IPPB5/423-474/14-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). W roku 2012 spółka złożyła wniosek o dofinansowanie (zwrot wydatków) zakupów towarów i usług związanych z udziałem w imprezach targowo-wystawienniczych i misjach gospodarczych.

W roku 2014 w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013 została zawarta umowa o dofinansowanie z Jednostką Wdrażania Programów Unijnych. Przedmiotem dofinansowania jest projekt pod nazwą "Udział w imprezach targowo-wystawienniczych i misjach gospodarczych szansą na rozwój firmy A. Sp. z o.o.". Okres realizacji projektu obejmuje od 2012-01-13 do 2013-11-29 i w tym okresie wydatki na zakup towarów i usług były ponoszone i odpowiednio wydatki te były odnoszone w koszty tych lat.

Dofinansowanie (częściowy zwrot wydatków) przez budżet państwa (7,50% wydatków kwalifikowanych) i Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (42,50% wydatków kwalifikowanych) nastąpi w roku 2014.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym roku (miesiącu) spółka (wnioskodawca) powinna wyłączyć z podstawy opodatkowania koszty sfinansowane dotacją, jeśli dotacja wpłynie w innym roku podatkowym niż rozliczone koszty: w roku uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów, czy też: w roku (miesiącu) otrzymania dotacji do tych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją zaistnieje w miesiącu (roku) otrzymania dotacji, nawet jeśli wydatki zostały poniesione i uznane za koszty podatkowe w innym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) - dalej jako "u.p.d.o.p." nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23 i 24.

W konsekwencji powyższego zwolnienia, z podstawy opodatkowania należy wyłączyć wydatki sfinansowane z tych środków. Wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów winno nastąpić w miesiącu (roku) otrzymania dotacji, nawet jeśli wydatki były poniesione w innym roku podatkowym i uznane za koszty podatkowe w innym roku podatkowym niż otrzymana dotacja. Tym samym, Spółka nie powinna korygować kosztów podatkowych z roku poprzedniego, tylko dokonać korekty kosztów poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją w roku otrzymania dotacji. Podobne stanowisko wynika m.in. z wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych: w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 640/12, w Opolu z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Op 274/12, we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 166/12 i w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 968/10, czy w Gdańsku z dnia 26 marca 2014 r. sygn, akt I SA/Gd 41/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec ogólnego charakteru powołanej definicji, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W szczególności, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie skutkującej dokonaniem jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółka w roku 2014 w ramach Regionalnego programu Operacyjnego 2007-2013 zawarła umowę o dofinansowanie z Jednostką Wdrażania Programów Unijnych.

Przedmiotem dofinansowania jest projekt pod nazwą "Udział w imprezach targowo-wystawienniczych i misjach gospodarczych szansą na rozwój firmy A. Sp. z o.o.". Okres realizacji projektu obejmuje od 2012-01-13 do 2013-11-29 i w tym okresie wydatki na zakup towarów i usług były ponoszone i odpowiednio wydatki te były odnoszone w koszty tych lat.

Dofinansowanie (częściowy zwrot wydatków) przez budżet państwa (7,50% wydatków kwalifikowanych) i Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (42,50% wydatków kwalifikowanych) nastąpi w roku 2014.

Regionalny Program Operacyjny Województwa 2007-2013 (RPO) jest głównym instrumentem służącym realizacji celów Strategii Rozwoju Województwa do roku 2020, przy wykorzystaniu środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Jednocześnie wpisuje się w cele i priorytety Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 wspierających wzrost gospodarczy i zatrudnienie (Narodowa Strategia Spójności), które są podstawą przygotowania w ramach polityki spójności poszczególnych Programów Operacyjnych. RPO został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej z dnia 10 października 2007 r. oraz zmieniony decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r. Źródłami finansowania Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 są środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz towarzyszące im współfinansowanie krajowe. Projekty są realizowane na podstawie podpisanej umowy o dofinansowanie, zawartej między beneficjentem a Jednostką Wdrażania Programów Unijnych. Podpisanie umowy jest faktyczną decyzją o przyznaniu dofinansowania dla danego przedsięwzięcia.

W tym miejscu podkreślić należy, że czym innym jest kwalifikacja wydatków pod względem podatkowym, a czym innym na potrzeby projektu, w którym uczestniczy Wnioskodawca.

Środki pomocowe, które Spółka otrzyma w 2014 r. na realizację projektu pod nazwą "Udział w imprezach targowo-wystawienniczych i misjach gospodarczych szansą na rozwój firmy A. Sp. z o.o." stanowią dla Spółki przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej środków europejskich (pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) oraz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 w części dotyczącej współfinansowania krajowego (pochodzących z budżetu państwa).

Stosownie zaś do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Zatem, wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego projektu pokryte środkami zwolnionymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co istotne, użyte w przywołanym unormowaniu art. 16 ust. 1 pkt 58 sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" nie oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika, tj. sfinansowane przed ich poniesieniem, lecz również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone. Tak więc wyłączenie, o którym mowa w niniejszym przepisie dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane (podobnie wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1440/07, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Go 457/09).

Przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać jednak należy, że konieczność dokonania korekty nie "tworzy" odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne.

W sytuacji, gdy część wydatków została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. i w 2013 r" a wpływ dotacji będzie miał miejsce w późniejszym okresie jako refundacja poniesionych wydatków, Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym wydatki te wykazała w wysokości zawyżonej.

Skorygowanie kosztów powinno następować w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wykazane pierwotne koszty. Otrzymanie dofinansowanie i związana z tym korekta kosztów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Koszty powinny być zatem pomniejszone w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane.

Powyższe oznacza, że po otrzymaniu dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów powinna dotyczyć więc miesiąca (roku), w którym koszty ujęto w rachunku podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na otrzymanie środków pomocowych należy zatem dokonać korekty wcześniejszych wydatków i kosztów w tych miesiącach (okresach), w których podatnik wykazał koszty podatkowe w wysokości zawyżonej poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej, z uwzględnieniem powstałej zaległości podatkowej i związanym z tym obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca w momencie otrzymania dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa stanowiącego przychody wolne od podatku jest obowiązany do wstecznego skorygowania potrąconych wcześniej kosztów uzyskania przychodu w takiej części, w jakiej są one sfinansowane z przychodów zwolnionych. Korekty kosztów sfinansowanych z dotacji zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów nie należy przy tym dokonywać jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji, ale w odniesieniu do okresu, w którym zostały wykazane przedmiotowe koszty w wartości zawyżonej (korekta "wstecz").

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2014 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto nadmienić należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych (w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 640/12, w Opolu z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Op 274/12, we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 166/12 i w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 968/10, czy w Gdańsku z dnia 26 marca 2014 r. sygn, akt I SA/Gd 41/14.) nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i wiążą wskazaniami i oceną prawną sąd lub organ, którego rozstrzygnięcie było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.