IPPB5/423-481/10-3/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2010 r. (data wpływu 28 lipca 2010 r.) - uzupełnionym w dniu 27 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia dnia, z którego należy przyjąć kurs średni NBP do przeliczenia kosztów w walucie obcej na PLN w sytuacji, gdy występują znaczne rozbieżności czasowe pomiędzy datami wystawienia faktury i dostawy towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia dnia, z którego należy przyjąć kurs średni NBP do przeliczenia kosztów w walucie obcej na PLN w sytuacji, gdy występują znaczne rozbieżności czasowe pomiędzy datami wystawienia faktury i dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca jest firmą handlową. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje szeregu zakupu towarów w kraju i na terenie Europy. Przed Spółką stanęła perspektywa zakupu towarów na kontynencie azjatyckim, w Ameryce Północnej i Południowej a nawet w Australii.

Z importem towarów z tak odległych państw, wiążą się znaczne, nawet kilkumiesięczne rozbieżności pomiędzy datą wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego a datą fizycznego otrzymania towarów i faktury. Ponieważ Spółka jest firmą handlową, najważniejszą dla Spółki jest data otrzymania towaru, gdyż Spółka posiadając fizycznie towar może go dalej sprzedawać.

Wobec tak znacznych aktualnie wahań kursów, ogromne znaczenie dla działalności Spółki będzie miał kurs po którym będzie należało wycenić na PLN towar, który Spółka otrzyma od kontrahenta zagranicznego - ponieważ Spółka zamierza skorzystać z możliwości zakupu z bardzo odległych rynków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Z którego dnia należy przyjąć średni kurs waluty dla wyceny otrzymanego towaru a tym samym do przeliczenia kosztów uzyskania przychodów na PLN, tj.:

Stanowisko Spółki:

Spółka, po zapoznaniu się z najnowszą linią orzecznictwa sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r. syg. akt II FSK 1440/09 uważa, że prawidłowe będzie następujące zachowanie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na PLN według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury albo dzień "na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu - w przypadku braku faktury.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym.

Do zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych należą też zdarzenia związane z ponoszeniem kosztów, z których część na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być uznana za koszty podatkowe.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie w zdaniu drugim ww. art. 15 ust. 1 określa, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Aby zatem prawidłowo wykazać w ewidencji koszty uzyskania przychodów wyrażone w walucie obcej - co jest przedmiotem problemu zgłoszonego w niniejszej sprawie - należy w pierwszej kolejności określić dzień poniesienia kosztu, a następnie zastosować właściwy kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Sformułowanie zawarte w tym przepisie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) wskazuje, że dniem tym w sytuacji, gdy koszt dokumentowany jest fakturą lub rachunkiem winna być data wystawienia faktury (rachunku).

Za takim rozwiązaniem przemawia okoliczność, iż w przepisie cyt. art. 15 ust. 4e użyto sformułowania "dzień, na który ujęto koszt", a nie "dzień, w którym ujęto koszt", czyli w którym przeprowadzono samą operację księgowania.

Skoro dniem poniesienia kosztu będzie dzień wystawienia faktury (rachunku), to w myśl art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy podatkowej, do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) przez dostawców.

Zatem dzień wystawienia faktury czy innego dowodu księgowego winien być uwzględniany przy przeliczaniu na złote kosztów wyrażonych w walutach obcych i przy ustalaniu różnic kursowych. Nie można bowiem ustalać wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych.

Przy różnicach kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p.). Wobec tego do przeliczenia waluty obcej na złote należy przyjąć datę wynikającą z faktury lub innego dowodu, a nie np. datę otrzymania tych dokumentów, czy tez inną datę. Będzie to więc kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu.

Należy zaznaczyć, iż podstawą ewidencji księgowej są dane wynikające z określonego dokumentu (faktury, rachunku czy innego dowodu księgowego), sporządzonego (wystawionego) w konkretnym dniu, który to dzień odzwierciedla moment danego zdarzenia gospodarczego, a w przypadku kosztów - moment poniesienia tych kosztów. Nie należy jednak utożsamiać momentu poniesienia kosztów z potrącalnością kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż są to dwie odrębne kwestie. Zanim koszt zostanie odpowiednio zaliczony w czasie do rachunku podatkowego (potrącony wg obowiązujących w u.p.d.o.p. zasad, a w przypadku kosztów bezpośrednich przyporządkowany do odpowiadających mu przychodów), musi być on w pierwszej kolejności poniesiony i to poniesiony w konkretnej dacie. Jeżeli koszt dokumentowany jest fakturą, to data faktury jest właśnie datą poniesienia kosztu, do której należy odnosić się przy przeliczaniu na złote kosztów poniesionych w walucie obcej.

Z wniosku wynika, że Spółka importuje i zamierza importować towary handlowe z zagranicy, dokumentowane przez dostawców fakturami. Ponieważ może zaistnieć sytuacja, że pomiędzy dostawą towarów a otrzymaniem faktury wystąpi znaczna rozbieżność czasowa Spółka ma wątpliwości, jaki prawidłowo powinien być przyjęty kurs do przeliczenia na złote kosztów związanych z tymi transakcjami.

A zatem, odnosząc to zdarzenie do wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytania stwierdza się w podsumowaniu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii przeliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej należy rozumieć jednoznacznie. Ponieważ w opisanej sytuacji poniesione przez Spółkę koszty są/będą dokumentowane fakturą - to w świetle wyżej zaprezentowanych rozwiązań prawnych właściwym kursem do przeliczenia kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych będzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę. Takie rozwiązanie jest spójne w ramach tej samej ustawy, o czym była mowa wyżej, z zasadami ustalania ewentualnych różnic kursowych.

Natomiast, jeśli z przyczyn obiektywnych Spółka otrzyma fakturę ze znacznym opóźnieniem, nic nie stoi na przeszkodzie aby dla celów bieżącej ewidencji księgowej do wyceny otrzymanego towaru przyjąć kurs wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości, a następnie po otrzymaniu faktury dokonać stosownej korekty kosztów, doprowadzającej ich wartość do kwoty wynikającej z przeliczenia po kursie średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Nadmienić również warto, że jakkolwiek przepisy podatkowe niejednokrotnie odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego, to jednak w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa. W obrębie zagadnienia związanego z przeliczaniem kosztów podatkowych wyrażonych w walucie obcej rozwiązanie to polega na jednolitej zasadzie stosowania do tego celu kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) czy innego stosownego dokumentu, gdy nie jest wystawiana faktura lub rachunek. Ta jednolita zasada pozwala uniknąć ryzyka związanego z ewentualnymi manipulacjami kursem przeliczeniowym pod potrzeby kształtowania samej wartości kosztów uzyskania przychodów. Stąd trudno zgodzić się ze Spółką, że przeliczenie kosztów wg tej zasady prowadzić może do zniekształcenia wyceny towaru otrzymanego z kilkumiesięcznym opóźnieniem w stosunku do daty wystawienia faktury.

Konkludując - w świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie zgłoszonej problematyki uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się jeszcze do argumentacji Spółki nawiązującej do "najnowszej linii orzecznictwa sądów administracyjnych" wyjaśnienia wymaga, że orzeczenia zapadają w indywidualnych sprawach. Mimo, że są one bardzo cennym materiałem i źródłem wiedzy, pomocnym w toku załatwiania spraw - to jednak nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i dlatego nie wiążą organu wydającego interpretację. Co do zasady orzeczenia wiążą strony w konkretnej sprawie. Należy mieć na uwadze również niejednolitość w orzekaniu sądów administracyjnych w podobnych stanach faktycznych i prawnych, co niejednokrotnie spowodowane jest odmienną interpretacją przepisów podatkowych przez poszczególne składy sędziowskie. Nie można zatem zapadłych orzeczeń przenosić wprost na grunt innej sprawy. Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto, nowelizacja Ordynacji podatkowej sprawiła, że z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ma to na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego poprzez jednolitość wydawanych interpretacji indywidualnych. Zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.