiązania skutkującego zmianą poziomu przychodów oraz nie doprowadzi do wpływu kapitału po stronie wierzyciela z jednoczesnym zwrotnym wypływem w postaci wkładu ukrytego jego części zachowującej wartość, o ile wierzyciel nie złoży - przedkładając uchwałę zgromadzenia wspólników - wyraźnego oświadczenia wobec dłużnika o rezygnacji ze swoich roszczeń. Jeżeli nastąpi jedynie nowacja długu lub spłata pożyczki powiązana z natychmiastowym wypływem zwrotnym kwoty pieniężnej w formie kapitału z akcji gratisowych, przy czym w celu skrócenia drogi płatności można zrezygnować z rzeczywistego przepływu środków, to operacja ta w odniesieniu do pożyczki także nie będzie mieć wpływu na zysk.

Ad. 3

Kapitał z akcji gratisowych nie podlega dyskontowaniu zgodnie z 6 ust. 1 pkt 3 zd. 1 EStG, ponieważ przewiduje się uzgodnienie minimalnego oprocentowania. Okoliczność, że wypłata odsetek nie może nastąpić przed 31.12.2016 oraz fakt, że w razie wystąpienia straty należy dokonać rozliczenia z pomniejszonym kapitałem z akcji gratisowych nie stoi na przeszkodzie kwalifikacji jako odsetek; warunkiem jest jednak wykazanie powstałych roszczeń jako zobowiązania. Ta sama zasada dotyczy wynagrodzenia uzależnionego od wyniku, które co do zasady również stanowi wynagrodzenie za udostępnienie kapitału, a tym samym prowadzi do oprocentowania kapitału z akcji gratisowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Spółka stoi na stanowisku, iż otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu objętych "akcji gratisowych" jest dywidendą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (zarówno na gruncie u.p.d.o.p. oraz na gruncie Umowy).

Uzasadnienie powyższego stanowiska jest następujące:

Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują wprost pojęcia "dywidendy". W konsekwencji, aby właściwie zakwalifikować dany przychód jako dywidendę należy odnieść się do definicji innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W świetle powyższej definicji, w przypadku wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę od niemieckiej spółki-córki, szczególne znaczenie mają zapisy umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy, dywidendy określono jako: " (...) dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycie/i lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jako dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym."

Spółka wskazała, iż na gruncie prawa niemieckiego kwalifikacja kapitału z tytułu akcji gratisowych jako kapitał własny jest możliwa, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

* wynagrodzenie uzależnione od wyniku;

* partycypacja w stratach do pełnej wysokości;

* długoterminowe przekazanie kapitału;

* traktowanie należności w przypadku upadłości lub likwidacji jako drugorzędne w stosunku do wszystkich wierzycieli.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wydanej dla S przez niemiecki organ podatkowy interpretacji podatkowej dotyczącej akcji gratisowych, stanowiącej załącznik nr 1 do niniejszego wniosku.

Jak będzie to przez Spółkę wykazane dalej, wszystkie warunki do uznania kapitału z tytułu akcji gratisowych jako kapitał własny, w ocenie Spółki, będą spełnione. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wynagrodzenie z tytułu objęcia akcji gratisowych powinno być uznane za dywidendę z kapitału, a nie odsetki od długu.

Ponadto, kwalifikację przysporzenia (wynagrodzenia), jakie będzie przysługiwało Spółce od S w związku z "akcjami gratisowymi", należy powiązać z pojęciem dochodu z praw do udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, w ocenie Spółki, otrzymane przez nią wynagrodzenie, jako dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej - niemieckiej spółki-córki, należy bez wątpienia definiować i traktować jako dywidendę na gruncie Umowy.

Na gruncie polskich ustaw podatkowych, w art. 10 u.p.d.o.p. przewidziano otwarty katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Powyższy katalog nie wymienia co prawda dywidendy jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, niemniej jednak jest to katalog otwarty.

Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. zdanie pierwsze: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (...) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) (...)". W opinii Spółki wynagrodzenie, które będzie faktycznie otrzymywać od swojej spółki-córki z tytułu objęcia "akcji gratisowych" bez wątpienia spełnia powyższy warunek.

Spółka wskazała również na brzmienie art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., w których dywidenda wskazana jest obok innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Takie zestawienie uzasadnia wniosek, że dywidenda to jeden z przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych Ponadto, oprócz płaszczyzny definicyjnej, istotnym dla rozstrzygnięcia, czy przysporzenie z tytułu objętych "akcji gratisowych" będzie dla Spółki dywidendą (prawem do udziału w zysku) czy tez wierzytelnością, której wartość określona jest udziałem w zysku, są kwestie dotyczące prawno-podatkowej kwalifikacji tego wynagrodzenia.

Dla przyjęcia prawidłowej kwalifikacji podatkowo-prawnej wynagrodzenia, które Spółka otrzyma z tytułu objęcia "akcji gratisowych" od spółki-córki należy rozważyć przede wszystkim

* skalę ponoszonego przez Spółkę ryzyka gospodarczego związanego z uzyskaniem przedmiotowych dochodów,

* czy ponoszone przez Spółkę ryzyko daje szanse na udział w zysku wygenerowanym przez S,

* relacje w S pomiędzy zobowiązaniem do wypłaty, a rezultatem prowadzonej przez tę spółkę działalności.

W ocenie Spółki istotnym pytaniem, na które należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć, w świetle powyższych zagadnień, jest to, czy w zamian za udostępnienie kapitału (objęcie "akcji gratisowych") Spółce zostanie przyznane jedynie prawo do udziału w zyskach czy również obowiązek partycypacji w ponoszonych przez spółkę-córkę stratach.

Odpowiedź na to pytanie wskazuje, iż w przypadku opisanym w stanie faktycznym mamy do czynienia z drugą z powyższych sytuacji. Oznacza to, że oprócz prawa do udziału w zyskach Spółka będzie uczestniczyła w stratach wygenerowanych przez S.

W przypadku, gdyby Spółka nie ponosiła udziału w stratach S lecz przysługiwałoby jej wyłącznie prawo do udziału w zysku, istniałyby podstawy do twierdzenia, iż wynagrodzenie wypłacane Spółce to dochód wygenerowany z tytułu odsetek. Wynika to z faktu, iż nie stanowi dywidendy dochód uzyskany przez podmiot, którego ryzyko gospodarcze sprowadza się wyłącznie do realizacji roszczenia o wypłatę wynagrodzenia. Ponadto, w przypadku odsetek od pożyczki Spółce przysługiwałoby roszczenie do kwoty nominalnej pożyczki oraz odsetek, które w żadnym stopniu nie byłoby uzależnione od występowania w S wolnego kapitału.

W sytuacji opisanej przez Spółkę w stanie faktycznym partycypowanie w stratach S, a co za tym idzie ryzyko przez nią ponoszone, uzasadnia pogląd, iż wynagrodzenie z tytułu "akcji gratisowych" będzie dywidendą a nie odsetkami.

W przypadku Spółki ryzyko gospodarcze, które będzie ponosić, w związku z objętymi "akcjami gratisowymi" jest ryzykiem o wiele większym i niewspółmiernym do ryzyka gospodarczego ponoszonego przez podmiot, który byłby uprawniony wyłącznie do realizacji roszczenia o wypłatę wynagrodzenia z tytułu odsetek.

W konsekwencji, kolejnym argumentem, w zakresie ryzyka gospodarczego ponoszonego przez Spółkę, jest fakt, iż w związku z posiadanymi przez siebie "akcjami gratisowymi" ryzyko gospodarcze Spółki jest porównywalne z ryzykiem udziałowca/wspólnika. Przejawia się to między innymi w ryzyku utraty kapitału.

W ocenie Spółki, przysporzenie, które będzie przez nią otrzymywane od S jest prawem o charakterze udziałowym (czyli stanowi dywidendę), a nie obligacyjnym (czyli nie stanowi odsetek).

W przypadku odsetek - przysporzenia wynikającego z prawa o charakterze obligacyjnym - wartość wynagrodzenia określona byłaby jako stały i pewny procent od udzielonego kapitału. W przypadku prawa o charakterze udziałowym wartość dochodu określana będzie jako część zysku (o ile taki wystąpi) do podziału.

W ocenie Spółki fakt, iż wynagrodzenie będzie ustalane na dwa sposoby (to jest jako wynagrodzenie stałe oraz wynagrodzenie zmienne) nie przesądza o charakterze prawno-podatkowym wypłacanego wynagrodzenia jako odsetek.

W opisanym stanie faktycznym Spółka przedstawiła, iż wynagrodzenie stałe w wysokości 1% wartości nominalnej objętych "akcji gratisowych" będzie wypłacane wówczas kiedy w S dostępny będzie tzw. wolny kapitał (tekst jedn. w przypadku gdy saldo wszystkich pozostałych kapitałów przewyższa kwotę kapitału zakładowego), nie będą występowały niepokryte straty spółki córki oraz gdy kwota tego wynagrodzenia będzie wyższa niż wynagrodzenie zmienne.

Dodatkowo, Spółka wskazała, iż wynagrodzenie stałe, które zostanie określone w wysokości 1% wartości nominalnej objętych "akcji gratisowych" spełnia kryterium wynagrodzenia "zależnego od wyników", ponieważ zależność ta zostanie spełniona poprzez powiązanie z dostępnością wolnego kapitału S. W przypadku wynagrodzenia z prawa o charakterze obligacyjnym, jakim są odsetki, wynagrodzenie występuje niezależnie od osiągniętych wyników (co zostało potwierdzone w załączonej przez Spółkę interpretacji wydanej przez niemiecki organ podatkowy).

Dlatego też, występujące wynagrodzenie stałe nie ma charakteru wynagrodzenia pewnego (w przeciwieństwie do dochodu z praw o charakterze obligacyjnym).

Wynagrodzenie zmienne jest również uzależnione od wyniku spółki-córki, gdyż powstanie jedynie w sytuacji, gdy S wygeneruje zysk brutto, nie będą istniały niepokryte straty i będzie należne w przypadku, gdy jego kwota będzie równa lub wyższa od wynagrodzenia stałego. Jego wypłata będzie mogła nastąpić jedynie w sytuacji istniejącego wolnego kapitału (w przypadku gdy saldo wszystkich pozostałych kapitałów przewyższa kwotę kapitału zakładowego).

W konsekwencji, oba typy planowanego wynagrodzenia z tytułu objęcia "akcji gratisowych" są, w ocenie Spółki, dochodami z praw o charakterze udziałowym. Dlatego też należy zakwalifikować je jako dywidendy z prawno-podatkowego punktu widzenia.

Reasumując, Spółka pragnie wskazać poniżej argumenty przemawiające za uznaniem wynagrodzenia z tytułu objęcia "akcji gratisowych" za dywidendę, a nie za odsetki na gruncie kwalifikacji podatkowo-prawnej:

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, iż otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu objętych "akcji gratisowych" (dywidenda) będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 u.p.d.o.p.

Uzasadnienie powyższego stanowiska jest następujące:

Podatnik podlegający w Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (a takim podatnikiem jest Spółka), osiągający przychody lub dochody poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, co do zasady, powinien dochody te połączyć z dochodami uzyskanymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i opodatkować łącznie podatkiem dochodowym od osób prawnych. Obowiązek podatkowy wobec całości dochodów podatnika, bez względu na miejsce ich osiągania, wyrażony został w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednakże, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. zwolnione z podatku dochodowego są dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zastosowanie powyższego zwolnienia możliwe jest po spełnieniu następujących warunków:

Ponadto, zgodnie z art. 20 ust. 9 u.p.d.o.p. powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka-beneficjent posiada udziały (akcje) spółki wypłacającej dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zwolnienie nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została dokonana w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty (art. 20 ust. 11 u.p.d.o.p.).

W przedmiotowym stanie faktycznym wszystkie pozytywne przesłanki przedstawione powyżej zostaną spełnione, jak również nie zaistnieje przesłanka negatywna w postaci wypłaty dywidendy w wyniku likwidacji S.

S, jako podmiot wypłacający dywidendę inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech).

Beneficjentem dywidendy/innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest Spółka, spółka mająca siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz posiadająca bezpośrednio 100% udziałów w kapitale S nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat. Ponadto, wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie zostanie dokonana w wyniku likwidacji S.

W konsekwencji, w związku ze spełnieniem wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., dochód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia za objęte "akcje gratisowe" będzie podlegał zwolnieniu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.)

W przypadku gdy:

Na mocy art. 20 ust. 3 powołanej ustawy zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Zgodnie z art. 22a u.p.d.o.p. przepisy art. 20-22 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie przeanalizować zatem należy postanowienia polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej także: UPO) dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do treści ust. 2 art. 10 UPO jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Przy czym określeniu "dywidendy" strony umowy nadały następujące znaczenie na podstawie ust. 3 art. 10 UPO: dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym. Z wersji niemieckiej umowy wynika iż pojęcie akcji gratisowych obejmuje zarówno akcje Genussrechte (akcje jako prawo) jak i Genussshein (akcje jako dokument, w którym inkorporowane są prawa).

Zatem wykładnia literalna art. 10 ust. 3 UPO wskazuje jednoznacznie, iż przedmiotowe akcje gratisowe mieszczą się w pojęciu dywidendy w rozumieniu polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Potwierdza to również Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, w którym Komitet Podatkowy nakazuje kwalifikować tego typu przysporzenia jak w opisie "zdarzenia przyszłego" (biorąc pod uwagę skalę ryzyka, udział w stratach...) jako dochód w rozumieniu art. 10 Konwencji Modelowej (dywidendy).

Podkreślić w tym miejscu należy, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi jedynie zespół norm kolizyjnych, rozgraniczających prawo różnych jurysdykcji podatkowych do opodatkowania danego dochodu. Umowa nie kreuje samodzielnie obowiązku podatkowego. Okoliczność, iż z postanowień umowy wynika prawo jednej ze stron umowy do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że taki dochód będzie w rzeczywistości podlegał opodatkowaniu, ponieważ obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych może zostać nałożony na podatnika jedynie przepisami wewnętrznymi na zasadach określonych w art. 217 Konstytucji (jakkolwiek z uwzględnieniem ewentualnej modyfikacji wynikającej z art. 91 ust. 2 Konstytucji).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnie kwalifikacji prawnopodatkowej stanów faktycznych, niezależnie od traktowania podatkowego danego stanu faktycznego w innych jurysdykcjach. Możliwość ustalenia traktowania podatkowego w u.p.d.o.p. danego stanu faktycznego (przysporzenia) na podstawie kwalifikacji prawno podatkowej dokonanej na bazie zagranicznego ustawodawstwa podatkowego musiałoby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach u.p.d.o.p., którego w obecnym stanie prawnym brak. Przykładem tego typu regulacji szczególnej jest art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., który za podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a więc podatku z zasady nakładanego na dochód generowany przez osoby prawne, nakazuje uznać spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę w innym państwie, jeśli zgodnie z przepisami tamtego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W sposób jednoznaczny polski prawodawca określił, że pomimo tego, iż zasadniczo według polskiego prawa podatkowego jednostki te byłyby uznawane za podatkowo transparentne (opodatkowaniu podlegaliby wspólnicy), to jednak w tym szczególnym przypadku należy ww. podmioty traktować jako podatników w rozumieniu u.p.d.o.p. W przypadku braku tej regulacji jednostki te nie mogłyby być traktowane jako podatnicy pomimo podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym w państwie swojej siedziby od całości swoich dochodów. Przepis ten świadczy o pełnej autonomii polskiego prawa podatkowego w stosunku do wewnętrznych przepisów podatkowych innych państw w zakresie oceny podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania dla potrzeb u.p.d.o.p.

Kwalifikacja prawnopodatkowa danego dochodu zgodnie z ustawodawstwem innego państwa może mieć wyłącznie wpływ na dokonanie oceny, czy Polska ma prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu (przychodu). Wynika to z zapisów odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają dla potrzeb stosowania umowy własne definicje poszczególnych kategorii przysporzeń, w tym dywidend i odsetek. Służą one do określenia prawa państwa źródła do opodatkowania danego dochodu, oraz, poprzez postanowienia dotyczące metody unikania podwójnego opodatkowania, prawa państwa siedziby do opodatkowania danego dochodu.

W rezultacie, na podstawie tych definicji państwo źródła jest zobowiązane zaliczyć dane przysporzenie do odpowiedniej kategorii dochodu (przychodu) na gruncie umowy. Takie przyporządkowanie przesądza także o zastosowaniu właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania. Oznacza to, iż ocena, czy państwu siedziby odbiorcy przysporzenia przysługuje prawo do opodatkowania danej kategorii dochodów, a także, czy nałożony jest na to państwo obowiązek zaliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, następuje w oparciu o traktowanie danego przysporzenia na gruncie umowy. Natomiast, samo ustalenie zasad opodatkowania takiego dochodu w państwie siedziby odbiorcy, a w szczególności - uznanie go za dywidendę lub odsetki lub inny dochód na gruncie wewnętrznego prawa podatkowego tego kraju, następuje wyłącznie w oparciu o prawo wewnętrzne państwa siedziby odbiorcy. Jak wskazano powyżej, celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest bowiem określanie przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji kreowanie obowiązku podatkowego w danym państwie, lecz zapobieganie opodatkowaniu tego samego dochodu w dwóch jurysdykcjach podatkowych.

W tym stanie rzeczy, aby Wnioskodawca mógł zastosować zwolnienie określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. do przysporzenia uzyskiwanego od S, należy poddać analizie okoliczność, czy dochód (przychód) uzyskiwany przez Spółkę z tytułu posiadania Akcji Gratisowych stanowi dywidendę lub inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu u.p.d.o.p.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji dywidendy.

Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym:

Zgodnie z ogólnie przyjętym w doktrynie podejściem, pod pojęciem dywidendy należy rozumieć zysk przeznaczony do podziału między wspólników, akcjonariuszy na podstawie uchwały właściwego zgromadzenia wspólników lub akcjonariuszy (A. Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz, Kraków 2005, str. 342-344, 430-433).

Należy przy tym zauważyć, iż w sposób oczywisty polski ustawodawca odnosi przepisy art. 20 w związku z art. 10 u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności do rozwiązań przyjętych w polskim prawie podatkowym i handlowym. Dopiero na mocy art. 20 ust. 14 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy ust. 3, 9-11 (art. 20) stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy te mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 12 pkt 2, ustawodawca umożliwił odniesienie analizowanych przepisów do podmiotów zagranicznych.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż dyspozycja normy prawnej określonej w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje wynagrodzenie z tytułu akcji gratisowych (niem. Genussrechte) spółki kapitałowej prawa niemieckiego - GmbH nie posiadających odpowiednika w polskim systemie prawnym.

Ponadto, pojęcia dywidendy, a tym samym przysporzenia, które ma otrzymać od S w związku z posiadaniem Akcji Gratisowych, nie można interpretować w oderwaniu od pojęcia przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dywidenda stanowi bowiem przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Mimo iż art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymienia dywidendy w katalogu tych przychodów, jednakże katalog ten jest katalogiem otwartym i zgodnie z brzmieniom zdania pierwszego art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należą wszystkie dochody (przychody) faktycznie uzyskane z tego udziału (akcji).

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, kategoria przychodów w zyskach osób prawnych obejmuje wszelkie dochody wynikające z uprawnień korporacyjnych przysługujących danej osobie prawnej (por. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Murdecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2007, str. 186-187). Świadczy o tym także charakter przysporzeń wymienionych w pkt 1-8 ust. 1 art. 10.

Ponownego podkreślenia wymaga, iż w polskim systemie prawnym brak jest odpowiednika niemieckich akcji gratisowych (Genusrechte - akcje jako prawo). Akcje te należą do wierzytelności (są prawem obligacyjnym) i mogą stanowić prawo do udziału w zysku. Powstają w wyniku udostępnienia kapitału. Udostępniony kapitał nie stanowi jednak podstawy członkowstwa w spółce (nie uzasadnia przyznania praw korporacyjnych). Przedmiotem umowy pomiędzy udostępniającym kapitał a emitentem akcji gratisowych jest bowiem zobowiązanie do udostępnienia kapitału w zamian za przyznanie majątkowych praw udziałowych (M. Jamroży, A. Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 220). Udostępnienie kapitału Spółce przez wspólnika w zamian za wynagrodzenie, którego wysokość jest uzależniona od wysokości zysku osiągniętego przez spółkę nie jest wykluczone w polskim systemie prawnym. Jednakże brak jest podstaw do uznania takiego wynagrodzenia za dywidendę lub inny dochód w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nadto należy zwrócić uwagę, iż wypłaty wynagrodzenia dla beneficjenta (Wnioskodawcy) będą kosztem uzyskania przychodu dla S (mimo księgowania jako kapitał własny wartości akcji gratisowych).

W sensie ekonomicznym Akcje Gratisowe stanowią alternatywne źródło dofinansowania spółki zależnej przez 100% udziałowca zamiast podniesienia kapitału w wyniku konwersji uprzednio udzielonej pożyczki.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W myśl art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika.

W konsekwencji należy uznać, że wynagrodzenie z tytułu posiadania Akcji Gratisowych niemieckiej spółki zgodnie z polskim prawem podatkowym należy zakwalifikować jako przychód z tytułu odsetek.

Wszystkie ww. przesłanki świadczą o braku możliwości zaliczenia wynagrodzenia z tytułu posiadania Akcji Gratisowych S do dochodu określonego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji także art. 20 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy ww. ustawy nie zawierają więc definicji przychodu. W odniesieniu do przychodów Ustawodawca zastosował technikę ustawodawczą polegającą na wymienieniu przykładowych kategorii pożytków, których otrzymanie implikuje powstanie przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 1-10 u.p.d.o.p.) pozostawiając katalog przysporzeń kreujących powstanie przychodu w rozumieniu ustawy otwartym. Jednocześnie Prawodawca ustanowił w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania. A contrario wszystkie inne przysporzenia majątkowe (zwiększające aktywa lub zmniejszające pasywa spółki) niż wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Łączna subsumcja powołanych wyżej przepisów (art. 12 u.p.d.o.p.) prowadzi do wniosku, iż za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym.

W opinii tut. Organu podatkowego nie ulega zatem wątpliwości, iż wynagrodzenie z tytułu posiadania Akcji Gratisowych spółki S stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z postanowieniami art. 10 ust. 1 UPO Polska ma pełne prawo do opodatkowania tego dochodu.

Jednakże zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. b) UPO (określającego sposób unikania podwójnego opodatkowania) w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

* otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu objętych "akcji gratisowych" jest dywidendą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,

* otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu objętych "akcji gratisowych" jest dywidendą na gruncie polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest prawidłowe,

* otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu objętych "akcji gratisowych" (dywidenda) będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.