IPPB5/423-459/10-2/MB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2010 r. (data wpływu 21 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie aportu nieruchomości nie stanowiącego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie aportu nieruchomości nie stanowiącego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką prawa niemieckiego, prowadzącą działalność gospodarczą między innymi poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o p.d.o.p.), polegającą na wynajmie powierzchni biurowych oraz handlowo-usługowych w posiadanych przez siebie nieruchomościach. Ponadto, Spółka osiąga zyski z innych źródeł, między innymi jest właścicielem innych nieruchomości położonych poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które wykorzystuje do uzyskiwania przychodów z najmu. W ramach restrukturyzacji posiadanych przez Spółkę nieruchomości w Polsce, Spółka rozważa przystąpienie do umowy spółki komandytowej bądź też spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej na gruncie prawa polskiego, w której to będzie komandytariuszem w przypadku spółki komandytowej bądź też wspólnikiem w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka jest właścicielem kilku budynków, praw wieczystego użytkowania gruntu i gruntu, na których są posadowione wspomniane budynki. Obecnie Spółka zamierza wnieść do spółki komandytowej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny, na który składać się będą niektóre Nieruchomości (dalej: Nieruchomości).

Zgodnie z art. 678 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) z mocy samego prawa, w wyniku aportu Nieruchomości, na spółkę komandytową bądź spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przejdą umowy najmu powierzchni biurowych i handlowo-usługowych w budynku (z mocy prawa podmiot otrzymujący aport, tj. spółka komandytowa lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki z tytułu umów najmu).

Ze względu na fakt, iż Nieruchomości są jednym z wielu składników majątkowych posiadanych przez Spółkę, mimo wniesienia aportem Nieruchomości Spółka będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą w Polsce.

W szczególności, w związku z planowaną transakcją następujące składniki majątkowe nie zostaną przeniesione na spółkę komandytową bądź spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością:

* wierzytelności i inne prawa majątkowe;

* umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne należące do Spółki;

* umowy o zarządzanie Nieruchomością - obecna umowa zostanie rozwiązana, a zarządzanie Nieruchomością lub ewentualnie powierzenie zarządzania innemu podmiotowi będzie znajdować się w gestii spółki komandytowej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

* umowy o dostawę mediów - obecne umowy zostaną rozwiązane, a zapewnienie zaopatrzenia Nieruchomości w media będzie znajdować się w gestii spółki komandytowej, bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

* umowy związane z obsługą administracyjną Spółki (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna, itp.);

* księgi handlowe.

Należy podkreślić, że intencją Spółki jest wniesienie aportem do spółki komandytowej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składnika majątkowego (Nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa Spółki, czy też zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa. Spółka planuje dalej prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), wskutek dokonania przedmiotowego wkładu, Nieruchomości staną się częścią majątku spółki komandytowej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Nabywca Nieruchomości będzie je wykorzystywał do prowadzenia działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT. Dodatkowo, wnoszący aport i nabywca budynku złożą przed dniem dokonania aportu, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, tj. że rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT.

Pytania Spółki:

W kontekście powyższego stanu faktycznego Spółka wnosi o udzielenie informacji co do zakresu stosowania art. 4a pkt 3 i pkt 4 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, mianowicie wnosi o potwierdzenie, że:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone nr 1 i nr 2 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytanie oznaczone nr 1 i nr 2 (w części VAT) - wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, Nieruchomości, które mają zostać wniesione przez Spółkę tytułem aportu do spółki komandytowej lub do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.p.

Pojęcie ZCP zostało zdefiniowane w art. 4a ustawy o p.d.o.p. Punkt 4 tego artykułu definiuje ZCP jako "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Z kolei punkt 3 art. 4a ustawy o p.d.o.p. definiuje przedsiębiorstwo poprzez odesłanie do przepisów k.c.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że wobec tożsamości przedmiotowych definicji w ustawie o p.d.o.p. oraz w ustawie o VAT, pojęcie przedsiębiorstwa oraz ZCP dla celów opodatkowania p.d.o.p. oraz VAT należy interpretować analogicznie.

Definicja przedsiębiorstwa

Zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami, do zdefiniowania przedsiębiorstwa zarówno z perspektywy ustawy o p.d.o.p., należy posłużyć się przepisami k.c. Stosownie do art. 55¹ k.c. przez "przedsiębiorstwo" należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

Z powyższego wynika, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych.

Zdaniem Spółki transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy nabywcy zostanie przekazana większość elementów wymienionych w art. 55¹ k.c. (o ile występują w danym stanie faktycznym). Dodatkowo, zdaniem Spółki, na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Przedmiot aportu

Z przedstawionego powyżej przez Spółkę stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że przedmiotem aportu będą składniki majątkowe wchodzące w skład Nieruchomości, natomiast przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo. Na potwierdzenie tej tezy Spółka przytacza poniższą argumentację.

Spółka nie przenosi wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami k.c. składają się na przedsiębiorstwo. W szczególności Spółka nie planuje transferu następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami k.c., tzn.:

* części aktywów wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. wierzytelności);

* środków na rachunku bankowym;

* praw z umów, których jest stroną (za wyjątkiem umów najmu, które przejdą na spółkę komandytową lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z mocy prawa);

* ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa;

* majątkowych praw autorskich i pokrewnych (planowane jest wniesienie nazw budynków, przy czym nie są ona ujęte w księgach Spółki jako odrębne wartości niematerialne i prawne).

Dodatkowo, należy podkreślić, że z perspektywy Spółki przedmiotem aportu jest tylko część składników należących do majątku Spółki. Z punktu widzenia przepisów podatkowych istotne jest, czy dany zbiór składników majątkowych ma charakter przedsiębiorstwa po stronie zbywcy w momencie dokonania transakcji. Jak już podkreślano powyżej, z perspektywy Spółki przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa. O przedsiębiorstwie mogłaby być mowa dopiero wtedy, gdyby wraz z wnoszonymi Nieruchomościami zostały wniesione także dodatkowe elementy organizacyjne i majątkowe (umowy o zarządzanie, umowy z dostawcami mediów itp.). Dopiero bowiem funkcjonalnie połączony zespół tych wszystkich elementów pozwala na samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa.

Ponadto, aby w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu Nieruchomości można było mówić o przedsiębiorstwie i zachowaniu funkcjonalnych związków pomiędzy poszczególnymi jego składnikami, niezbędne jest, aby dana Nieruchomość była wyposażona w dodatkowe elementy składowe, umożliwiając m.in. zarządzanie tą Nieruchomością czy też zapewnienie jej zaopatrzenia w stosowne media, a także posiadanie odpowiedniej wiedzy fachowej. Natomiast przedmiotem opisywanej transakcji będą jedynie Nieruchomości i wymienione w stanie faktycznym umowy najmu z nimi związane (przechodzące na spółkę komandytową lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z mocy prawa). W szczególności, dodatkowe elementy składowe, takie jak dostarczenie mediów czy zarządzanie Nieruchomością pozostaną w gestii spółki komandytowej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż stosowne umowy nie będą składały się na aport.

Nie ulega również wątpliwości, iż prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zapewnienia co najmniej obsługi administracyjno-księgowej. W opisywanym stanie faktycznym wszelkie obowiązki organizacyjne będą spoczywać na spółce komandytowej bądź spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako że aportowi Nieruchomości nie będzie towarzyszyć zbycie/przeniesienie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki (np. systemu prowadzenia rozliczeń księgowych i podatkowych).

Dodatkowo, mimo znacznej wartości zbywanych składników majątkowych, w opinii Spółki nie ma uzasadnienia twierdzenie, że transfer tych składników mógłby stanowić podstawę do uznania danej transakcji za transfer przedsiębiorstwa wyłącznie ze względu znaczną wartość przedmiotu aportu. Dla celów spełnienia przesłanek definicji przedsiębiorstwa nie jest bowiem istotna wartość przenoszonych składników majątkowych, lecz ich wzajemne, funkcjonalno-organizacyjne powiązania. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane między innymi przez Naczelny Sąd Administracyjny, oddział zamiejscowy w Gdańsku (sygn. SA/Gd 1959/94).

W tym kontekście, w ocenie Spółki, opisana w stanie faktycznym transakcja nie może być traktowana jako wniesienie aportem przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji jest bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które nie tworzą organizacyjnej funkcjonalnej całości. W szczególności za pomocą tych składników majątkowych nie można prowadzić działalności gospodarczej czy też realizować określonych funkcji w ramach takiej działalności.

Potwierdzenie stanowiska Spółki w interpretacjach prawa podatkowego

Prawidłowość przytoczonych powyżej argumentów potwierdzają liczne interpretacje wydane przez organy skarbowe:

* Interpretacja wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r. (sygn. 1471/DC/436/13/06/HB), w której Naczelnik zajął stanowisko, że "ze względu na objęcie (...) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa.".

* Interpretacja wydana przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 1 lipca 2005 r. (sygn. PP/443-59-1-GK/05), w której organ podatkowy stwierdził, że w związku z tym, że spółka nie zbyła ksiąg handlowych, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy.

* Interpretacja wydana przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego dnia 25 kwietnia 2007 r. (sygn. PP/443-18-1-BS/07), w której zdaniem Naczelnika, z powodu braku przeniesienia na nabywcę ksiąg handlowych również nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa.

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-1352/08-3/BM), w której Dyrektor stwierdził; że: "Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo".

Definicja ZCP

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p., ZCP jest to "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za ZCP, muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było stwierdzić, iż mamy do czynienia z ZCP. Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie oraz interpretacjach organów podatkowych.

Aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP jest tworzone przez składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów. Ponadto, jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 marca 2010 r. (sygn. lPPP1/443-37/10-2/AW), przedmiot planowanej transakcji, tj. grunt i posadowiony na nim budynek nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. Dlatego też w opisanym stanie faktycznym przenoszone Nieruchomości nie mogą zostać uznane za ZCP w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wynika to z tego, że ZCP nie może być sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa juz przed zbyciem (tekst jedn.: na ile stanowią wyodrębnioną w nim organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedmiot aportu

Nieruchomości stanowiące przedmiot aportu wnoszonego do spółki komandytowej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie spełniają kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie ich jako ZCP. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z doktryną organizacyjne i finansowe wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne oznaczą że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział czy wydział itp.

W przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z wniesieniem organizacyjnie czy finansowo wyodrębnionej jednostki. Ponadto, jak zostało to już przedstawione powyżej, nie zostaną wniesione aportem składniki takie jak część aktywów wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. wierzytelności,), środki na rachunku bankowym, prawa z umów, których Spółka jest stroną księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, które to składniki są niezbędne, aby można było mówić o ZCP. Ponadto tylko niektóre z posiadanych przez Spółkę Nieruchomości zostaną wniesione do spółki komandytowej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Co więcej, składniki, które będą wniesione, nie są wystarczające, aby mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Dopiero w gestii spółki komandytowej, bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomości mogły być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe jednoznacznie potwierdzą iż planowane wniesienie Nieruchomości wraz z umowami najmu, które przechodzą na nabywcę z mocy samego prawa, nie spełnia przesłanek do uznania przedmiotu wniesienia za ZCP.

Należy podkreślić, iż do zakwalifikowania przenoszonego zespołu składników jako ZCP niezbędne jest, aby pośród tychże składników znalazły się zobowiązania. Przesłanka ta wynika expressis verbis z definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p. Przepis jednoznacznie stanowi, że ZCP to "... organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania...", zatem jasne jest, że jeżeli zobowiązania nie będą, wchodzić w skład transferowanych składników majątkowych, to tym bardziej nie może być mowy o przeniesieniu ZCP.

Takie stanowisko poparte jest poglądami doktryny oraz interpretacjami organów skarbowych.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że Nieruchomości, które zostaną wniesione w postaci aportu do nowopowstałej spółki komandytowej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będę stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.