IPPB5/423-465/11-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 17 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, jako poniesionych, na podstawie dokumentu w postaci polecenia księgowania - jest prawidłowe.

W dniu 17 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, jako poniesionych, na podstawie dokumentu w postaci polecenia księgowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej B. będącej producentem produktów leczniczych. Podstawową działalność Spólki stanowi dystrybucja produktów leczniczych.

Koszty bezpośrednie oraz pośrednie Spółki, które księgowane są w korespondencji z kontami zobowiązań z tytułu dostawi usług ujmowane są w księgach na podstawie:

* otrzymanych faktur od dostawców;

* zamówień złożonych przez Spółkę do dostawców w przypadku gdy Spółka nie otrzyma faktury do dnia zamknięcia ksiąg;

W przypadku księgowania na podstawie zamówień dokumentem księgowym jest polecenie księgowania. Każde zamówienie złożone przez Spółkę określa wartość zamówienia oraz termin dostawy usługi. Spółka posiada system ewidencyjny, który identyfikuje zamówienia, do których nie otrzymano jeszcze faktur od dostawców.

Koszty zaksięgowane na podstawie zamówień, dla których termin dostawy usługi został określony na termin przed dniem bilansowym obejmują tylko te zamówienia, do których nie otrzymano jeszcze faktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów Spółka może uznać dzień, na który ujęto koszt pośredni w korespondencji z kontami zobowiązań z tytułu dostaw i usług na podstawie polecenia księgowania w oparciu o zamówienie złożone przez spółkę do dostawcy.

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z pkt 2.3 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe", z kategorii biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wyłączone są zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niezafakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków.

Spółka nie posiadając dokumentów źródłowych od dostawców, znając jednak wysokość kosztu na podstawie złożonych zamówień do dostawców lub mogąc określić ten wydatek w miarę precyzyjnie może zaliczyć ten koszt jako zobowiązanie na gruncie rachunkowym, i kwota ta będzie kosztem podatkowym danego roku.

W art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie zostały wymienione koszty dostaw i usług niezafakturowanych. W związku z powyższym Spółka - mając na uwadze generalną zasadę współmierności przychodów z kosztami (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości) - uważa, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów Spółka może uznać dzień, na który ujęto koszt pośredni w korespondencji z kontami zobowiązań z tytułu dostaw i usług na podstawie polecenia księgowania w oparciu o zamówienie złożone przez Spółkę do dostawcy.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Spółka wskazuje, iż stanowisko znajduje ono potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych - przykładowo interpretacja ITPB3/423-628/09/AM z dnia 27 stycznia 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.; dalej: u.rach.). Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym.

Do zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych należą też zdarzenia związane z ponoszeniem kosztów, z których część na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być uznana za koszty podatkowe. Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle przytoczonej definicji kosztami uzyskania mogą być więc zarówno takie wydatki, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Jak wskazano wyżej, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

W myśl art. 20 i art. 21 u.rach, podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, iż nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Są to zarówno faktury VAT (najczęściej spotykany w obrocie handlowym dokument) i rachunki, jak i druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bakowe, różnorodne dokumenty wewnętrzne itp. Sposób ich sporządzania został dość szczegółowo określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Aby dowód księgowy był wiarygodny, jak sama jego nazwa wskazuje, musi spełniać nałożone ustawą wymogi, tj. powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 u.rach).

Z kolei zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 u.rach). Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Jeżeli jedną operację dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowodu, kierownik jednostki ustala sposób postępowania z każdym z nich i wskazuje, który dowód lub jego egzemplarz będzie podstawą do dokonania zapisu. Takie wskazanie zawiera się zazwyczaj w regulaminach wewnętrznych, np. w instrukcji obiegu dokumentów finansowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (przez Spółkę określane jako koszty pośrednie), są potrącane w dacie ich poniesienia.

Definicję "dnia poniesienia kosztu" zawiera przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazane w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości. Ponadto należy wskazać, że istotne znaczenie dla sposobu księgowania kosztów, a tym samym dla podatkowego ich ujęcia ma praktyczne stosowanie zasad wynikających z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (uchwała stanowiąca nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 października 2008 r.).

W powyższym standardzie, przytaczając definicję zobowiązania, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20u. rach. - Komitet Standardów Rachunkowości wskazał, iż zobowiązanie - to "wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki".

Komitet Standardów Rachunkowości dodatkowo wskazał, iż przeszłymi zdarzeniami są przykładowo "sprzedaż produktów i towarów, zakup towarów, materiałów i usług, korzystanie z praw najmu, powstanie obowiązku podatkowego". Ponadto, Komitet Standardów Rachunkowości wskazał również przykładowe świadczenia, którymi są "zapłata, wydanie lub naprawa towarów bądź produktów, usunięcie szkód".

Ze standardu wynika więc, iż w sytuacji gdy Spólka w danym roku obrotowym zakupiła określone towary lub usługi, w tym roku także wykorzystała usługi oraz towary, zaś na koniec tego roku na podstawie zawartych umów bądź innych dokumentów - jak w rozpatrywanej sprawie na podstawie zamówień od dostawców - jest w stanie określić wysokość wynagrodzenia należnego za towary i usługi zakupione w danym roku obrotowym, jednak z przyczyn niezależnych od Spółki nie posiada jeszcze rachunku bądź faktury VAT wystawionej przez kontrahenta - to Spółka powinna ująć dane koszty nie jako rezerwy, czy też bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, lecz jako zobowiązania. Ponadto, w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 stwierdzono, iż "Do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy. Są to w szczególności (...) zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/ usługi może wymagać szacunków".

Konsekwentnie, z przytoczonego fragmentu standardu wynika, iż jako zobowiązania powinny być księgowane także niefakturowane towary i usługi, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości lub ceny dostawy lub usługi może wymagać szacunku.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka dla celów bilansowych przyjęła opisany powyżej sposób rozliczania kosztów pośrednich na gruncie rachunkowości, tj. zarówno koszty bezpośrednie oraz pośrednie Spółki księgowane są w korespondencji z kontami zobowiązań z tytułu dostawi usług ujmowane są w księgach na podstawie otrzymanych faktur od dostawców lub w przypadku, gdy Spółka nie otrzyma faktury do dnia zamknięcia ksiąg - na podstawie zamówień złożonych przez Spółkę do dostawców w oparciu o wewnętrzny dokument księgowy polecenie księgowania.

Odnosząc się na tle tego stanu faktycznego do wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę, tj. czy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów Spółka może uznać dzień, na który ujęto koszt pośredni w korespondencji z kontami zobowiązań z tytułu dostaw i usług na podstawie polecenia księgowania w oparciu o zamówienie złożone przez Spółkę do dostawcy należy wskazać, art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wyraźnie dopuszcza możliwość uznania jako koszt uzyskania przychodu wydatku, który zostanie ujęty w księgach na podstawie innego niż faktura czy rachunek dowodu księgowego. Warunkiem podstawowym, oczywiście jest, aby koszt ten spełniał przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ustawa podatkowa wyłącza z kosztów podatkowych koszty rezerw i rozliczenia międzyokresowe kosztów. Ponieważ w świetle przepisów rachunkowych kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw ani rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie może być uznana za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym osób prawnych.

Brak faktury czy rachunku w momencie zamykania ksiąg rachunkowych nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości będą one ujmowane w księgach rachunkowych jako wiarygodny szacunek na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego, zwanego poleceniem księgowania. Polecenie księgowania jest w tym przypadku innym dowodem księgowym wymienionym w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka kierując się prawem bilansowym (mimo, że nie będzie posiadać jeszcze faktur/rachunków, będzie znać lub będzie mogła wiarygodnie oszacować wysokość kosztu na podstawie np. zamówienia złożonego do dostawcy) ujmuje ten koszt na podstawie polecenia księgowego w księgach jako zobowiązanie. Koszt ten będzie jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w roku, w którym ujęto go w księgach.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki co do tego, że w omawianej sytuacji Spółka będzie uprawniona zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty usług niezafakturowanych ujętych w ewidencji księgowej na podstawie dowodu wewnętrznego w postaci polecenia księgowania - uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.