IPPB5/423-475/14-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przyłączenie obiektu do sieci kanalizacyjnej oraz określenia momentu ujęcia tych kosztów w rachunku podatkowym - jest prawidłowe.

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przyłączenie obiektu do sieci kanalizacyjnej oraz określenia momentu ujęcia tych kosztów w rachunku podatkowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą na odpłatnym wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami. Spółka poniosła wydatek na wykonanie przyłącza kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-pompowej, za pomocą którego w chwili obecnej odprowadzane są ścieki z budynku będącego własnością Spółki.

Spółka przy wyliczeniu dochodu podlegającemu opodatkowaniu zaliczyła powyższy wydatek do kosztów uzyskania przychodów i potrąciła w dacie poniesienia.

Jednocześnie zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości przedmiotowe koszty będą podlegały amortyzacji bilansowej przez okres 15 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wydatek poniesiony na przyłączenie obiektu do sieci kanalizacyjnej stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy przedmiotowy wydatek w kontekście ww. polityki rachunkowości Spółki podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Stanowisko Spółki:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.), realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "Ustawa") za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy.

W świetle powyższego oraz faktu, że niemożliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie budynku bez zapewniania dostaw mediów związek przedmiotowej opłaty z uzyskiwanymi przychodami z bieżącej działalności jest bezsporny.

Należy zwrócić uwagę, że przyłącze nie staje się częścią składową takiej nieruchomości, a wydatki związane z realizacją przyłącza nie są traktowane jako wydatki na ulepszenie środka trwałego (budynku) powodujące zwiększenie jego wartości początkowej. Skoro więc nieruchomość, do której wykonano przyłącze, jest wykorzystywana na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z której dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, koszty wykonania przyłącza i inne opłaty przyłączeniowe podlegają zaliczeniu bezpośrednio w koszty na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy.

Zatem opłata poniesiona za przełączenie do sieci kanalizacyjnej może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jako koszt pośrednio związany z działalnością operacyjną jednostki. Poniesione wydatki na przyłączenie obiektu do sieci kanalizacyjnej nie będą bowiem miały bezpośredniego związku z osiąganymi przychodami, co oznacza, że wielkość tych kosztów nie jest uzależniona od wielkości osiągniętych przychodów. Nie są to wiec koszty bezpośrednie w rozumieniu Ustawy.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Spółka postąpiła w sposób prawidłowy zaliczając wydatki związane z przygotowaniem przyłącza kanalizacyjnego w koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia opisanych kosztów.

Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, okres użyteczności wybudowanego przyłącza wynosi 15 lat. Wydatki związane z wybudowaniem przyłącza kanalizacji sanitarnej są znacznej wartości (blisko 100 tys. zł), wobec czego Spółka dla celów bilansowych będzie dokonywać systematycznych odpisów w ciężar kosztów bilansowych stosownie do upływu czasu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Problematykę związaną z budową sieci i wykonaniem przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych regulują przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego (...).

Z treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy wynika z kolei, że realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

Warunki przyłączania do sieci (zgodnie z art. 19 ustawy) określa uchwalony przez radę gminy regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851; z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Przywołany przepis wskazuje generalną zasadę zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, tzn. muszą przyczyniać się do uzyskania lub zwiększenia przychodów podatkowych, w tym poprzez zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła.

Koszty podatkowe ze względu na powiązanie kosztu z przychodem można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami, co do zasady, są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, czyli takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, niemniej jednak ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Rozróżnienie między kosztami bezpośrednimi a pośrednimi ma wpływ na ustalenie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. - koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że wydatki na nabycie/wytworzenie środków trwałych są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z regulacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione powyżej środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

Z wniosku wynika, że Spólka poniosła wydatek na kwote blisko 100 tys. zł na wykonanie przyłącza kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-pompowej, za pomocą którego w chwili obecnej odprowadzane są ścieki z budynku będącego własnością Spółki. Zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości przedmiotowe koszty będą podlegały amortyzacji bilansowej przez okres 15 lat (taki załozono okres uzteczności wybudowanego przyłącz), natomiast dla celów podatku dochopdowego od osób prawnych przedmiotopwe wydatki potraktowano jakokoszt inny niż bezpośredniozwiązany z przychodami (pośredni) i zaliczono je do rachuku podatkowego w dacie poniesienia. Na tym tle Spółka zgłosiła wątpliwości co do tego, czy wspomniane wydatki stanowią koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i czy są to koszty pośrednie, potracalne w dacie poniesienia, mimo że dla celów rachunkowości traktowane są jako środki trwałe podlegajace amortyzacji bilansowej.

Przenosząc zatem przedstawione rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy w odpowiedzi na postawione we wniosku pytania zgodzić się ze Spółką, że wydatki na wykonanie przyłącza kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-pompowej, za pomocą którego odprowadzane są ścieki z budynku będącego własnością Spółki i który służy prowadzeniu działolnośći gospodarczej Spółki - stanowią bez wątpienia koszty uzyskania przychodów.

Organ zgadza się też ze Spółką, że w ujęciu podatkowym będą to koszty pośrednie potrącane w dacie poniesia. Słusznie Spółka uważa, że wydatki na przyłaczenie do sieci kanalizacyjnej nie mają bezpośreniego związku z opsiąganymi przychodami a wielkośc tych wydatków nie jest uzależniona od wielkości osiągnietych przychoddów. Wobec tego wydatki te nie są kosztami bezpośrednimi w rozumieniu u.p.d.o.p.

W przeciwieństwie do przepisów o rachunkowości, przyłącze kanalizacyjne nie stanowi na gruncie u.p.d.o.p. środka trwałego, podlegającego amortyzacji podatkowej. Jak już wyżej wskazano środki trwałe w rozumieniu u.p.d.o.p. to takie, które:

* zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

* stanowią własność lub współwłasność podatnika,

* są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (tzw. operacyjnego),

* nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Sposród ww. warunków przyłącze, w ocenie organu. nie spełnia waruku "komletności i zdatności do użytku". Składnik spełnia kryteria kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Co do zasady, samo przyłącze bez podłaczenia go do sieci wodno-kanalizacyjnej nie spełni swojej podstawowej funcji, dla której zostało wybudowane - nie odbierze ścieków. Bez zaczenia dla podatkowej kwakifikacji tego przyłącza pozostają uregulowania ustawy o rachunkowości. Jakkolwiek przepisy podatkowe niejednokrotnie odsyłają do zastosowania w określonej sytuacji przepisów prawa bilansowego, to jednak w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa. Taka też sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie Spółki jeśli chodzi o możliwość amortyzacji wybodowanego przez Spółkę przyłącza do sieci kanalizacyjnej.

Podsumowując: poniesione przez Spółkę nakłady na budowę przyłącza do sieci kanalizacyjnej co prawda nie mogą być powiązane z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę, przejawiają jednakże związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością, wobec tego mogą stanowić koszty podatkowe w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedmiotowe wydatki stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww.u.p.d.o.p. podlega potrąceniu w dacie jego poniesienia.

W tych okolicznościach stanowisko Spółki co do postawionych we wniosku pytań należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.