IPPB5/423-466/10-3/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r. - uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w aspekcie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" całości skapitalizowanych odsetek od pożyczki udzielonej w 2002 r. przez spółkę niemiecką (100% udziałowca) - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w aspekcie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" całości skapitalizowanych odsetek od pożyczki udzielonej w 2002 r. przez spółkę niemiecką (100% udziałowca).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca zawarta w dniu 19 marca 2002 r. umowę pożyczki (zwaną dalej "Umową") ze spółką z siedzibą w Niemczech (zwaną dalej "Pożyczkodawca").

Na mocy Umowy Spółka uzyskała oprocentowaną pożyczkę.

Zgodnie z postanowieniami § 5 Umowy odsetki płatne są co miesiąc z dołu, każdorazowo ostatniego dnia każdego miesiąca za miesiąc bieżący. Faktycznie, wobec nieuiszczania naliczonych odsetek przez Spółkę, po powstaniu zaległości z tytułu odsetek, na podstawie ustnego porozumienia stron Umowy, odsetki były kapitalizowane.

Kapitalizacja odbywała się w ten sposób, że kwota odsetek za dany miesiąc przekazywana była na inną pożyczkę uzyskaną przez Spółkę od tego samego Pożyczkodawcy poprzez doliczenie kwot odsetek do kwoty głównej tej innej pożyczki.

Pożyczka została zaciągnięta na finansowanie inwestycji w postaci nabycia przez Spółkę sklepu towarowego, tj. nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na niej budynkiem.

Nieruchomość została oddana w najem, z tytułu którego Spółka osiąga przychody. Wartości gruntu i budynku zostały wyodrębnione w księgach Spółki. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, jest amortyzowany a odpisy amortyzacyjne są traktowane jako koszty uzyskania przychodów w Spółce.

Pożyczkodawca posiada 100% udziałów w Spółce i jest opodatkowany podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Niemczech.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od pożyczki, których kapitalizacja odbywa się poprzez przekazanie na kwotę innej pożyczki zawartej między tymi samymi stronami stanowią w Spółce w całości koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich kapitalizacji (doliczenia do kwoty głównej innej pożyczki).

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, po wyłączeniu kosztów zastrzeżonych w ustawie.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na podstawie wyżej wymienionych przepisów uznaje się, że kosztem uzyskania przychodów są odsetki od pożyczek, jeżeli:

* zostały zapłacone, albo

* zostały skapitalizowane.

Przez "zapłatę" należy rozumieć faktyczne spełnienie świadczenia. Zasadniczo spełnienie świadczenia pieniężnego następuje przez przeniesienie określonej wartości znaków pieniężnych na podmiot uprawniony do otrzymania świadczenia (zapłaty). W przypadku umowy pożyczki, zapłata odsetek powoduje spełnienie świadczenia pieniężnego na rzecz pożyczkodawcy. Tym samym, dla pożyczkobiorcy zapłata odsetek stanowi rzeczywiste poniesienie wydatku.

Pod pojęciem "kapitalizacji" należy rozumieć przeliczenie periodycznych świadczeń pieniężnych na kwotę płaconą jednorazowo (Słownik współczesnego języka polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 360). "...W przypadku umowy pożyczki, kapitalizacja odsetek następuje poprzez dopisanie ich do kwoty głównej. Wtedy, dopisanie odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki, powoduje zadysponowanie naliczonych odsetek w sposób czyniący zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Od tej daty pożyczkodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której są naliczane dalsze odsetki. Odsetki skapitalizowane natomiast utraciły swój odrębny byt prawny i stały się częścią należności głównej. W istocie więc kapitalizacja w ten sposób dokonana wywiera ten sam skutek co zapłata..." (S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2009, str. 574.).

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku, zdaniem Spółki, odsetki skapitalizowane poprzez przekazanie na inną pożyczkę powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu w Spółce. Takie skapitalizowanie (przekazanie) stanowi formę zadysponowania naliczonych odsetek w sposób czyniący zadość roszczeniu pożyczkodawcy i w konsekwencji wywiera ten sam skutek co zapłata odsetek.

Odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie ich kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

Stosownie do tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W konsekwencji, w sytuacji pożyczki udzielonej spółce przez udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki i zadłużenia spółki wobec takiego udziałowca osiągającego trzykrotność kapitału zakładowego spółki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki udzielonej przez takiego udziałowca w części, w której pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia.

Jednakże, ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w zakresie, w którym stosuje się do spółki, która przed 1 stycznia 2005 r. zaciągnęła pożyczkę od zagranicznego udziałowca, zdaniem Spółki, jest niezgodne z prawem wspólnotowym oraz umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na podstawie art. 1 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie u.p.d.o.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 254, poz. 2533), zwanej dalej "Ustawą zmieniającą", uchylono przepis art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p., który mówił, że art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie stosuje się do pożyczek udzielonych przez podatnika lub podatników, którzy posiadają siedzibę dla celów podatkowych w Polsce (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). W konsekwencji, zniesiono preferencyjne traktowanie pożyczek udzielonych przez polskich udziałowców.

Ustawa zmieniająca zawierała również istotny przepis przejściowy. Mianowicie, zgodnie z art. 9 tej ustawy, art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie stosuje się do odsetek od pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2005 r. przez podatników, którzy mają siedzibę w Polsce. Oznacza to, że odsetki od takich pożyczek mogły być również po 1 stycznia 2005 r. kosztem uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Skutkiem powyższego jest to, że w odniesieniu do pożyczek uzyskanych od podmiotów krajowych na podstawie umów zawartych przed 1 stycznia 2005 r. odsetki mogły być kosztem uzyskania przychodu w całości.

Natomiast, odsetki do pożyczek uzyskanych w tym samym okresie od podmiotów zagranicznych nie mogłyby być w całości kosztami uzyskania przychodów, ponieważ stosowało się do nich ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki przepis ustanawiający ograniczenia tylko dla udziałowców zagranicznych jest niezgodny z art. 43 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), zwanego dalej "TWE", w którym określona jest swoboda przedsiębiorczości nakazująca państwom członkowskim zapewnić przedsiębiorstwom i osobom fizycznym z innego państwa członkowskiego podejmującym działalność w tych państwach takie same warunki wykonywania działalności gospodarczej jakie występują w stosunku do podmiotów krajowych. Trakt ustanawiający Wspólnotę Europejską zaczął obowiązywać w Polsce od 1 maja 2004 r.

Ponadto przepis ten jest sprzeczny z art. 25 ust. 5 umowy z dnia 14 maja 2003 r. pomiędzy Polską i RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków do dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), która weszła w życie 19 grudnia 2004 r. Zgodnie z jego treścią przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, których kapitał należy w całości lub częściowo, albo który jest kontrolowany bezpośrednio lub pośrednio przez jedną lub więcej osób, mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, nie mogą być w pierwszym Umawiającym się Państwie poddane opodatkowaniu ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe aniżeli opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddane podobne przedsiębiorstwa pierwszego wymienionego Państwa.

Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest stosowana bezpośrednio, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Na podstawie ust. 2 tego artykułu umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Powyższe stanowisko w zakresie niezgodności art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym oraz umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1715/08), który dotyczył pożyczki z 2003 r. otrzymanej przez polską spółkę od udziałowca z Wielkiej Brytanii oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 548/09), który dotyczył pożyczki zaciągniętej u udziałowca z Austrii.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka otrzymała pożyczkę od podmiotu posiadającego siedzibę w Niemczech i opodatkowanego podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Niemczech. W konsekwencji, w sytuacji, gdy Umowa została zawarta przed 1 stycznia 2005 r., zdaniem Spółki, ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie powinno stosować się do odsetek, które zostały skapitalizowane (przekazanie na inną pożyczkę) w okresie od 1 maja 2004 r. Z tego powodu, zdaniem Spółki całość odsetek skapitalizowanych (przekazanych na inną pożyczkę) w tym okresie a dotyczących tej części pożyczki, która została przeznaczona na nabycie części budynkowej nieruchomości i jest amortyzowana, powinna stanowić koszty uzyskania przychodu w Spółce w momencie ich kapitalizacji (przekazania na inna pożyczkę).

Wyjątkiem są odsetki naliczone do dnia przekazania budynku do używania, które to odsetki powiększają wartość początkową środka trwałego podlegającego amortyzacji.

Natomiast, skapitalizowane lub zapłacone odsetki od pożyczki w części dotyczącej nabycia gruntu będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży nieruchomości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) finansowanie spółki przez jej udziałowców metodą zwrotną, tj. za pomocą pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców, wywołuje skutki podatkowe w zakresie przepisów regulujących instytucję tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p.

Zatem, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. określają moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odsetek od pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższych przepisów, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario - zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów. Ponadto, z powyższych przepisów wynika, iż za koszty uzyskania przychodów uważa się również odsetki skapitalizowane.

Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek "przekształca się" w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki.

Wskazać należy również, że ustawodawca przewidział szczególny sposób rozliczania odsetek od pożyczek w sytuacji, gdy pożyczka została zaciągnięta w związku z nabyciem środka trwałego.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Na mocy art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem, zgodnie z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup środka trwałego, naliczane do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, powiększają wartość początkową środka trwałego, czyli są zaliczane do kosztów podatkowych w drodze amortyzacji środka trwałego, natomiast odsetki należne po dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie powiększają wartości początkowej tego środka, lecz są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni.

Z kolei stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu nie są wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższy przepis oznacza, że odsetki od pożyczek na zakup gruntu mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym jako koszty dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych gruntów.

Wracając natomiast do uregulowań na gruncie cyt. ustawy podatkowej instytucji tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji należy wskazać, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. zawierają ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek (kredytów) do kosztów uzyskania przychodów

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei w myśl przepisu art. 16 ust. 7 lit. a ww. ustawy obowiązującej do 31 grudnia 2004 r., uchylonego art. 1 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), przepisów ust. 1 pkt 60 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, z wyjątkiem gdy taki podatnik lub podatnicy podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wynika, iż polski ustawodawca dopuszcza - bez żadnych negatywnych skutków podatkowych - finansowanie dłużne spółek kapitałowych przez ich udziałowców zarówno krajowych jak i zagranicznych, ale tylko w wysokości nieprzekraczającej trzykrotności kapitału zakładowego takiej spółki. Jeżeli zaś finansowanie dłużne realizowane przez podmiot powiązany ze spółką przekroczyłoby ten próg, to taka sytuacja uznana jest przez polskiego ustawodawcę jako sztuczna konstrukcja wynikająca z istniejących powiązań i narzuconych spółce przez jej udziałowca szczególnych warunków, mających na celu uchylenie się spółki od opodatkowania i skutkujących zaniżeniem należnego od spółki podatku dochodowego. Aby więc do tego zaniżenia nie doszło, w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ustawodawca określił, iż nie podlegają uznaniu za koszty uzyskania przychodów płacone przez polskie spółki kapitałowe odsetki od pożyczek udzielonych tym spółkom przez ich wspólników posiadających minimum 25% udziałów, w części, w jakiej na dzień zapłaty takich odsetek zadłużenie pożyczkobiorcy wobec podmiotów powiązanych wskazanych w tym przepisie przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego tego pożyczkobiorcy.

Jednocześnie, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2004 r. - zgodnie z treścią art. 16 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy miały zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielonych polskim spółkom kapitałowym przez:

* polskich wspólników będących osobami fizycznymi,

* polskich wspólników będących osobami prawnymi, w tym spółkami kapitałowymi, korzystającymi ze zwolnień podatkowych w związku z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej,

* wspólników będących osobami zagranicznymi.

Zróżnicowanie przez art. 16 ust. 7a ww. ustawy podatkowych skutków wypłaty odsetek nie polegało na objęciu restrykcjami podatkowymi wypłaty dokonywanej na rzecz nierezydentów w stosunku do analogicznej wypłaty odsetek dokonywanej na rzecz rezydentów. Przepis art. 16 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczał bowiem stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy do tych sytuacji, w których mechanizm niedostatecznej kapitalizacji mógł być wykorzystywany przez podatników do unikania opodatkowania.

Z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisami ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) uchylony został art. 16 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W następstwie tej zmiany od 1 stycznia 2005 r. przepisami art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy objęte zostały również pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników będących polskimi osobami prawnymi nie korzystającymi ze zwolnień podatkowych. W celu jednak ochrony praw nabytych, w art. 9 ustawy z 18 listopada 2004 r. określone zostało, iż nowelizacja ta nie będzie dotyczyła pożyczek udzielonych przez polskie osoby prawne przed dniem 1 stycznia 2005 r.

Zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) ratyfikowane umowy międzynarodowe, w tym również w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, z chwilą ich ogłoszenia w Dzienniku Ustaw stają się źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa. Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W związku z powyższym, gdyby wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 9 ustawy z 18 listopada 2004 r. polskie przepisy o "niedostatecznej kapitalizacji", różnicujące sytuację, w której odsetki wypłacane są przez podatnika spółce niemieckiej z sytuacją, kiedy takie odsetki wypłacane są przez podatnika spółce polskiej, uznać należy za sprzeczne z postanowieniami powołanego przez Spółkę - Wnioskodawcę art. 25 ust. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), która weszła w życie 19 grudnia 2004 r. - to uwzględniając pierwszeństwo stosowania prawa międzynarodowego przed ustawami krajowymi, należałoby przyjąć, że w tej konkretnej sprawie Spółka - w związku z wyrażonym w międzynarodowej umowie zasadą niedyskryminacji - może zastosować normę prawną właściwą jak w przypadku wypłaty odsetek spółce polskiej.

W myśl bowiem powołanego przez Spółkę art. 24 ust. 5 ww. umowy przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, których kapitał w całości lub częściowo, bezpośrednio albo pośrednio należy do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo należy do wielu takich osób lub podlega ich kontroli, nie mogą być w pierwszym Umawiającym się Państwie poddane ani opodatkowaniu, ani związanym z tym obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe aniżeli opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddane inne podobne przedsiębiorstwa pierwszego Umawiającego się Państwa".

Postanowienia tego ustępu konwencji zabraniają więc mniej korzystnego traktowania przedsiębiorstw, których kapitał jest zależny lub jest kontrolowany, całkowicie lub częściowo, bezpośrednio lub pośrednio, przez jedną lub więcej osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą. Ustęp ten jest sformułowany w sposób ogólny i dlatego może spełniać rolę wtórną wobec przewidzianych bardziej szczegółowych uregulowań umowy z Niemcami.

W odniesieniu do zaciągniętych przed 1 stycznia 2005 r. przez Spółkę pożyczek od podmiotu powiązanego, znajdą zastosowanie uregulowania wynikające z art. 9 ww. umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym, jeżeli przedsiębiorstwo mające siedzibę w Niemczech bezpośrednio lub pośrednio uczestniczy w zarządzaniu lub kontroli polskiego przedsiębiorstwa albo posiada udział w kapitale polskiego przedsiębiorstwa i jeżeli między tymi dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych lub finansowych zostaną umówione lub narzucone warunki, różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, to zyski, które osiągałoby polskie przedsiębiorstwo bez tych warunków, ale z powodu których ich nie osiągnęło, mogą być uznane za zyski przedsiębiorstwa polskiego i odpowiednio opodatkowane.

Zgodnie z zasadą przyjętą na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania każde państwo ma prawo do efektywnego wykonywania przysługujących mu kompetencji podatkowych względem dochodów uzyskiwanych na jego terytorium, w tym do wprowadzania takich regulacji podatkowych, których celem jest zapobieżenie unikaniu opodatkowania. I to nawet w sytuacjach, kiedy takie efektywne wykonywanie tych kompetencji wymaga różnego podatkowego traktowania należności wypłacanych rezydentom i nierezydentom. W przypadku pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane, te szczególne warunki o których mowa w art. 9 ww. umowy dotyczyć mogą zarówno zawyżenia wysokości odsetek od takiej pożyczki, w stosunku do wysokości odsetek, jakie w porównywalnych okolicznościach ustaliłyby podmioty niepowiązane (lecz kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego postępowania), jak i sposobu finansowania spółki przez dominujący podmiot powiązany poprzez wykorzystanie mechanizmu niedokapitalizowania takiej spółki i finansowanie dłużne. W takim przypadku wypłacane przez spółkę odsetki od pożyczki udzielonej przez podmiot powiązany obniżają jej dochód przed opodatkowaniem i stanowią mechanizm uchylania się od opodatkowania.

W tym miejscu należy podkreślić, iż interpretacja umów międzynarodowych i użytych w nich pojęć powinna odbywać się w oparciu o zasady wykładni, o których stanowi Konwencja Wiedeńska o prawie traktatów podpisana w dniu 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439) (dalej: Konwencja Wiedeńska). Mianowicie, w przepisie art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej, wskazano, iż "traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu".

Kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami "każde porozumienie dotyczące traktatu" oraz "każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu". Nadto, w interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień łącznie z kontekstem należy również brać pod uwagę "każde późniejsze porozumienie między stronami", "każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu" oraz "wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego mające zastosowanie w stosunkach między stronami". Ponadto, wskazać należy, iż "Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron." (art. 31 ust. 2, 3 i 4 Konwencji Wiedeńskiej).

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, na podstawie której powstały m.in. polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawiera wskazówki w jaki sposób państwa - strony umów międzynarodowych powinny interpretować istniejące postanowienia i stosować je w konkretnych sytuacjach.

W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona z dnia 15 lipca 2005 r., Komitet spraw podatkowych OECD; Dom Wydawniczy A, 2006 r., str. 146) do art. 9 ust. 1 stwierdzono, że artykuł 9 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiący o opodatkowaniu przedsiębiorstw powiązanych "jest właściwy nie tylko przy określaniu, czy rynkowa stopa procentowa w przypadku pożyczki jest stopą wolnorynkową, lecz również przy określaniu, czy taka pożyczka, jest rzeczywistą pożyczką, czy też powinna być ona uważana za inny rodzaj płatności, na przykład wkład do kapitału akcyjnego".

W przypadku bowiem kiedy spółka kapitałowa wyposażona jest przez udziałowca - a więc przez podmiot powiązany ze spółką - w kapitał (wkład) niewspółmiernie niski i niewystarczający w stosunku do zakresu planowanej i prowadzonej działalności gospodarczej, a jednocześnie działalność tej spółki finansowana jest przez tego udziałowca udzielanymi jej pożyczkami, to wypłacane przez spółkę odsetki od takiej pożyczki zaniżają zysk spółki, jej dochód i podatek dochodowy, w stosunku do zysku, dochodu i podatku, jaki byłby przez spółkę wykazany, gdyby była ona wyposażona w kapitał w stopniu odpowiednim do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, lub w stosunku do zysku, dochodu i podatku jaki byłby przez spółkę wykazany, gdyby zakres prowadzonej działalności gospodarczej był dostosowany do wielkości jej kapitału.

Jednakże, precyzyjne ustalenie warunków "jakie ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa", a w szczególności określenie w zgodzie z takimi "rynkowymi" warunkami wielkości finansowania dłużnego spółki do wysokości jej kapitału zakładowego - indywidualnie w przypadku każdego podatnika uzyskującego pożyczkę od podmiotu powiązanego - byłoby niezwykle trudne i budziło liczne spory podatników z organami podatkowymi. Wprowadzałoby też do ustawy podatkowej elementy subiektywnej "uznaniowości" ze strony organu podatkowego. Dlatego też w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. regulujących kwestie "niedostatecznej kapitalizacji" polski ustawodawca - podobnie jak ustawodawcy większości innych krajów - "z góry" określił sytuację, kiedy warunki finansowe ustalone między podmiotami powiązanymi ustawodawca uznaje za odbiegające od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa. W tym celu ustawodawca posłużył się stosunkiem zadłużenia danej spółki względem podmiotów powiązanych, do wysokości trzykrotności jej kapitału zakładowego.

Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli zadłużenie spółki wobec wskazanych podmiotów powiązanych, w tym z tytułu otrzymanych pożyczek, przekroczy trzykrotność jej kapitału zakładowego, to odsetki płacone od tych pożyczek, w stopniu w jakim zadłużenie przekracza wspomnianą trzykrotność kapitału, nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych. Jednakże odsetki płacone od pożyczek w stopniu, w jakim zadłużenie nie przekracza wspomnianej trzykrotności kapitału zakładowego spółki, podlegają zaliczeniu do jej podatkowych kosztów na zasadach ogólnych i to niezależnie od tego, czy płacone są rezydentom czy nierezydentom.

Reasumując powyższe, krajowe regulacje dotyczące "niedostatecznej kapitalizacji", w związku z tym, że:

* dotyczą warunków finansowych ustalonych przez podmioty powiązane,

* wskazują, kiedy takie warunki finansowe ustalone przez podmioty powiązane uznaje się za odbiegające od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne,

* odnoszą się do sytuacji, w której w wyniku tych powiązań i tych warunków podmiot krajowy nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać bez tych warunków,

* poprzez odmowę zaliczenia części wypłacanych odsetek od pożyczki do kosztów dłużnika, przepisy te zwiększają zyski (dochody) tego dłużnika do poziomu, jaki byłby przez niego osiągnięty bez tych szczególnych warunków (tekst jedn.: do poziomu w którym zadłużenie dłużnika wobec podmiotów powiązanych nie przekroczyłby trzykrotności wysokości jego kapitału zakładowego)

- odpowiadają normie prawnej wynikającej z art. 9 ust. 1 powoływanej umowy z Niemcami.

Wobec powyższego, w związku z tym, iż w przedmiotowym przypadku sprawa dotyczy możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów przez polską Spółkę wypłacanych przez tę odsetek, a konkretnie skapitalizowanych odsetek - podstawą niezaliczenia części tych odsetek do podatkowych kosztów, zastosowanie znajdowałyby w tym przypadku polskie przepisy podatkowe art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. zawierające normę prawną analogiczną do normy wynikającej z art. 9 ust. 1 umowy z Niemcami.

W konsekwencji uznać należy, że polskie przepisy o "niedostatecznej kapitalizacji", tj. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiadające uregulowaniom art. 9 ust. 1 cyt. umowy z Niemcami - nie pozostają w sprzeczności z postanowieniami zawartymi w art. 24 ust. 5 tej umowy i mają zastosowanie do odsetek zapłaconych (przed i po 1 stycznia 2005 r.) przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego z Niemiec, z tytułu pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 r. przez ten podmiot powiązany.

Z kolei odnosząc się do argumentacji Spółki, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w związku z art. 9 ustawy zmieniającej z 18 listopada 2004 r. są sprzeczne z postanowieniami art. 43 TWE, należy zaznaczyć, iż art. 43 TWE formułuje zasadę swobody przedsiębiorczości oraz, że zgodnie z orzecznictwem ETS ocena zgodności przepisów krajowych o "niedostatecznej kapitalizacji" z prawem wspólnotowym powinna być dokonywana przez pryzmat art. 43 TWE (wyrok ETS z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C-524/04 - teza 104).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS ograniczenie swobody przedsiębiorczości jest w określonych przypadkach dopuszczalne, w szczególności, gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu powszechnego oraz gdy ograniczenie takie nie wykracza ponad to, co jest niezbędne dla osiągnięcia założonego celu. Za taki zaś interes publiczny uważa się m.in. zachowanie wyważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy różnymi państwami członkowskimi oraz zapobieganie unikaniu opodatkowania.

Obowiązujące przed 1 stycznia 2005 r. polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji miały na celu właśnie zachowanie wyważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy różnymi państwami członkowskimi oraz zapobieganie unikaniu opodatkowania poprzez dłużne finansowanie podmiotu krajowego przez podmiot dominujący, w stopniu przekraczającym ustalony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych "rynkowy" poziom takiego finansowania.

Ponadto należy podkreślić, że ograniczenie nie dotyczyło wyłącznie wypłaty odsetek na rzecz podmiotów zagranicznych. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2004 r. (a także w 2005 r. w zakresie pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 r.) - zgodnie z treścią art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. - przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. miały zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielonych polskim spółkom kapitałowym przez:

* polskich wspólników będących osobami fizycznymi,

* polskich wspólników będących osobami prawnymi, w tym spółkami kapitałowymi, korzystającymi ze zwolnień podatkowych w związku z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej,

* wspólników będących osobami zagranicznymi.

Wbrew więc twierdzeniom Spółki, zróżnicowanie przez art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. podatkowych skutków wypłaty odsetek nie polegało na objęciu restrykcjami podatkowymi wypłaty dokonywanej wyłącznie na rzecz nierezydentów w stosunku do analogicznej wypłaty odsetek dokonywanej na rzecz rezydentów. Przepis art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. ograniczał stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy do tych sytuacji, w których mechanizm niedostatecznej kapitalizacji mógł być wykorzystywany przez podatników do unikania opodatkowania.

Odnosząc się jeszcze do przywołanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska nieprawomocnych wyroków sądowych wyjaśnienia wymaga, że orzeczenia zapadają w indywidualnych sprawach. Mimo, że są one bardzo cennym materiałem i źródłem wiedzy, pomocnym w toku załatwiania spraw - to jednak nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i dlatego nie wiążą organu wydającego interpretację. Co do zasady orzeczenia wiążą strony w konkretnej sprawie. Należy mieć na uwadze również niejednolitość w orzekaniu sądów administracyjnych w podobnych stanach faktycznych i prawnych, co niejednokrotnie spowodowane jest odmienną interpretacją przepisów podatkowych przez poszczególne składy sędziowskie. Nie można zatem zapadłych orzeczeń przenosić wprost na grunt innej sprawy. Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto, nowelizacja Ordynacji podatkowej sprawiła, że z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ma to na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego poprzez jednolitość wydawanych interpretacji indywidualnych. Zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

A zatem, w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie stwierdza się w podsumowaniu, że skapitalizowane odsetki, o których mowa we wniosku Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na wyżej przedstawionych zasadach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z jednoczesnym uwzględnieniem obwarowań w zakresie instytucji tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Co do zasady momentem uwzględnienia tych odsetek w rachunku podatkowym będzie dzień kapitalizacji tych odsetek.

Wspomniane ograniczenie winno być również brane pod uwagę przy naliczonych odsetkach, które powiększają wartość początkową środka trwałego podlegającego amortyzacji, jak też przy odsetkach skapitalizowanych lub zapłaconych od pożyczki w części dotyczącej nabycia gruntu, które to odsetki stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży nieruchomości gruntowej.

Konkludując - w świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie zgłoszonej problematyki uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.