IPPB5/423-476/09-4/AS - Ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków na remont drogi gminnej prowadzącej do kopalni wykorzystywanej w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tą spółkę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2009 r. (data wpływu 18 sierpnia 2009 r.) oraz piśmie z dnia 14 października 2009 r. (data nadania 16 października 2009 r., data wpływu 20 października 2009 r.) na wezwanie Nr IPPB5/415-476/09-2/AS z dnia 12 października 2009 r. (data nadania 12 października 2009 r., data odbioru 14 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont drogi gminnej prowadzącej do kopalni wykorzystywanej w działalności gospodarczej Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont drogi gminnej prowadzącej do kopalni wykorzystywanej w działalności gospodarczej Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - "C." Polska Sp. z o.o. (dalej: "C." lub "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży cementu oraz wydobycia kruszywa. Spółka posiada grunty ze złożami kruszyw m.in. w Gminie "B." i planowała rozpoczęcie eksploatacji tego złoża w 2008 r.. W związku ze złym stanem dróg gminnych doprowadzających do kopalni w "B.", Spółka w III kwartale 2007 r. zawarła z Gminą "B." umowy na udostępnienie / użyczenie nieruchomości w celu wykonania remontu drogi. Na mocy umów Gmina "B." udostępniła Spółce odcinek drogi gminnej, przy której położony jest zakład Spółki w "B." w celu wykonania jej remontu.

W roku 2007 i 2008 Spółka poniosła koszty remontu drogi gminnej. Zmodernizowana droga została oddana do użytkowania w 2008 r.. Ze względu na rodzaj i charakter przewożonych materiałów oraz stosowanych środków transportowych modernizacja drogi ma na celu zachowanie bezpieczeństwa ruchu podczas dojazdu do miejsca wykonywania działalności gospodarczej Spółki.

Dla celów rachunkowych Spółka ujmowała w księgach rachunkowych koszty modernizacji drogi jako koszty inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, a jeśli tak, to w jakim momencie Spółka ma prawo rozpoznać koszty remontu drogi gminnej prowadzącej do kopalni wykorzystywanej w działalności gospodarczej Spółki jako koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), poniesione wydatki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Nakłady na modernizacje drogi są niewątpliwie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Droga zapewnia bezpieczny transport przewożonych materiałów i ludzi do kopalni Wnioskodawcy, gdzie są i będą usytuowane urządzenia technologiczne związane z eksploatacją złóż kruszyw.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d poniesione wydatki należy zaliczyć do pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Poniesione koszty mogą być zaliczone do kosztów podatkowych ponieważ:

Zgodnie z przepisami ustawy o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115) budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia (art. 16 ust. 1).

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okres, którego dotyczą.

Należy zauważyć, że przepis ten nie przewiduje określania długości tego okresu w sposób szacunkowy.

Zatem wydatki na przebudowę drogi należy zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów" uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych.

W księgach rachunkowych Spółki do momentu oddania zmodernizowanej drogi do używania koszty modernizacji drogi gminnej w "B." ujmowane były w pozycji "środki trwałe w budowie". Następnie dla celów rachunkowych po oddaniu zmodernizowanej drogi do użytkowana Spółka utworzyła środek trwały - traktując inwestycję, jako "inwestycja w obcym środku trwałym".

Wnioskodawca jest zdania, że dla celów podatkowych nie mamy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym", to jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Droga jest własnością gminy, z której korzystają zarówno jej mieszkańcy, jaki i Spółka. W przedstawionej sytuacji Wnioskodawca poniósł nakłady na budowę / ulepszenie elementów infrastruktury zewnętrznej, niestanowiącej własności Wnioskodawcy, w celu zwiększenia przychodów własnych - nakłady na tę infrastrukturę można więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dla celów podatkowych koszty związane z modernizacją drogi gminnej należy ująć w kosztach uzyskania przychodów odpowiednio w okresie otrzymania przez Spółkę faktur dotyczących tych kosztów.

Jako że dla celów księgowych koszty potraktowano jako koszty inwestycji, dla celów podatkowych należy dokonać odpowiedniej korekty, ujmując te koszty w kalkulacji podatkowej bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów roku, w którym otrzymano dowód poniesienia tych kosztów (fakturę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Przepisy ustawy podatkowej dokonują jednocześnie podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty "pośrednie" (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, a których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży cementu oraz wydobycia kruszywa. Wnioskodawca posiada grunty ze złożami kruszyw m.in. w Gminie "B." i planował rozpoczęcie eksploatacji tego złoża w 2008 r.. W związku ze złym stanem dróg gminnych doprowadzających do kopalni w "B.", Spółka w III kwartale 2007 r. zawarła z Gminą "B." umowy na udostępnienie / użyczenie nieruchomości w celu wykonania remontu drogi. Na mocy umów Gmina "B." udostępniła Wnioskodawcy odcinek drogi gminnej, przy której położony jest zakład Spółki w "B." w celu wykonania jej remontu. W roku 2007 i 2008 Spółka poniosła koszty remontu drogi gminnej. Zmodernizowana droga została oddana do użytkowania w 2008 r.. Ze względu na rodzaj i charakter przewożonych materiałów oraz stosowanych środków transportowych modernizacja drogi ma na celu zachowanie bezpieczeństwa ruchu podczas dojazdu do miejsca wykonywania działalności gospodarczej Spółki.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że dla celów rachunkowych Spółka ujmowała w księgach rachunkowych koszty modernizacji drogi jako koszty inwestycji w obcym środku trwałym.

Należy zaznaczyć, iż kwestia ponoszenia kosztów związanych z budową i przebudową dróg przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Nie ulega również wątpliwości, iż droga publiczna w przebudowie nie stanowi środka trwałego podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 2a ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Wydatki poniesione na przebudowę drogi nie mogą również zostać zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprawdzie wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym", to jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym wskazano, iż Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do przedmiotowej drogi, który uprawniałby do wyłącznego korzystania z drogi. Należy zauważyć, że po przebudowie przedmiotowa droga nadal będzie drogą publiczną, z której będą mogły korzystać również inne osoby i podmioty.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki, jakie poniósł Wnioskodawca na modernizację drogi gminnej prowadzącej do kopalni, aby zapewnić bezpieczeństwo ruchu podczas dojazdu do miejsca wykonywania działalności gospodarczej Spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uznanie przedmiotowych kosztów za koszty "pośrednie" oznacza, iż podlegają one potrąceniu w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na modernizację drogi gminnej należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na Podatniku, bo to on wywodzi ze zdarzenia skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i pozostający w związku z przychodem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.