IPPB5/423-460/10-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

* określenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży przebudowanych elementów sieci elektroenergetycznej - jest prawidłowe,

* określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przebudowę sieci elektroenergetycznej - jest prawidłowe,

* rozliczenia opłaty za usunięcie kolizji - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lipca 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów oraz przychodu w związku z usunięciem kolizji elektroenergetycznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z prowadzoną budową Wnioskodawca zamierza zawrzeć z P. umowę o usunięcie kolizji elementów sieci elektroenergetycznej z prowadzoną przez nią inwestycją i ponowne przyłączenia ich do sieci. Z projektu umowy wynika, że P. jest właścicielem sieci elektroenergetycznej podlegającej przebudowie. Spółka buduje nieruchomość (środek trwały w budowie) do realizacji którego niezbędna jest przebudowa niektórych elementów przedmiotowej sieci elektroenergetycznej.

P. wyraża zgodę na przebudowę koniecznych elementów sieci na warunkach ustalonych w umowie tj. Spółka zobowiązuje się dokonać przebudowy istniejących elementów sieci elektroenergetycznej, a po przebudowie zobowiązuje się do sprzedaży i przekazania na rzecz P. przebudowanych elementów sieci; po zakończeniu i odbiorze robót.

W ramach swoich zobowiązań Spółka zobowiązuje się w szczególności również do wniesienia na rzecz P. opłaty związanej z usunięciem kolizji. P. zobowiązuje się, między innymi; do odkupienia od Spółki przebudowanej sieci oraz ponownego przyłączenia do sieci przebudowanych urządzeń po dostarczeniu przez Spółkę koniecznej dokumentacji i uiszczeniu na rzecz P. opłaty za usunięcie kolizji.

Łączna opłata za usunięcie kolizji netto stanowić będzie sumę wydatków, jakie P. zobowiązana będzie ponieść z tytułu nabycia od Spółki przebudowanych elementów sieci oraz opłaty dodatkowej, na którą składają się koszty stanowiące wartość nie zamortyzowanych elementów sieci podlegającej przebudowie, koszty nadzoru nad usuwaniem przedmiotowej kolizji i wszelkie inne koszty P.; które powstaną w związku z usunięciem kolizji. Do opłaty zostanie doliczony VAT w obowiązującej stawce. Opłata jest płatna w ciągu 30 dni od daty otrzymania przez Galerię faktury wystawionej przez P.

Cena sprzedaży netto przebudowanych elementów sieci elektroenergetycznej zostanie obliczona na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Galerię w związku z usunięciem kolizji. Do ceny zostanie doliczony VAT w obowiązującej stawce. Rozliczenie sprzedaży przebudowanych elementów sieci nastąpi na podstawie faktury VAT wystawionej w ciągu 7 dni od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego przebudowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Spółka uzyska przychód z tytułu sprzedaży na rzecz P. przebudowanych elementów sieci elektroenergetycznej w dacie podpisania protokołu odbioru prac przez P. zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z przebudową niniejszej sieci będą stanowiły koszty bezpośrednie dla przychodu osiągniętego ze sprzedaży przebudowanych elementów i będą obciążały koszty podatkowe w dacie uzyskania tego przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4 wyżej powołanej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tego artykułu.

Opłata za usunięcie kolizji którą Wnioskodawca jest zobowiązany uiścić na rzecz P. nie stanowi rzeczywistego kosztu ponoszonego w związku z usuwaniem kolizji stanowiącego element ceny sprzedaży. Nie jest, więc ona kosztem bezpośrednim dla przychodu uzyskanego ze sprzedaży rezultatów przebudowy sieci elektroenergetycznej. Zdaniem Spółki, opłata za usunięcie kolizji ponieważ jest związana (konieczna do poniesienia w związku z realizacją budowy) z prowadzoną inwestycją (środkiem trwałym w budowie) powinna na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwiększać wartość początkową budowanego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Odpowiedź na pytanie nr 1 oraz 2

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca realizuje inwestycję budowy nieruchomości (środek trwały w budowie), dla wybudowania którego konieczna była przebudowa sieci elektroenergetycznej stanowiącej własność P. Po zakończeniu prac i odbiorze robót Wnioskodawca jest zobowiązany do sprzedaży i przekazania na rzecz P. przebudowanych elementów sieci. P. natomiast zobowiązana jest do odkupienia przebudowanej sieci oraz ponownego przyłączenia do niej przebudowanych urządzeń co ma nastąpić po dostarczeniu konicznej dokumentacji i uiszczeniu na jej rzecz opłaty za usuniecie kolizji.

Cena sprzedaży netto przebudowanych elementów sieci elektroenergetycznej zostanie obliczona na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Galerię w związku z usunięciem kolizji. Rozliczenie sprzedaży przebudowanych elementów sieci nastąpi na podstawie faktury VAT wystawionej w ciągu 7 dni od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego przebudowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Datę powstania przychodu należnego określa art. 12 ust. 3a ww. ustawy. W oparciu o ten przepis za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wydania rzeczy. Wyjątek od tej zasady stanowi:

* wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

* uregulowanie należności przed dniem wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

W oparciu o powyższe przepisy należy uznać, iż datą powstania przychodu z tytułu sprzedaży na rzecz P. wyniku prac związanych z przebudową sieci elektroenergetycznej będzie, data wykonania usługi, tj. data podpisania protokołu odbioru prac. W związku z powyższym, poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane z usunięciem kolizji elektroenergetycznej są kosztami uzyskania przychodu związanego ze świadczeniem usługi usunięcia kolizji i jako takie winne być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w powiązaniu z momentem osiągnięcia wynikającego z nich przychodu. Wydatki takie mogą stanowić koszt podatkowy, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy, o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch warunków tzn. wykaże:

* związek ze swoją działalnością,

* związek z celem uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca realizuje inwestycję budowy nieruchomości (środek trwały w budowie), dla wybudowania którego konieczna była przebudowa sieci elektroenergetycznej stanowiącej własność P. Po zakończeniu prac i odbiorze robót Wnioskodawca jest zobowiązany do sprzedaży i przekazania na rzecz P. przebudowanych elementów sieci.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym", jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania przez podatnika.

Wobec faktu, iż z opisu stanu faktycznego nie wynika, że Wnioskodawca użytkuje przebudowane elementy sieci na podstawie umowy najmu czy dzierżawy, nakłady ponoszone na przebudowę linii elektroenergetycznej, stanowiącej własność P. nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Należy zatem stwierdzić, iż w sytuacji przeprowadzania przez Wnioskodawcę własnych inwestycji w celu zwiększenia osiąganych przez niego przychodów, gdy ponosi on nakłady na przebudowę elementów infrastruktury zewnętrznej - niestanowiącej własności Wnioskodawcy, nakłady na tę infrastrukturę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, iż Wnioskodawca w stanowisku do przedstawionego zdarzenia przyszłego zalicza opłatę za usunięcie kolizji do wartości początkowej budowanego środka trwałego, należy odwołać się do przepisów art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie treścią przepisu art. 16g ust. 4 ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przy kwalifikacji wydatku, który z mocy przytoczonego przepisu należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Interpretując ten zwrot należy mieć na względzie to, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy pojęcie środków trwałych postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy z uwzględnieniem art. 16 ustawy. Treść tego przepisu wskazuje wprost, że odpisy amortyzacyjne wyrażają w jednostkach pieniężnych wartość środka trwałego, która ulega zużyciu w procesie jego wykorzystywania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, w niniejszej sprawie oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego.

Wobec faktu, iż nakłady ponoszone na przebudowę linii elektroenergetycznej, stanowiącej własność P nie stanowią kosztu wytworzenia środka trwałego, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych, wydatki takie stanowią koszt podatkowy, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy, o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch warunków tzn. wykaże:

* związek ze swoją działalnością,

* co najmniej pośredni związek z celem uzyskania przychodów.

Jak podkreśla Spółka, ponieważ opłata za usunięcie kolizji, nie stanowi rzeczywistego kosztu ponoszonego w związku z usuwaniem kolizji stanowiącego element ceny sprzedaży nie jest więc ona kosztem bezpośrednio związanym z przychodem i jak stwierdzono powyżej nie może zostać zaliczona do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Opłata za usunięcie kolizji z uwagi na powyższe będzie stanowić koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami wskazany został w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 4d, w myśl którego koszty podatkowe, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wskazać należy, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Stanowisko podatnika w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia opisanego w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.