IPPB5/423-478/11-4/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 20 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2011 r. (data nadania 5 lipca 2011 r., data wpływu 8 lipca 2011 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-478/11-2/AS z dnia 27 czerwca 2011 r. (data nadania 28 czerwca 2011 r., data odbioru 1 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 20 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") została utworzona na mocy umowy (sporządzonej w formie aktu notarialnego) z dnia X grudnia 2010 r. W § 8 przedmiotowej umowy wskazano, iż rok obrotowy i podatkowy Spółki trwa od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada, z tym, że pierwszy rok obrotowy i podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności przez Spółkę do dnia 30 listopada 2011 r.

Rejestracja Spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) nastąpiła na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 20 grudnia 2010 r. Wraz ze stosownym wnioskiem o wpis do KRS, Spółka złożyła także we właściwym sądzie rejestrowym m.in.:

a także w formie załącznika do powyższych dokumentów m.in. odpis umowy Spółki.

Zgodnie z art. 19b ust. 1a i 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 z późn. zm.; dalej: "ustawa o KRS") sąd rejestrowy przesłał do urzędu skarbowego właściwego dla Spółki zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 wraz z odpisem umowy Spółki w ustawowym terminie 3 dni roboczych od dnia dokonania wpisu Spółki w KRS.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy, w konsekwencji, pierwszy rok podatkowy Spółki będzie trwać do 30 listopada 2011 r....

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Spółka, poprzez złożenie w urzędzie skarbowym za pośrednictwem KRS umowy Spółki określającej przyjęte przez Spółkę ramy czasowe roku obrotowego / podatkowego, dokonała skutecznego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o wyborze roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"). W związku z tym pierwszy rok podatkowy Spółki trwać będzie do 30 listopada 2011 r.

Wybór roku podatkowego innego niż kalendarzowy

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym, co do zasady, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 5 ustawy o CIT osoby prawne i jednostki organizacyjne, które nie były dotychczas podatnikami w rozumieniu ustawy o CIT (np. nowoutworzone spółki kapitałowe), dokonują zawiadomienia o wyborze roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności.

Ustawa o CIT nie formułuje natomiast żadnych wymogów co do treści i formy tego rodzaju zawiadomienia. Przyjąć zatem należy, iż równoznaczny takiemu zawiadomieniu jest każdy sposób komunikacji, z którego można wywnioskować wolę podatnika przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy. W pełni należy się zgodzić w tym zakresie z Ministrem Finansów, który w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2010 r. sygn. IPPB5/423-97/10-2/JC podkreślił, że zawiadomienie może nastąpić w każdej formie bezpośredniej lub dorozumianej, czyli przez każde działanie podatnika wyrażające w sposób wystarczający ustalenia dotyczące ukształtowania roku podatkowego. Powyższe kryteria spełnia niewątpliwie przedłożenie naczelnikowi urzędu skarbowego umowy spółki zawierającej odpowiednie postanowienia w zakresie ustalenia granic roku podatkowego. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z przywołanym powyżej art. 8 ust. 1 ustawy o CIT to z treści umowy spółki powinno wprost wynikać określenie roku podatkowego niepokrywającego się z rokiem kalendarzowym. Wola takiego, a nie innego określenia roku podatkowego znajduje zatem swoje pierwotne odzwierciedlenie w umowie spółki. Z kolei przedstawienie umowy spółki zawierającej tego rodzaju postanowienia jest jednoznacznym i precyzyjnym sposobem wyrażenia tejże woli przez podatnika naczelnikowi urzędu skarbowego.

Spółka pragnie podkreślić, iż prawidłowość zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów ustawy o CIT została wielokrotnie potwierdzona w interpretacjach przepisów podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, m.in.:

* we wspomnianej powyżej interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2010 r., sygn. IPPB5/423-97/10-2/JC,

* postanowieniu Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2007 r., sygn. ŁUS-ll-2-423/113/07/AG, czy

* decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2006 r., sygn. BD-P/423-13/06/Z.

Ponadto w ocenie Spółki powyższych konstatacji nie powinien zmieniać fakt, iż umowa Spółki została złożona we właściwym urzędzie skarbowym za pośrednictwem sądu rejestrowego prowadzącego rejestr przedsiębiorców KRS. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 5a ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.) podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą w ramach wniosku o wpis do rejestru przedsiębiorców albo do ewidencji działalności gospodarczej składają zgłoszenie identyfikacyjne albo aktualizacyjne. Z powyższym przepisem został skorelowany przepis art. 19b ustawy o KRS, zgodnie z którym wraz z wnioskiem o wpis spółki do KRS obowiązkowo składa się m.in. także zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 wraz z umową spółki. Dokumenty te są następnie niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 3 dni od dnia dokonania wpisu spółki w KRS przesyłane do właściwego dla spółki naczelnika urzędu skarbowego. Sąd rejestrowy działa w tym przypadku jako instytucja quasi-pośrednicząca pomiędzy podatnikiem zakładającym działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej, a urzędem skarbowym. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż wspomniane powyżej uregulowania mają na celu uproszczenie procedury rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wymaganie zatem od podatnika, aby odrębnie składał w urzędzie skarbowym umowę spółki tytułem zawiadomienia o wyborze roku podatkowego innego, niż kalendarzowy stanowiłoby nieuzasadniony przejaw nadmiernego formalizmu stojący w ewidentnej sprzeczności z ratio legis powyższych regulacji ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o KRS.

W świetle powyższego, w opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym doszło do skutecznego zawiadomienia urzędu skarbowego o wyborze przez Spółkę roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy - w pełni zgodnego z zasadami wyrażonymi w art. 8 ust. 1 i 5 ustawy o CIT.

W związku z powyższym znaleźć powinien zastosowanie art. 8 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. Przyjmując zatem, iż rozpoczęcie działalności przez Spółkę nastąpiło w dniu zawarcia umowy Spółki, pierwszy rok podatkowy Spółki trwać będzie do ostatniego dnia wybranego (zgodnie z umową spółki) roku podatkowego, tj. do dnia 30 listopada 2011 r.

Ad. 2)

Mając na uwadze fakt, iż bieżący rok podatkowy Spółki jest inny niż kalendarzowy, Spółka jest zobowiązana do stosowania do końca przyjętego roku podatkowego, tj. do 30 listopada 2011 r., przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zastosowanie przepisów ustawy o CIT w pierwszym roku podatkowym

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 z późn zm., dalej: "Ustawa Zmieniająca") podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny, niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2 (tj. ustawy o CIT) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (z pewnymi wyjątkami, które jednak nie będą miały zastosowania w analizowanej sytuacji).

Mając na uwadze, iż przedstawiony stan faktyczny wypełnia wszystkie elementy dyspozycji normy prawnej wynikającej z art. 12 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, tj. rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i jednocześnie rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r. - Spółka jest zobowiązana stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego, czyli do dnia 30 listopada 2011 r., przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Wniosek taki wynika wprost z brzmienia art. 12 ust. 1 Ustawy Zmieniającej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zwraca się o potwierdzenie, iż w przedstawionym stanie faktycznym:

1 - Spółka, poprzez złożenie w urzędzie skarbowym za pośrednictwem KRS umowy Spółki określającej przyjęte przez Spółkę ramy czasowe roku obrotowego / podatkowego, dokonała skutecznego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o wyborze roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 5 ustawy o dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o ClT"). W związku z tym pierwszy rok podatkowy Spółki trwać będzie do 30 listopada 2011 r.;

2 - W związku z przyjęciem przez Spółkę roku obrotowego niepokrywającego się z rokiem kalendarzowym, Spółka jest zobowiązana do stosowania do końca przyjętego roku podatkowego, tj. do 30 listopada 2011 r., przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Co istotne, rok podatkowy jest jedną z podstawowych instytucji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania osób prawnych, albowiem jest on okresem rozliczeniowym. Jego długość, co do zasady, pokrywa się z rokiem kalendarzowym i wynosi 12 miesięcy. W art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), ustawodawca określa, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Szczegółowe zasady kształtowania roku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostały określone w art. 8 ust. 1-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia jej rozpoczęcia do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. Ponadto, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego, następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.

Zatem przepisy podatkowe dopuszczają możliwość innego ukształtowania długości pierwszego roku podatkowego.

W obu ww. przypadkach, stosownie do art. 8 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego powinno nastąpić w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności. Przywołany przepis stanowi bowiem, że osoby prawne i jednostki organizacyjne, które nie były dotychczas podatnikami w rozumieniu ustawy, dokonują zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności.

Organ podatkowy powinien oczywiście posiadać wiedzę na temat roku podatkowego obowiązującego u danego podatnika z uwagi na związane z tym konsekwencje prawne, w tym także w zakresie rozliczeń i kontroli ze strony organów podatkowych. W związku z tym, wobec obowiązującej w zakresie instytucji "roku podatkowego" regulacji prawnej, którą przywołano powyżej stwierdzić należy, że w omawianej materii istnieje domniemanie roku podatkowego zgodnego z kalendarzowym lub spoczywający na podatniku obowiązek powiadomienia organu w razie wyboru innych zasad.

Odnosząc się natomiast do użytego przez Wnioskodawcę w treści wniosku ORD-IN sformułowania "ramy czasowe roku obrotowego / podatkowego" zauważyć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym - rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych.

Jak już wspomniano zasadą jest, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej i powiadomi o swoim postanowieniu organ podatkowy.

Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości zwrot "rok obrotowy" stosowany jest również do celów podatkowych, przez co użyte nazewnictwo należy traktować tożsamo zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych.

Rozważając kwestię ustalenia pierwszego roku podatkowego istotne jest określenie momentu "rozpoczęcia działalności".

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "dzień rozpoczęcia działalności". Niemniej, na gruncie prawa podatkowego należy utożsamiać to pojęcie z dniem powstania podatnika wskutek wystąpienie zdarzenia wpływającego na powstanie po stronie danego podmiotu obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Ważne jest także ustalenie, czym jest obowiązek podatkowy i jakie podmioty jemu podlegają.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, zaś obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 4 ww. ustawy jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zdarzeniem takim jest fakt osiągnięcia dochodu lub poniesienia straty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochodem zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Nawiązując do opisanego we wniosku stanu faktycznego zauważyć należy, iż na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") przyjęto, że w dacie zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji (art. 161 § 1 k.s.h.).

Z tą chwilą staje się ona na mocy przepisu art. 11 § 1 k.s.h. podmiotem praw i obowiązków. Może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną.

Zgodnie z zapisem art. 163 k.s.h. do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się:

W myśl art. 164 § 1 k.s.h. Zarząd zgłasza zawiązanie spółki do sądu rejestrowego właściwego ze względu na siedzibę spółki w celu wpisania spółki do rejestru. Wniosek o wpis spółki do rejestru podpisują wszyscy członkowie zarządu.

co istotne, na podstawie § 2 ww. przepisu do zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy o Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zgodnie z art. 166 § 1 k.s.h. zgłoszenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do sądu rejestrowego powinno zawierać:

Ponadto, zgodnie z art. 167 § 1 k.s.h. do zgłoszenia spółki należy dołączyć:

Zgodnie z § 2 ww. przepisu jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich.

Na mocy § 3 ww. przepisu do zgłoszenia spółki oraz zmian składu osobowego zarządu dołączyć należy złożone wobec sądu albo poświadczone notarialnie wzory podpisów członków zarządu.

Co istotne, zgodnie art. 169 k.s.h., jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu.

Uściślając powyższe, zgodnie z art. 164 § 2 k.s.h., który w sprawach nieuregulowanych w ustawie nakazuje stosowanie przepisów o Krajowym Rejestrze Sądowym, wskazać należy, że w myśl art. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U.07.168.1186 z późn. zm., dalej: "ustawa o KRS") Rejestr obejmuje podmioty, na które przepisy ustaw nakładają obowiązek uzyskania wpisu do tego Rejestru.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o KRS Rejestr prowadzą w systemie informatycznym sądy rejonowe (sądy gospodarcze), obejmujące swoją właściwością obszar województwa lub jego część, zwane dalej "sądami rejestrowymi".

Należy zaznaczyć, iż na podstawie art. 7 ustawy o KRS przyjęto, że do postępowania przed sądami rejestrowymi stosuje się przepisy Kodeksu postępowania cywilnego o postępowaniu nieprocesowym, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o KRS wpis do Rejestru jest dokonywany na wniosek, chyba że przepis szczególny przewiduje wpis z urzędu.

Do wniosku o wpis podmiotu podlegającego obowiązkowi wpisu do Rejestru w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o KRS dołącza się uwierzytelnione notarialnie albo złożone przed sędzią lub upoważnionym pracownikiem sądu wzory podpisów osób upoważnionych do reprezentowania tego podmiotu lub prokurenta.

Co istotne, na mocy art. 19b ust. 1 ustawy o KRS wraz z wnioskiem o wpis lub zmianę wpisu w rejestrze przedsiębiorców wnioskodawca składa:

Następnie, w myśl art. 19b ust. 1a sąd rejestrowy na podstawie art. 19 ust. 1a ustawy o KRS przesyła z urzędu wnioski i zgłoszenia, o których mowa w ust. 1, niezwłocznie, nie później niż w terminie 3 dni roboczych od dnia dokonania wpisu, odpowiednio do:

Natomiast na podstawie art. 19b ust. 1b ustawy o KRS po uzyskaniu informacji o nadaniu przedsiębiorcy numeru NIP sąd rejestrowy przesyła zgłoszenie płatnika składek albo jego zmiany w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych do właściwej jednostki terenowej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 19b ust. 1c ustawy o KRS przepisów ust. 1-1b nie stosuje się, gdy:

Na podstawie art. 19b ust. 2 w przypadku, o którym mowa w ust. 1, do wniosku o pierwszy wpis do rejestru przedsiębiorców wnioskodawca dołącza w szczególności umowę spółki oraz dokument potwierdzający uprawnienie do korzystania z lokalu lub nieruchomości, w których znajduje się jego siedziba.

Sąd rejestrowy zgodnie z art. 19b ust. 3 ustawy o KRS przesyła do urzędu skarbowego dodatkowy odpis umowy spółki, dokument potwierdzający uprawnienie do korzystania z lokalu lub nieruchomości, w których znajduje się siedziba, oraz inne dokumenty złożone przez przedsiębiorcę wraz z wnioskiem, o którym mowa w ust. 1.

W oparciu o powyższe przepisy stwierdzić zatem należy, że wpis podmiotu gospodarczego do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter konstytutywny i w rezultacie warunkuje o podmiotowości prawnej przedsiębiorcy.

Jak zauważył sam Wnioskodawca, stosowana w procesie rejestracji podmiotu gospodarczego instytucja "jednego okienka" ma na celu uproszczenie procedury rozpoczęcia działalności gospodarczej. Przedsiębiorca - wraz z wnioskiem o rejestrację, albo zmianę wpisu bądź o wykreślenie z rejestru przedsiębiorców - obowiązkowo musi złożyć wnioski i dokumenty niezbędne do ubezpieczenia społecznego oraz dla uzyskania numerów REGON i NIP, dzięki czemu unika osobistych wizyt w zakładzie ubezpieczeń społecznych i urzędzie skarbowym w określonych sprawach.

Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, że w przepisach ustawy o KRS nie ma nawiązania do ustawodawstwa podatkowego (które w swej istocie stanowi autonomiczną gałąź prawa), a z przywołanych przepisów prawa podatkowego nie wynika ani bezpośrednie, ani quazi-upoważnienie instytucjonalne organu sądowego do występowania w imieniu osób prawnych i jednostek organizacyjnych, które nie były dotychczas podatnikami w rozumieniu ustawy w celu kształtowania ich sytuacji prawno-podatkowej.

Nawiązując do powyższych rozważań w sposób jednoznaczny wskazać należy na odrębność podmiotową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako przedsiębiorcy - na gruncie prawa handlowego i jako podatnika - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykazując różnorodność podmiotowo-prawną na gruncie ww. ustaw trudno zatem wywodzić, że złożony przez podmiot gospodarczy wniosek o wpis spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako podmiotu podlegającego obowiązkowi wpisu do Rejestru wraz z wymaganymi art. 19a ustawy o KRS załącznikami oraz składanymi na mocy art. 19b ustawy o KRS:

może wywoływać skutki prawnopodatkowe dla Spółki jako podmiotu prawa podatkowego.

Zgodnie z zapisem przywoływanego już art. 8 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to osoby prawne i jednostki organizacyjne, które nie były dotychczas podatnikami w rozumieniu ustawy, dokonują zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności.

Przywołany przepis, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, nie określa przy tym samej formy zawiadomienia. Niemniej jednak należy wskazać na pewne elementy, by w ramach owego "zakomunikowania" informacja pochodząca od składającego zawiadomienie dotarła do jej adresata w określonym przez prawo terminie. Aby czynność taka spełniała bez wątpienia swoją rolę komunikacyjną powinna zatem zostać określona mianem "zawiadomienia" (co...), z podaniem adresata komunikatu (do kogo...), przedmiotu zawiadomienia (o czym...) i daty (kiedy...) oraz opatrzona nazwą podmiotu, który dokonuje zawiadomienia (kto...), wraz z podpisami osób uprawnionych do reprezentowania podmiotu, które poświadczą w ten sposób wyrażoną wolę. Podkreślić przy tym należy, że mając na względzie interes podatnika, nawet samo złożenie w ramach owego zawiadomienia przez podatnika umowy Spółki, w której określono przyjęte przez Spółkę ramy czasowe roku obrotowego / podatkowego, mogłoby zdaniem tut. Organu zostać uznane za skuteczne zawiadomienie o wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy, zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wybór formy i dochowanie należytej staranności w tym zakresie spoczywa jednakże na osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych, które nie były dotychczas podatnikami, które dokonują przedmiotowego zgłoszenia, bowiem to te podmioty kształtują w ten sposób swoją sytuację podatkową, wywodząc z niej określone skutki prawne.

Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć, że dla pewności skutecznego zawiadomienia zalecana jest forma pisemna, która pozwoli w przypadku ewentualnych sporów czy wątpliwości na prawidłowe udokumentowanie i jednocześnie dowodzenie faktu, iż zawiadomienie zostało złożone. Wyraźnie wskazać przy tym trzeba, że zgodnie z obowiązującymi przepisami jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia zawiadomienia o wyborze roku podatkowego innego, niż rok kalendarzowy są osoby prawne i jednostki organizacyjna, które nie były dotychczas podatnikami. Czynność ta nie może być zatem dokonana skutecznie poprzez złożenie za pośrednictwem KRS umowy Spółki określającej przyjęte przez Spółkę ramy czasowe roku obrotowego / podatkowego.

W związku z powyższym należy odrzucić jako błędną argumentację Spółki jakoby w przedmiotowej sprawie sąd rejestrowy działał w opisanym przypadku jako instytucja quasi-pośrednicząca pomiędzy podatnikiem zakładającym działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej, a urzędem skarbowym.

Przed sądem rejestrowym - co wykazano powyżej w sposób nie budzący wątpliwości - występuje bowiem podmiot gospodarczy podlegający obowiązkowi rejestrowemu i co ważne - zgodnie z art. 173 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) - sądy są władzą odrębną i niezależną od innych władz. Z ich funkcjonowaniem nie należy zatem łączyć praw i obowiązków publicznoprawnych podatników wypływających z ustawodawstwa podatkowego, które ma charakter przepisów autonomicznych.

Powyższe potwierdza także odmienne określenie terminów przewidzianych w poszczególnych przepisach: przy czynnościach rejestracyjnych - sąd rejestrowy przesyła z urzędu wnioski i zgłoszenia niezwłocznie, nie później niż w terminie 3 dni roboczych od dnia dokonania wpisu, natomiast zawiadomienie organu podatkowego o wyborze roku podatkowego innego, niż rok kalendarzowy - dla swej skuteczności dokonywane jest określone w art. 8 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmioty w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności.

Podsumowując powyższe wskazać należy, że sąd rejestrowy nie może zastąpić podmiotu uprawnionego do złożenia zawiadomienia o wyborze roku podatkowego innego, niż rok kalendarzowy. To podatnik decyduje o swojej sytuacji prawno-podatkowej.

W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że samo złożenie wraz z wnioskiem o wpis do KRS odpisu umowy Spółki, w której w § 8 wskazano, że rok obrotowy i podatkowy Spółki trwa od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada, z tym że pierwszy rok obrotowy i podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności przez Spółkę do dnia 30 listopada 2011 r. i fakt, że sąd rejestrowy zgodnie z przepisami ustawy o KRS przesyła z urzędu stosowne wniosku i zgłoszenia wraz z załącznikami do wskazanego przez przedsiębiorcę naczelnika urzędu skarbowego nie stanowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ sądowy nie jest quasi-pośrednikiem podatnika, przy pomocy którego w ramach procedury rejestracyjnej podmiotu gospodarczego mogłoby zostać dokonane przedmiotowe zawiadomienie. Zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami to osoby prawne i jednostki organizacyjne, które nie były dotychczas podatnikami w rozumieniu ustawy, dokonują zawiadomienia (...) w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że Spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 8 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie dokonała zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy. W konsekwencji organ podatkowy obowiązuje domniemanie roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, przez co pierwszy rok podatkowy Spółki nie będzie trwać do 30 listopada 2011 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu zawiadomienia o wyborze "roku podatkowego" w formie złożenia w urzędzie skarbowym za pośrednictwem KRS umowy Spółki określającej przyjęte przez Spółkę ramy czasowe roku obrotowego / podatkowego w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii stosowania przez Spółkę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. w sytuacji przedłużenia pierwszego roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2011 r. wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2011 r. znowelizowana została ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z tym że:

Przywołany przepis przejściowy zakłada zatem, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., uwzględniając wyłączenie dotyczące obowiązywania art. 19a (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r.) oraz art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy (w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą).

Dotyczy to również podatników, którzy rozpoczęli działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego i przedłużyli swój pierwszy rok podatkowy do końca następnego roku kalendarzowego.

W sytuacji wybrania przez podatnika roku podatkowego pokrywającego się z kalendarzowym skorzystanie z możliwości połączenia pierwszego i drugiego roku prowadzenia działalności w jeden rok podatkowy powoduje, że ten pierwszy rok podatkowy nie jest rokiem kalendarzowym.

Podsumowując, w omawianej sprawie Spółka co prawda określiła, że rok obrotowy i podatkowy Spółki trwa od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada, z tym że pierwszy rok obrotowy i podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności przez Spółkę do dnia 30 listopada 2011 r., czemu dała wyraz w zapisie § 8 umowy Spółki, jednakże - co wykazano w pierwszej części niniejszej interpretacji - nie został dopełniony wymóg zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy warunkujący o skuteczności tego wyboru na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy przejściowe i Spółka nie jest uprawniona do ich stosowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania przez Spółkę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. w sytuacji przedłużenia pierwszego roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2011 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, ze przywołane przez Wnioskodawcę:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2010 r. sygn. IPPB5/423-97/10-2/JC,

* postanowienie Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2007 r., sygn. ŁUS-ll-2-423/113/07/AG,

* decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2006 r., sygn. BD-P/423-13/06/Z,

wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe, przywołana interpretacja sygn. IPPB5/423-97/10-2/JC, postanowienie sygn. ŁUS-ll-2-423/113/07/AG i decyzja sygn. BD-P/423-13/06/Z, nie mogą być wiążące dla tut. Organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.