IPPB5/423-471/10-4/AM - Dokumentowanie wydatku poniesionego przez fundację na cele statutowe.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 22 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokumentowania wydatkowania dochodu na cele statutowe - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokumentowania wydatkowania dochodu na cele statutowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Fundacja jest instytucją o statusie organizacji pożytku publicznego, której celem statutowym jest działanie na rzecz nauki. Realizując cel statutowy Fundacja przyznaje subwencje, nagrody i stypendia, co w każdym przypadku jest wynikiem uprzednio przeprowadzonego konkursu. Na rozstrzygnięcie konkursu wpływ zaś mają sporządzane przez wybranych recenzentów (ekspertów) opinie. Recenzenci przesyłają je do Wnioskodawcy drogą elektroniczną. Wykonanie opinii jest odpłatne, zaś rachunek jest przez recenzenta w oryginale wysyłany do Wnioskodawcy listownie (przesyłka pocztowa/kurierska). Fundacja na podstawie otrzymanego rachunku wypłaca recenzentowi wynagrodzenie za sporządzenie opinii. Wzór rachunku jest określony przez Fundację i precyzyjnie wskazuje w szczególności przez kogo został on Fundacji wystawiony, jaki był zakres i rodzaj pracy, jaka jest kwota wynagrodzenia, a także zawiera datę sporządzenia rachunku oraz podpis wystawcy. Wnioskodawca zamierza zmienić wskazany sposób postępowania odnośnie doręczania jej rachunków. W wyniku modyfikacji obowiązujących reguł, recenzenci zobligowani byliby przesyłać do Fundacji drogą elektroniczną kopie wystawionych przez siebie rachunków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy wypłata należnego recenzentowi wynagrodzenia zostanie dokonana w oparciu o otrzymaną drogą elektroniczną kopię rachunku, Fundacja będzie uprawniona do zaliczenia powyższej kwoty do wydatków na cele statutowe, a tym samym dochód wydatkowany we wskazany sposób będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata recenzentowi wynagrodzenia za sporządzenie opinii, dokonana na podstawie kopii rachunku otrzymanej drogą elektroniczną upoważnia Fundację do zaliczenia kwoty wynagrodzenia do wydatków na cele statutowe Fundacji. W konsekwencji ta część dochodu Wnioskodawcy, która przeznaczona została na wynagrodzenie recenzenta, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z normą z art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej jako: "CIT") wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową z wyłączeniem działalności gospodarczej. Zwolnienie powyższe, jak wynika z art. 17 ust. 1b CIT, znajduje zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony - i bez względu na termin - wydatkowany na cele statutowe, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z przytoczonych regulacji Wnioskodawca wywodzi dwie przesłanki, których łączne spełnienie upoważnia podatnika do skorzystania z przywołanego zwolnienia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Wspomniane dwa warunki to: przeznaczenie przez organizację pożytku publicznego dochodów na jej cele statutowe oraz zgodne z tym przeznaczeniem wydatkowanie uzyskanych dochodów.

Wnioskodawca posiada status organizacji pożytku publicznego w myśl przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.). Dla realizowania celu statutowego poprzez udzielanie subwencji, nagród oraz stypendiów konieczne jest, zaangażowanie ekspertów dla potrzeb przeprowadzanych konkursów. Powierzenie recenzentom sporządzenia stosownych opinii jest, jak wskazuje Wnioskodawca nieodłączną częścią działania, które w całości pojmowane jest jako realizacja celu statutowego. W świetle powyższego konieczne jest w opinii Wnioskodawcy stwierdzenie, czy - odnosząc się do literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 6c - dochody Fundacji są przeznaczane oraz wydatkowane na jej cele statutowe, co warunkuje skorzystanie przez Fundację ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca wskazuje, przeznaczenie określonych środków na działalność statutową organizacji pożytku publicznego rozumieć należy - jak wynika z przyjmowanego przez organy podatkowe rozumienia tego zwrotu - jako ich zadeklarowanie na dany cel (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - interpretacja indywidualna z dnia 1 października 2009 r., sygn. ILPB3/423-520/09-4/EK). Na tle analizowanego stanu faktycznego Wnioskodawca przyjmuje, iż do wstępnego przeznaczenia określonej kwoty na wynagrodzenie eksperta dochodzi w ramach czynności decyzyjnych wewnątrz Fundacji (decyzja o przeprowadzeniu konkursu, powołaniu recenzentów etc.), zaś definitywnie w momencie, gdy nawiązane zostaje porozumienie pomiędzy recenzentem a Wnioskodawcą co do sporządzenia opinii oraz warunków współpracy w tym zakresie.

Wydatkowanie dochodu przeznaczonego na cele statutowe jest drugim i koniecznym warunkiem skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 6c CIT. W analizowanym stanie faktycznym wydatkowanie dochodu ma miejsce przy wypłacie wynagrodzenia recenzentom. Wynagrodzenie przelewane jest na rachunek bankowy eksperta - co jest regułą zaś w wyjątkowych sytuacjach wypłacane bywa w formie czeku. Przyjmuje się, iż wypłata wynagrodzenia, tj. wydatkowanie dochodu, następuje w momencie obciążenia rachunku Fundacji, będącego skutkiem przelewu środków na rachunek recenzenta bądź zrealizowania przez eksperta czeku. Wnioskodawca wnioskuje zatem, iż zrealizowane są przez Fundację wszystkie przesłanki wymagane dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 6c CIT. Posiadanie przez Fundację oryginału lub kopii rachunku wystawionego przez recenzenta ma jedynie, w ocenie Wnioskodawcy, charakter dowodowy, pozwala stwierdzić, iż wydatek słusznie zaliczony został do wydatków na cel statutowy. Dokument ten potwierdza zatem rzeczywiste przeznaczenie dochodu na cel statutowy Fundacji. Wydatkowanie dochodu poświadczone jest zaś wyciągiem z rachunku bankowego Fundacji, stwierdzającym obciążenie tego rachunku kwotą należną recenzentowi tytułem wynagrodzenia za sporządzenie opinii.

Wnioskodawca wskazuje, iż przepisy CIT nie formułują żadnego wymogu odnośnie formy dokumentu stwierdzającego przeznaczenie wydatku na cel statutowy jednostki. Zdaniem Wnioskodawcy sporządzona przez recenzenta kopia wystawionego przez tegoż eksperta rachunku, przesłana drogą elektroniczną stanowiłaby wystarczający dokument dla uznania, iż rzeczywiście przeznaczono określoną kwotę pieniężną na cel statutowy Fundacji. Informację odnośnie dokumentacji w zakresie skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu przeznaczonego na cele statutowe zawiera interpretacja Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2006 r. o sygnaturze D-1/423-71/05. Zapytanie podatnika dotyczyło sposobu, w jaki dokumentować należy przekazanie dochodu na działalność statutową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W udzielonej odpowiedzi Minister Finansów stwierdził: "Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnej formy dokumentacji warunkującej korzystanie z przywileju zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 17 ust. 1 cyt. ustawy (tj. CIT - przyp. Wnioskodawca). Wobec czego dla celów podatkowych można stosować dowolność formy realizacji działań przedmiotowych, aczkolwiek dokumentacja powinna jednoznacznie wskazywać przeznaczenie dochodu Stowarzyszenia. Można zatem przyjąć, że w tym przypadku wystarczająca dla udokumentowania przekazania dochodu na cele statutowe jest uchwała Senatu Stowarzyszenia o przekazaniu dochodu na działalność statutową". Odnosząc się do przywołanego pisma Ministra Finansów Wnioskodawca stwierdza, iż w razie przyjęcia planowanego przez Fundację rozwiązania:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203) fundacje mogą być ustanowione dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, takich jak ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska i zabytków. Powołując fundację fundator - stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy - m.in. określa cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji.

Ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 z późn. zm.) określa, że fundacje mogą być ustanawiane dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, szczególnie takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Fundacje posiadają osobowość prawną, a zatem jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) jako podmioty, które zwolnione są od podatku. Z uwagi na powyższe należy wskazać, iż fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 omawianej ustawy. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z uwagi bowiem na posiadany przez Fundację status organizacji pożytku publicznego, dla oceny prawnej zdarzenia przedstawionego we wniosku właściwe będzie unormowanie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące przepis szczególny (lex specialis) w stosunku do wyżej cytowanego.

Na mocy powołanego art. 17 ust. 1 pkt 6c, wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Organizacją pożytku publicznego może być w szczególności organizacją pozarządowa, jeżeli z zastrzeżeniem art. 21 - spełnia łącznie wymagania określone w art. 20 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2003 r. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.), tj.:

Z powołanego przepisu wynika, że organizacja pożytku publicznego nie działa dla osiągnięcia zysku. Nawet w wyjątkowej sytuacji, gdy prowadzi ona dodatkową działalność gospodarczą, dochody z tej działalności muszą być przeznaczane na realizację celów statutowych. Naruszenie tego wymogu, skutkować będzie utratą statusu organizacji pożytku publicznego.

Należy jednak zastrzec, że omawiane zwolnienie nie dotyczy - zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej:

Odnosząc powyższe uwagi do treści art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że ustawodawca zwalnia od podatku dochody organizacji pożytku publicznego, o ile podmioty te działają zgodnie z wymogiem określonym w art. 20 pkt 5 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, tj. przeznaczają te dochody na działalność statutową. Nieistotne jest przy tym, czy dochód został osiągnięty w związku z realizacją zadań pożytku publicznego, czy też z działalności gospodarczej prowadzonej w rozmiarach służących wypełnianiu tych zadań. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest przeznaczenie i - bez względu na termin wydatkowanie osiągniętego dochodu na działalność statutową, w tym na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle powyższego o możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu osiągniętego przez Fundację decyduje cel, na jaki przeznaczone zostaną te środki. W analizowanym przypadku, celem tym jest finansowanie działalności statutowej organizacji pożytku publicznego. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym celem statutowym Wnioskodawcy jest działanie na rzecz nauki. Realizując cel statutowy Fundacja przyznaje subwencje, nagrody i stypendia, co w każdym przypadku jest wynikiem uprzednio przeprowadzonego konkursu. Na rozstrzygnięcie konkursu wpływ zaś mają sporządzane przez wybranych recenzentów (ekspertów) opinie. Recenzenci przesyłają je do Wnioskodawcy drogą elektroniczną. Wykonanie opinii jest odpłatne, zaś rachunek jest przez recenzenta w oryginale wysyłany do Wnioskodawcy listownie (przesyłka pocztowa/kurierska). Fundacja na podstawie otrzymanego rachunku wypłaca recenzentowi wynagrodzenie za sporządzenie opinii. Wnioskodawca zamierza zmienić wskazany sposób postępowania odnośnie doręczania jej rachunków. W wyniku modyfikacji obowiązujących reguł, recenzenci zobligowani byliby przesyłać do Fundacji drogą elektroniczną kopie wystawionych przez siebie rachunków.

Istotnym jest, że fakt ponoszenia wydatków na cele statutowe musi wynikać z prowadzonej przez Fundację dokumentacji.

Powołany na wstępie uzasadnienia przepis art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule, zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Z przepisów tej ustawy wynika, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane "dowodami źródłowymi" (art. 20 ust. 2). Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości), a transakcje udokumentowane rzetelnymi dowodami księgowymi (art. 22 tej ustawy).

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 20 ust. 2 ww. ustawy o rachunkowości, są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

Podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:

Powyższe przepisy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle tych przepisów, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych, zawierające wymienione wyżej elementy.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia wpisu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych. Dopiero na podstawie dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usługi, Fundacja ma prawo zaliczenia wynagrodzenia dla recenzenta do wydatków na cele statutowe.

W związku z powyższym kopia rachunku otrzymana za pośrednictwem poczty elektronicznej nie stanowi dokumentu potwierdzającego dokonanie operacji gospodarczej.

A zatem kopia rachunku otrzymana za pośrednictwem poczty elektronicznej nie może stanowić podstawy do zaliczenia kwoty z niego wynikającej do wydatków na cele statutowe. Fakt przeznaczenia dochodu na cele statutowe Fundacji potwierdzać ma podjęta w ramach Fundacji wewnętrzna decyzja, jednakże kopia rachunku otrzymana drogą elektroniczną nie może stanowić potwierdzenia wydatkowania tego dochodu na cele statutowe.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2010 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.