IPPB5/423-463/13-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe,

* zastosowania art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy znajdzie zastosowanie art. 15b ustawy w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe,

* zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy część kapitałowa rat leasingowych przewyższa wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad stosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na dystrybucji oraz serwisie wózków widłowych. W toku prowadzonej działalności, Spółka między innymi zbywa (nabyte uprzednio) wózki widłowe, a następnie zawiera umowy leasingu tych wózków (leasing zwrotny) w charakterze korzystającego (leasingobiorcy). Umowy leasingu zawierane przez Spółkę spełniają warunki określone w art. 17a pkt 1 i 17f ustawy o p.d.o.p., tj.:

* zostały zawarte na czas oznaczony;

* suma ustalonych w umowach leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu;

* umowy zawierają postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - tj. Spółka.

Tym samym, umowy leasingu zawierane przez Spółkę stanowią umowy tzw. leasingu finansowego.

Zgodnie z istotą leasingu finansowego, raty leasingowe płacone przez Spółkę na rzecz finansującego (leasingodawcy) składają się z części kapitałowej, dotyczącej spłaty wartości początkowej środka trwałego i części odsetkowej. Zapłata poszczególnych rat następuje na podstawie not obciążeniowych wystawianych zgodnie z harmonogramem spłat przez finansującego, w których wyszczególniona jest odrębnie część kapitałowa oraz część odsetkowa. Co do zasady, noty obciążeniowe są wystawiane na Spółkę w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Spółka wyłącza część kapitałową raty leasingowej z kosztów podatkowych, jednocześnie dokonując odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych w wysokości wynikającej z ustawy o p.d.o.p., począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Odpisy amortyzacyjne są zaliczane do kosztów podatkowych Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p.

Co do zasady, terminy płatności rat leasingowych wskazane na notach obciążeniowych wynoszą 14 dni od dnia wystawienia noty obciążeniowej. Jednakże na mocy aneksu podpisanego z leasingodawcą, Spółka jest uprawniona do zapłaty rat leasingowych w terminie 30 dni po upływie terminu płatności danej noty obciążeniowej. W konsekwencji, rzeczywisty termin płatności rat leasingu finansowego wynosi, co do zasady, 44 dni. Spółka nie wyklucza zawarcia w przyszłości umów leasingu, w których termin płatności będzie dłuższy niż 60 dni.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że w zdecydowanej większości zawartych przez nią umów, wysokość części kapitałowej danej raty leasingowej przewyższa wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego przypadającego na dany przedmiot leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy art. 15b ustawy o p.d.o.p. znajduje zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę na podstawie umów leasingu finansowego.

2. Jeśli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe - czy na podstawie art. 15b ust. 6 w zw. z ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p., w przypadku regulowania przez Spółkę rat leasingowych w ciągu nie dłużej niż 30 dni od upływu terminu płatności danej raty leasingowej, wynikającego z not obciążeniowych wystawianych przez finansującego oraz z aneksu do umowy leasingu, a w przypadku gdy termin ten jest dłuższy niż 60 dni - w ciągu nie dłużej niż 90 dni od dnia zaliczenia kwoty danej raty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpis amortyzacyjny, Spółka nie będzie obowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych) rozpoznawanych w związku z umową leasingu finansowego. Natomiast czy jeśli wartość odpisu amortyzacyjnego dotyczącego danego przedmiotu leasingu za konkretny okres (miesiąc), zostanie już zapłacona przez Spółkę w ramach rat kapitałowych za poprzednie okresy (miesiące), to Spółka nawet w razie przekroczenia ww. terminów w odniesieniu do raty leasingowej za ten konkretny okres, nie będzie obowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych) dotyczących tego przedmiotu leasingu.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15b ustawy o p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę na podstawie umów leasingu finansowego.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to na podstawie art. 15b ust. 6 w zw. z ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p., w przypadku regulowania przez Spółkę rat leasingowych w ciągu nie dłużej niż 30 dni od upływu terminu płatności danej raty leasingowej, wynikającego z not obciążeniowych wystawianych przez finansującego oraz z aneksu do umowy leasingu, a w przypadku gdy termin ten jest dłuższy niż 60 dni - w ciągu nie dłużej niż 90 dni od dnia zaliczenia kwoty danej raty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpis amortyzacyjny, Spółka nie będzie obowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych) rozpoznawanych w związku z umową leasingu finansowego. Natomiast jeśli wartość odpisu amortyzacyjnego dotyczącego danego przedmiotu leasingu za konkretny okres (miesiąc), zostanie już zapłacona przez Spółkę w ramach rat kapitałowych za poprzednie okresy (miesiące), to Spółka nawet w razie przekroczenia ww. terminów w odniesieniu do raty leasingowej za ten konkretny okres, nie będzie obowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych) dotyczących tego przedmiotu leasingu.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

W myśl art. 15b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast ust. 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni,

zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Na mocy art. 15b ust. 6 ustawy o p.d.o.p., przepisy powyższe stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Jak stwierdzono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, umowy leasingu zawierane przez Spółkę spełniają warunki przewidziane w art. 17a pkt 1 i 17f ustawy o p.d.o.p. dla tzw. leasingu finansowego. W konsekwencji, to Spółka, jako korzystający, dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (wózków widłowych) będących przedmiotem leasingu.

Zdaniem Wnioskodawcy, leasing finansowy środków majątkowych nie może być uznany za nabycie/wytworzenie środka trwałego. W związku z tym, art. 15b ustawy o p.d.o.p. nie znajdzie do niego zastosowania.

W szczególności Spółka zwraca uwagę, iż zawierając umowę leasingu finansowego nie nabywa własności przedmiotu leasingu ani nie ponosi nakładów na jego wytworzenie. Właścicielem leasingowanego składnika majątku pozostaje finansujący.

Stanowisko Spółki, iż środki majątkowe stanowiące przedmiot leasingu finansowego nie mogą być uznane za "nabyte/wytworzone środki trwałe" potwierdza brzmienie art. 16a ustawy o p.d.o.p. W przepisie tym ustawodawca:

* w ust. 1 wymienia jako przedmiot amortyzacji "stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo (podkreślenie - Wnioskodawca) oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi";

* w ust. 2 pkt 3 wskazuje, iż "amortyzacji podlegają także składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający".

Powyższy przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, iż nabycie/wytworzenie środka trwałego przez ustawodawcę traktowane jest odrębnie od użytkowania przez podatnika składnika majątkowego na podstawie umowy leasingu finansowego. Ustawodawca wprowadza bowiem odrębną podstawę prawną do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Skoro więc nabycie/wytworzenie środka trwałego nie może być utożsamiane z używaniem środka trwałego na podstawie umowy leasingu, zdaniem Spółki art. 15b ust. 6 ustawy o p.d.o.p. nie obejmuje swoim zakresem transakcji leasingu finansowego.

Spółka stoi na stanowisku, iż leasingu finansowego nie dotyczą również przepisy ogólne (art. 15b ust. 1-5 ustawy o p.d.o.p.). Jak zwrócono już uwagę, w leasingu finansowym zaliczenie wartości początkowej w koszty podatkowe następuje poprzez odpisy amortyzacyjne. Tymczasem jedynym przepisem dotyczącym wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych jest art. 15b ust. 6 ustawy o p.d.o.p., który jak już wykazano nie odnosi się do leasingu finansowego. Jednocześnie, gdyby już na podstawie przepisów ogólnych miało dochodzić do wyłączenia z kosztów podatkowych wszelkich odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w stosunku do których podatnik zwleka z uregulowaniem zobowiązania, to art. I5b ust. 6 ustawy o p.d.o.p. (odnoszący się do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych lub wytworzonych) byłby zbędny. Zdaniem Wnioskodawcy, jego wprowadzenie świadczy o tym, że korekta kosztów rozpoznawanych w formie odpisów amortyzacyjnych ma miejsce tylko w przypadkach określonych w tym przepisie.

Brak zastosowania przepisów ogólnych dot. korekty kosztów do odpisów amortyzacyjnych potwierdza również brzmienie art. 15b ust. 1-2 ustawy o p.d.o.p. Przepisy te nakazują wyłączenie niezapłaconych w terminie kosztów wynikających z faktury, umowy albo innego dokumentu. Tymczasem zaliczenie do kosztów podatkowych odpisu amortyzacyjnego następuje na podstawie przepisów samej ustawy. W tym kontekście istotne pozostaje, że nie można utożsamiać raty leasingowej z odpisem amortyzacyjnym, co wynika wprost z art. 17f ustawy o p.d.o.p. zgodnie, z którym część kapitałowa raty leasingowej nie stanowi kosztu podatkowego korzystającego. Koszt w takim przypadku stanowi odpis amortyzacyjny, o czym stanowi art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o p.d.o.p.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że art. 15b ustawy o p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę na podstawie umów leasingu finansowego.

Ad 2.

Jeśli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, Spółka wnosi o potwierdzenie poniższego podejścia.

Jak stwierdzono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, umowy leasingu zawierane przez Spółkę spełniają warunki przewidziane w art. 17a pkt 1 i 17f ustawy o p.d.o.p. dla tzw. leasingu finansowego. W konsekwencji, to Spółka, jako korzystający (ale nie jako właściciel), dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (wózków widłowych) będących przedmiotem leasingu.

Tym samym, należy stwierdzić, że terminy płatności, o których mowa w art. 15b ustawy o p.d.o.p. odnoszą się do poszczególnych rat leasingowych, płaconych przez Spółkę na podstawie not obciążeniowych wystawianych przez finansującego zgodnie z harmonogramem określonym w umowie leasingu, a nie do umowy leasingu jako całości. Innymi słowy, płatności poszczególnych należności leasingowych nie należy traktować jako rozłożonej na raty spłaty jakiejkolwiek należności, która mogłaby powstać już w dacie zawarcia umowy leasingu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Trzeba również wskazać, że opłaty leasingowe mają charakter świadczenia okresowego - leasingobiorca zawierając umowę leasingu zobowiązuje się do zapłaty na rzecz leasingodawcy z tytułu używania rzeczy wynagrodzenia pieniężnego w określonych ratach (art. 709¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny). Okresowy charakter świadczeń w postaci rat leasingowych potwierdzają również art. 709¹#179; § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, z których jednoznacznie wynika, że wymagalność poszczególnych rat w sensie cywilistycznym jest uzależniona od "terminów umówionych", a więc wynikających z poszczególnych not obciążeniowych. Zdaniem Spółki, wykładnia językowa przytoczonych przepisów jednoznacznie wskazuje, że poszczególne raty leasingowe stanowią odrębne zobowiązania, których termin płatności rozpoczyna bieg dopiero w określonym przez strony momencie, w którym dana rata staje się wymagalna. Wobec powyższego, długość terminu płatności, do której odnosi się art. 15b ustawy o p.d.o.p., powinna być liczona od dnia wystawienia noty obciążeniowej przez finansującego, a nie od daty zawarcia umowy leasingu.

W konsekwencji, co do zasady, obowiązek korekty kosztów podatkowych wystąpi wyłącznie z upływem 30 dni od upływu terminu płatności określonego w danej nocie obciążeniowej oraz w aneksie do umowy leasingu w odniesieniu do danej raty leasingowej. W przypadku, gdy termin płatności raty jest dłuższy niż 60 dni, obowiązek korekty będzie miał miejsce z upływem 90 dni od daty zaliczenia odpisu amortyzacyjnego wynikającego z zapłaty danej raty leasingowej do kosztów podatkowych Spółki.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 22 marca 2013 r. na interpelację poselską nr 14770 z dnia 20 lutego 2013 r., dotyczącą interpretacji art. 15b ustawy o p.d.o.p. w kontekście leasingu finansowego. W piśmie tym stwierdzono, że "nieuregulowanie w odpowiednim terminie spłaty wartości początkowej powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego amortyzowanego przez korzystającego. Pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie ". Zdaniem Spółki, poglądy Ministra jednoznacznie wskazują, że terminy przewidziane w art. 15b ustawy o p.d.o.p. należy odnosić do poszczególnych rat leasingowych, a nie do umowy leasingu jako całości.

Dodatkowo, w odpowiedzi na wyżej wymienioną interpelację, Minister Finansów stwierdził, że "przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do tych kwot wynikających z faktur (innych dokumentów), które są zaliczane do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. Tym samym mają zastosowanie do umów leasingu finansowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r., jeżeli związane z tą umową kwoty zostaną zaliczone do kosztów podatkowych po dniu 31 grudnia 2012 r." Zdaniem Spółki, taka interpretacja dodatkowo potwierdza fakt, że każda z rat leasingowych powinna być rozpatrywana odrębnie. Gdyby było bowiem odwrotnie, tj. terminy płatności byłyby liczone od dnia zawarcia umowy leasingu, to art. 15b ustawy o p.d.o.p. nie miałby w ogóle zastosowania do umów leasingu zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r.

Stanowisko Spółki znajduje również oparcie w wykładni celowościowej przedmiotowych przepisów. Celem art. 15b ustawy o p.d.o.p., który wszedł w życie na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), było przeciwdziałanie zatorom płatniczym poprzez obowiązkowe korygowanie kosztów podatkowych w przypadku nieterminowych lub wydłużonych płatności. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej, celem wprowadzenia art. 15b do ustawy o p.d.o.p. miało być wprowadzenie "rozwiązań, na podstawie których podatnik będący dłużnikiem obowiązany będzie do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony". Wykładnia art. 15b ustawy o p.d.o.p. przedstawiona przez Spółkę w niniejszym wniosku pozostaje w zgodzie z tym zamierzeniem, gdyż przewiduje sankcje za nieterminowe płacenie rat leasingowych. Z drugiej strony, interpretacja prowadząca do wniosku, że terminy przewidziane w art. 15b ustawy o p.d.o.p. odnoszą się do daty zawarcia samej umowy leasingu finansowego, pozostaje w całkowitej sprzeczności z istotą i ekonomicznym przeznaczeniem leasingu finansowego. Do istoty tej instytucji należy bowiem rozłożenie w czasie opłat dotyczących środka trwałego będącego przedmiotem leasingu, zgodnie z harmonogramem spłat rat leasingowych. Ratalne rozliczenia są w tym przypadku korzystne zarówno dla leasingodawcy (który otrzymuje odsetki), jak i leasingobiorcy (który może korzystać z danego środka trwałego, a jego zobowiązania są rozłożone w czasie). Brak jestem zatem przesłanek celowościowych, aby terminy określone w art. 15b ustawy o p.d.o.p. liczyć od daty zawarcia umowy leasingu, a nie od dat płatności poszczególnych rat z niej wynikających.

W konsekwencji, jeśli Spółka reguluje lub będzie regulować raty leasingowe w terminach płatności określonych w poszczególnych notach oraz w aneksie do umowy leasingu, to art. 15b nie będzie miał zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Ponadto, ze względu na fakt, że część kapitałowa rat leasingowych płaconych przez Spółkę przewyższa wartość dokonywanych przez nią odpisów amortyzacyjnych, może dojść do sytuacji, w której odpis amortyzacyjny dokonany w danym miesiącu przypada na tą część wartości danego przedmiotu leasingu, która została już spłacona w ramach rat kapitałowych za poprzednie okresy. W takim przypadku, zdaniem Spółki, terminy wynikające z art. 15b ustawy o p.d.o.p. nie znajdą w ogóle zastosowania, gdyż dany odpis amortyzacyjny zaliczony do kosztów podatkowych Spółki będzie znajdował już pokrycie w płatności dokonanej w poprzednim okresie rozliczeniowym.

Przykładowo:

* umowę leasingu zawarto w grudniu 2012 r. i w tym samym miesiącu środek trwały będący przedmiotem leasingu został wprowadzony do ewidencji Spółki;

* odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego są dokonywane od stycznia 2013 r.;

* wartość początkowa środka trwałego wynosi 100 000 PLN;

* stawka amortyzacyjna właściwa dla danego środka trwałego (wózka widłowego) to 14%;

* część kapitałowa miesięcznej raty leasingowej wynosi 1500 PLN.

W konsekwencji, suma rocznych odpisów amortyzacyjnych wyniesie 14% x 100 000 PLN = 14 000 PLN, podczas gdy równowartość zapłaconych rat leasingowych w części kapitałowej wyniesie rocznie 12 x 1500 PLN = 18 000 PLN. W rezultacie, w przedstawionym przykładzie, kwota rocznych odpisów amortyzacyjnych dotyczących danego środka trwałego zostanie zapłacona przez Spółkę już w ramach dziesiątej (październikowej) raty leasingowej. W takiej sytuacji, raty leasingowe za listopad i grudzień nie będą miały wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych w 2013 r., gdyż kwota odpisów amortyzacyjnych zostanie pokryta przez raty zapłacone za okres styczeń - październik 2013 r. Tym samym, nawet w razie przekroczenia terminów płatności wskazanych w art. 15b ustawy o p.d.o.p. w odniesieniu do jedenastej lub dwunastej raty leasingowej w danym roku, Spółka nie będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż całość dokonanych odpisów amortyzacyjnych dotyczących przedmiotu leasingu zostanie już zapłacona przez Spółkę w ramach wcześniejszych rat leasingowych. Innymi słowy, w sytuacji gdy suma rocznych odpisów amortyzacyjnych jest lub będzie mniejsza od sumy części kapitałowej rocznych rat leasingowych, Spółka, w przypadku przekroczenia terminów płatności, o których mowa w art. 15b, będzie obowiązana do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b, jedynie o taką wartość, co do której wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych nie znajduje pokrycia w zapłaconych ratach leasingowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to na podstawie art. 15b ust. 6 w zw. z ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p., w przypadku regulowania przez Spółkę rat leasingowych w ciągu nie dłużej niż 30 dni od upływu terminu płatności danej raty leasingowej, wynikającego z not obciążeniowych wystawianych przez finansującego oraz z aneksu do umowy leasingu, a w przypadku gdy termin ten jest dłuższy niż 60 dni w ciągu nie dłużej niż 90 dni od dnia zaliczenia kwoty danej raty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpis amortyzacyjny, Spółka nie będzie obowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych) rozpoznawanych w związku z umową leasingu finansowego. Natomiast jeśli wartość odpisu amortyzacyjnego dotyczącego danego przedmiotu leasingu za konkretny okres (miesiąc), zostanie już zapłacona przez Spółkę w ramach rat kapitałowych za poprzednie okresy (miesiące), to Spółka nawet w razie przekroczenia ww. terminów w odniesieniu do raty leasingowej za ten konkretny okres, nie będzie obowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych) dotyczących tego przedmiotu leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - za nieprawidłowe,

* zastosowania art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy znajdzie zastosowanie art. 15b ustawy w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - za prawidłowe,

* zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy część kapitałowa rat leasingowych przewyższa wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena czy umowy, o których mowa we wniosku spełniają warunki do uznania ich za umowy leasingu finansowego. Powyższa kwestia stanowi bowiem element opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3).

Zgodnie z art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5).

W myśl art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p., jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Celem wprowadzenia art. 15b u.p.d.o.p. było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.

Przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. 1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony; 2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio; 3. umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Z powyższej regulacji wynika, iż istotą leasingu (w tym leasingu finansowego) jest oddanie do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków przedmiotów umowy leasingu będących podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów).

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wskazać należy, iż w myśl art. 15b u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Z uregulowań tych nie zostały wyłączone koszty związane z realizacją umów leasingu finansowego, a zatem powołane przepisy mają również zastosowanie do kosztów podatkowych wynikających z tych umów. W leasingu finansowym korzystający wprowadza do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych środek trwały, będący przedmiotem umowy leasingu, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

W opinii tut. Organu dokonując interpretacji przepisów dot. tzw. "zatorów płatniczych" należy w pierwszej kolejności mieć na uwadze wskazany w uzasadnieniu nowelizacji cel jej wprowadzenia. Jak wskazano celem zmian jest "poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami". Tym samym - co do zasady - uregulowania te winny mieć zastosowanie do wszystkich wydatków (ujmowanych w kosztach uzyskania przychodów) wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami.

W świetle powyższego wbrew literalnemu brzmieniu art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. przepisy te należy stosować nie tylko w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych).

Uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się zatem nie tylko do środków trwałych stanowiących własność podatnika, ale również do środków trwałych niestanowiacych własności Spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Wobec powyższego, stanowisko Spółki, iż art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę na podstawie umów leasingu finansowego, należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt zastosowania art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy znajdzie zastosowanie art. 15b ustawy w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku.

Zgodnie z art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, zgodnie z art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p., w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Powyższe przepisy, jak już wykazano powyżej, będą miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w której mamy do czynienia z leasingiem finansowym. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do zastosowania regulacji wynikającej z art. 15b ust. 1-5 w zw. z art. 15b ust. 9 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem, że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie.

W sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej wynosić będzie poniżej 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast w sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej będzie dłuższy niż 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem Wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpisu amortyzacyjnego dokonywanego od leasingowanych składników majątku zgodnie z art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. oraz jednocześnie kwota ta nie znajdzie pokrycia w płatności dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta i Wnioskodawca nie ureguluje tej kwoty w terminach odpowiednio 30 dni od daty upływu terminu płatności lub 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę tego odpisu amortyzacyjnego.

Zauważyć jednocześnie należy, że poszczególne płatności przekazywane w trakcie realizacji umowy przez korzystającego finansującemu składają się z części odsetkowej oraz części kapitałowej z tytułu spłaty wartości początkowej środka trwałego, będącego przedmiotem leasingu. Raty leasingowe w części odsetkowej są u korzystającego kosztem podatkowym w dacie ich uiszczenia, a zatem w tym zakresie regulacja zawarta w art. 15b u.p.d.o.p. nie będzie miała zastosowania, bowiem koszty podatkowe powstają w dacie faktycznej zapłaty raty.

Natomiast nieuregulowanie w odpowiednim terminie spłaty wartości początkowej powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego amortyzowanego przez korzystającego. Pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Natomiast po uregulowaniu zobowiązań korzystający ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych dokonanych wcześniej zmniejszeń.

Ponadto z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż w zdecydowanej większości zawartych przez Spółkę umów, wysokość części kapitałowej danej raty leasingowej przewyższa wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego przypadającego na dany przedmiot leasingu.

Jeżeli zatem do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów, zaliczona do kosztów część zobowiązania znajduje pokrycie w płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów.

Wobec powyższego stanowisko Spółki, iż:

* na podstawie art. 15b ust. 6 w zw. z ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p., w przypadku regulowania przez Spółkę rat leasingowych w ciągu nie dłużej niż 30 dni od upływu terminu płatności danej raty leasingowej, wynikającego z not obciążeniowych wystawianych przez finansującego oraz z aneksu do umowy leasingu, a w przypadku gdy termin ten jest dłuższy niż 60 dni - w ciągu nie dłużej niż 90 dni od dnia zaliczenia kwoty danej raty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpis amortyzacyjny, Spółka nie będzie obowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych) rozpoznawanych w związku z umową leasingu finansowego.

* Natomiast jeśli wartość odpisu amortyzacyjnego dotyczącego danego przedmiotu leasingu za konkretny okres (miesiąc), zostanie już zapłacona przez Spółkę w ramach rat kapitałowych za poprzednie okresy (miesiące), to Spółka nawet w razie przekroczenia ww. terminów w odniesieniu do raty leasingowej za ten konkretny okres, nie będzie obowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych) dotyczących tego przedmiotu leasingu,

* należy uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, tym samym tut. Organ podatkowy nie odniósł się do wyliczeń wartości kwot podanych w przedmiotowym wniosku, a jedynie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.