IPPB5/423-479/09-4/PJ - Określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłacanych pracownikom prowizji i premii.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2009 r. (data wpływu 19 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłacanych pracownikom prowizji i premii - jest prawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłacanych pracownikom prowizji i premii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność na rynku paliwowym. Spółka zatrudnia powyżej stu pracowników. Zgodnie z regulaminem wynagradzania pracownicy oprócz wynagrodzenia zasadniczego mogą otrzymywać m.in.

Pracownicy zatrudnieni w działach sprzedaży są uprawnieni do prowizji, która jest przyznawana z tytułu realizacji okresowego planu sprzedaży (prowizja od sprzedaży). Niektórzy pracownicy mogą ponadto otrzymać prowizję z tytułu realizacji określonych zadań (prowizja zwykła). Oba rodzaje prowizji (dalej łącznie jako prowizja) są ustalane i wypłacane pracownikom w okresach miesięcznych (prowizja miesięczna), kwartalnych (prowizja kwartalna), półrocznych (prowizja półroczna) lub rocznych (prowizja roczna). Prowizja jest wypłacana w terminie właściwym dla wypłaty wynagrodzenia zasadniczego. Przykładowo, jeżeli decyzja o przyznaniu prowizji za rok 2009 (prowizja roczna) zapadnie w styczniu 2010 r., prowizja zostanie wypłacona łącznie z wynagrodzeniem zasadniczym za styczeń 2010 r., tj. najpóźniej 31 stycznia.

Premie uznaniowe są przyznawane pracownikom za wyniki pracy w skali miesiąca (premia uznaniowa miesięczna), kwartału (premia uznaniowa kwartalna), półrocza (premia uznaniowa półroczna) lub roku (premia uznaniowa roczna). Przy podejmowaniu decyzji o przyznaniu premii uznaniowej, brane są od uwagę takie kryteria, jak sumienność, rzetelność, dotychczasowa nienaganna praca oraz szczególne zasługi dla spółki. Dodatkowo, regulamin wynagradzania przewiduje, że spółka w drodze zarządzenia może wprowadzić odrębne regulaminy wynagradzania dla poszczególnych grup pracowników, określające odrębne zasady przyznawania niektórych składników wynagrodzenia. na podstawie wskazanego zarządzenia, niektórym grupom pracowników (np. pracownikom danego działu, może być przyznane prawo do otrzymania premii specjalnej, która, podobnie jak omówiona powyżej premia uznaniowa (dalej: jako premia), ma charakter nagrody tj. jej przyznanie uzależnione jest od wyników danego pracownika.

Premie są wypłacane wraz z wynagrodzeniem zasadniczym w kolejnym miesiącu po zakończeniu okresu, za który premia została przyznana, a zatem przykładowo premia za ostatni kwartał 2009 r. zostanie wypłacona w styczniu 2010 r., w terminie określonym dla wypłaty wynagrodzenia zasadniczego, tj. najpóźniej do 31 stycznia 2010 r.

Przedmiotem wniosku jest sposób traktowania prowizji i premii przyznawanych w okresie po 1 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 14 czerwca 2000 r., Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) wypłacone przez spółkę w terminie wynikającym z regulaminu wynagradzania prowizje i premie stanowią dla niej koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym podjęta została decyzja o ich przyznaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez nią prowizje i premie stanowią dla niej koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym podjęta została decyzja o ich przyznaniu, pod warunkiem, że zostały wypłacone pracownikom w terminie wynikającym z regulaminu wynagradzania lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Koszty pracownicze ponoszone przez spółkę, obejmujące zarówno wynagrodzenie zasadnicze, jak i dodatkowe składniki wynagrodzenia (prowizje i premie), pozostają w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i warunkują uzyskiwanie przychodu. Oczywistym jest, że spółka, bez zatrudniania i wynagradzania pracowników, nie byłaby w stanie uzyskać przychodu z prowadzonej działalności. Jednocześnie takie wydatki nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji, wskazane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów spółki. W odniesieniu do prowizji i premii powstaje pytanie o moment zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów spółki. Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o p.d.o.p., obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., należności z tytułu m.in. stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Równocześnie za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o p.d.o.p., niewypłaconych niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułu m.in. stosunku pracy.

Analiza powołanych przepisów zdaniem Wnioskodawcy wskazuje, że w zależności od sytuacji, zastosowanie mogą znaleźć trzy różne reguły traktowania świadczeń pracowniczych dla potrzeb rozliczeń podatku dochodowego:

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno prowizje, jak i premie stanowią należności ze stosunku pracy. Są one bowiem elementem dodatkowym w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego. Konsekwentnie moment zaliczenia świadczeń wpłacanych przez Wnioskodawcę (prowizje i premie) do kosztów podatkowych powinien zostać określony zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami, przy założeniu, że prowizje i premie wypłacone są przez spółkę w terminie. Powinny być one zaliczone do kosztów podatkowych w miesiącu, za które są należne. W tym kontekście kluczowe jest ustalenie, jak w świetle przepisu art. 15 ust. 4g ustawy o p.d.o.p. należy rozumieć pojęcie "w miesiącu, za który są należne".

W związku z tym, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o p.d.o.p., należy w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni językowej. Wykładnia językowa ma bowiem pierwszeństwo w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na zasadę tę wskazał, dokonując wykładni słowa "należne" m.in. Naczelny Sąd Administracyjny oz. w Bydgoszczy w wyroku z 28 stycznia 2003 r. (sygn. SA/Bd 106/03). Zasada znajduje także potwierdzenie w doktrynie (por. B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, s. 39-40, L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 87).

Słownik języka polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN, pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2006 r.) definiuje słowo "należne", jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". W podobny sposób (jako "przysługujący komuś") pojęcie to zdefiniował Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej orzeczeniu.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, mimo, iż regulamin wynagradzania przewiduje prawo do otrzymywania przez pracowników premii / prowizji, prawo to przysługuje pod pewnym warunkiem. Możliwość uzyskania premii / prowizji, uzależniona jest bowiem od indywidualnych wyników danego pracownika. A ich przyznanie dokonywane jest na podstawie decyzji pracodawcy.

W szczególności należy zwrócić uwagę na odmienny charakter premii / prowizji w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego. O ile bowiem wynagrodzenia zasadnicze przysługują pracownikowi jako zasada, a wszelkie odstępstwa od jego wypłaty muszą być ściśle uzasadnione (np. wadliwe wykonanie pracy z winy pracownika), o tyle premie / prowizje mają charakter wyróżnienia. Pracownik nie ma możliwości w sposób skuteczny domagać się od pracodawcy ich wypłacenia.

Należy zatem uznać, że dopiero w momencie podjęcia decyzji o przyznaniu premii / prowizji świadczenia te przysługują pracownikowi, tj. stają się należne. A zatem w tym momencie, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy p.d.o.p., mogą stanowić koszt podatkowy. Równocześnie dla zastosowania wskazanego przepisu konieczne jest spełnienie przesłanki dotyczącej wypłaty premii / prowizji w terminie wynikającym z regulaminu wynagradzania.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, iż w przypadku, gdy wypłata premii / prowizji następuje w terminie określonym w regulaminie wynagradzania, świadczenia te stanowią dla spółki koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały przyznane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.