IPPB5/423-455/10-4/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.) oraz piśmie z dnia 4 października 2010 r. (data nadania 6 października 2010 r., data wpływu 11 października 2010 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 24 września 2010 r. Nr IPPB5/423-455/10-2/DG (data nadania 27 września 2010 r., data doręczenia 30 października 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z remontem taboru kolejowego - jest prawidłowe.

W dniu 19 lipca 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi swą podstawową działalność gospodarczą w zakresie przewozów towarowych koleją i obsługę bocznic kolejowych. Prowadzenie takiej działalności wiąże się z ponoszeniem przez Spółkę wydatków na przeglądy okresowe, naprawy rewizyjne i naprawy główne taboru kolejowego w postaci lokomotyw i wagonów.

Przeglądy i naprawy wagonów dokonywane są zgodnie z cyklami naprawczymi wynikającymi z Dokumentacji Technicznej Systemu Utrzymania (DTSU) w przypadku lokomotyw oraz zgodnie z cyklami naprawczymi wynikającymi z Instrukcji o naprawie wagonów towarowych normalnotorowych - w przypadku wagonów. Tak więc użytkowany tabor kolejowy podlega planowemu i obowiązkowemu przeglądowi i naprawie zgodnie z obowiązującymi dla każdego typu lokomotywy i wagonu cyklami. Przedmiotowe naprawy (remonty) taboru kolejowego obejmują czynności polegające na przywróceniu stanu technicznego pogorszonego na skutek zwykłego użytkowania.

Spółka zgodnie z przyjętą od początku 2007 r. polityką rachunkowości w zakresie rozliczania kosztów pomiędzy okresami sprawozdawczymi, zalicza do czynnych rozliczeń międzyokresowych poniesione wydatki z tytułu zakupu usług dotyczące przyszłych lat obrotowych. Wydatki te wykazywane są w wielkości nominalnej po uprzednim upewnieniu się, że przyniosą jednostce korzyści w przyszłości. Do rozliczeń międzyokresowych czynnych zalicza się w szczególności koszty remontów głównych i rewizyjnych taboru kolejowego, tj. lokomotyw i wagonów o dłuższym cyku miedzyremontowym wynikającym z przepisów kolejowych.

Odpisy rozliczeń międzyokresowych w zakresie powyższych kosztów następują stosownie do upływu czasu. We wprowadzeniu do sprawozdania za 2007 r. wprowadzony był następujący opis w zakresie zmian zasad rachunkowości w tym okresie sprawozdawczym. W okresie sprawozdawczym 2007 r. spółka dokonała zmian w zasadach rachunkowości. Spółka zmieniła zasady ewidencji kosztów dotyczące napraw głównych i rewizyjnych taboru kolejowego. Dotychczas wyżej wymienione koszty odnoszone były na odpowiednich kontach kosztowych w całości w momencie ich poniesienia. Od obecnego okresu sprawozdawczego koszty te prezentowane są w rozliczeniach międzyokresowych i rozliczane są według okresu na jaki obowiązują przeglądy taboru kolejowego.

Bezpośrednim udziałowcem Spółki (posiadającym 100% udziałów) jest spółka akcyjna, której akcjonariuszem (posiadającym 98% akcji) jest obecnie spółka z grupy D. Ze względu na wskazane zmiany właścicielskie w akcjonariacie spółki i związaną z tym przynależność do nowej grupy kapitałowej, spółka podlega nowym rygorom konsolidacyjnym wynikającym z krajowych i międzynarodowym przepisom o rachunkowości. Nowe uwarunkowania właścicielskie i konsolidacyjne zobowiązują spółkę do stosowania zasad rachunkowości obowiązujących w grupie kapitałowej, tak by zachowane były zasady porównywalności sprawozdań finansowych spółek podlegających konsolidacji w grupie.

Zgodnie z obowiązującymi zasadami polityki rachunkowości obowiązującymi w grupie, spółka zobowiązana jest m.in. do rozliczania kosztów remontu taboru kolejowego bezpośrednio w koszty bilansowe. Zasady te nie przewidują rozliczania kosztów remontu taboru kolejowego w czasie dla celów bilansowych, co jednocześnie oznacza że ponoszone na remonty wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a momentem tym będzie dzień ujęcia kosztu w księgach, który zgodny będzie z dniem wykazanym na dokumencie księgowym (fakturze) jako dzień sprzedaży odpowiedniej usługi na rzecz Spółki.

Zmiana zasad polityki rachunkowości nastąpiła ze skutkiem od pierwszego dnia roku bilansowego 2009. Pozostałe na ten dzień do rozliczenia w czasie koszty remontów taboru dokonywanych w latach ubiegłych spółka, do celów rachunkowych, rozliczyła w ujęciu z kapitałami własnymi w pozycji zysk (strata) z lat ubiegłych, na dzień zmiany zasad rachunkowości, tj. na dzień 1 stycznia 2009 r.

Oznacza to, że kwota kosztów remontów poniesionych w latach poprzednich w wartości na dzień 1 stycznia 2009 r. pozostająca na koncie rozliczeń międzyokresowych zaksięgowana została w korespondencji z kontem, nierozliczony wynik finansowy za lata ubiegłe oraz zaprezentowana została w bilansie w pozycji kapitałów własnych - zysk (strata) z lat ubiegłych. Takie rozliczenie poniesionych wydatków na remonty w księgach rachunkowych spowodowało, że koszty te nie obciążyły wyniku finansowego spółki za 2009 r. (zostały one ujęte jako koszty lat poprzednich). Pozostałe na dzień 1 stycznia 2009 r. do rozliczenia w czasie koszty remontu taboru dokonywane w latach ubiegłych, spółka chce dla celów podatkowych zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów, w dniu zmiany zasad rachunkowości, tj. na dzień 1 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Spółka kwalifikuje ponoszone koszty przeglądów i napraw do kosztów pośrednich gdyż w jej ocenie koszty bezpośrednie obejmują jedynie wydatki, które są bezpośrednio związane z danymi przychodami, natomiast w przypadku kosztów pośrednich nie występuje bezpośrednia relacja wydatku z uzyskiwanymi przychodami. Koszty pośrednie stanowią wydatki, które nie mają ścisłego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jednak ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodu. Koszty pośrednie to koszty związane z całokształtem działalności i funkcjonowaniem spółki. Tak więc, kosztów napraw i przeglądów taboru kolejowego nie sposób powiązać bezpośrednio z przychodami, stanowią one koszty inne niż bezpośrednie, tzw. koszty pośrednie.

Począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p., wprowadził odrębne zasady dot. momentu rozpoznawania kosztów dla celów podatkowych, w zależności od tego czy dany wydatek w sposób bezpośredni można powiązać z konkretnym przychodem, czy wydatek ten dot. całokształtu działalności podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dot. okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część przychodów dot. danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dot. to ujętych jako koszty albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy zatem wskazać, iż na gruncie obowiązujących przepisów przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (z wyjątkami określonymi w tym przepisie, tj. kosztami rezerw lub biernych międzyokresowych rozliczeń). W konsekwencji zdaniem spółki, zgodnie z powyższymi przepisami p.d.o.p., ujęcie rachunkowe danego wydatku, wyznacza datę poniesienia kosztu podatkowego, a zatem determinuje traktowanie podatkowe wydatku na gruncie p.d.o.p., tj. zaliczenie odpowiednio do kosztów bezpośrednich lub pośrednich.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji wydanych przez organy podatkowe, w tym m.in. w następujących pismach:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. IPPB5/423-190/09-2/IŚ, w której potwierdzono stanowisko podatnika zgodnie, z którym art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., wyraźnie wskazuje iż koszty zarachowane do danego okresu stanowią koszt tego okresu z wyjątkiem sytuacji gdy ujęto je jako rezerwy albo bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów. Skoro więc spółka nie księguje wyżej wymienionych wydatków na gruncie prawa bilansowego jako rezerw bądź biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, to konsekwentnie wydatki te zaksięgowane jako zobowiązania (niefakturowane dostawy lub usługi) powinny stanowić koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Dodatkowo spółka wskazuje, iż za przyjęciem powyższej interpretacji przemawia także wykładnia celowościowa ustawy o CIT. Obowiązujące obecnie przepisy w zakresie zaliczania kosztów w czasie, a w szczególności art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT mają na celu dostosowanie zasad rozliczania kosztów w czasie do regulacji obowiązujących na gruncie prawa bilansowego. Na gruncie prawa bilansowego zasadą jest iż koszty pośrednie (koszty ogólnego zarządu) przypisuje się do roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (zasada współmierności kosztów i przychodów). W sytuacji zatem gdy spółka wydatek kwalifikowany jako koszt pośredni księguje na zobowiązaniach 2008 r. na podstawie wewnętrznego dokumetu księgowego wystawianego na podstawie posiadanych informacji to konsekwentnie należy uznać, iż na gruncie prawa podatkowego, wydatek ten będzie stanowił również koszt uzyskania przychodu również 2008 r. Dopiero gdy na gruncie prawa bilansowego spółka zaklasyfikuje dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. (bądź też jako rezerwę albo bierne rozliczenia międzyokresowe 2008 r.) to wydatek będzie stanowił koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych 2009 r. Wskazana interpretacja realizuje założenie, zgodnie z którym obecnie obowiązujące zasady dotyczące rozliczania kosztów w czasie mają być analogiczne jak zasady przewidziane na gruncie prawa bilansowego, a przede wszystkim odzwierciedlać zasadę współmierności osiąganych przychodów do ponoszonych kosztów.

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2009 r. ITPB3/423-224/09/PS, w której stwierdził on, iż: z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Skoro wydatki remontowe zgodnie z przyjętymi Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości są amortyzowane przez podatnika w określonym z góry okresie, to powinny być one w tym samym okresie kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 maja 2009 r. ITPB3/423-140/09/PS, iż przyjęta polityka rachunkowości nie powinna mieć wpływu na rozwiązania w zakresie prawidłowego momentu ustalania momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

* interpretacja Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 17 maja 2007 r. 1473/892/KDO/423/29/07/EK, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) albo dzień na jaki ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby ujętych jako koszty rezerw oraz biernych międzyokresowych rozliczeń kosztów.

Powyższy przepis dot. daty poniesienia wszelkich kosztów uzyskania przychodów, a zatem dot. kosztów pośrednich, które są potrącalne w dacie poniesienia, jak również kosztów bezpośrednich, które są co do zasady potrącalne w dacie osiągnięcia przychodów.

Z tego podatkowego uregulowania wynika, iż ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych wyznacza datę poniesienia kosztu podatkowego.

Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości decydują na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego z zastrzeżeniem rezerw i biernych międzyokresowych rozliczeń kosztów.

Spółka pragnie podkreślić, iż przepisy ustawy o rachunkowości, zezwalają na zmianę zasad polityki rachunkowości, w szczególności zaliczanie bezpośrednio w koszty rachunkowe wydatku rozliczanego uprzednio w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe.

Takie podejście znajduje także odzwierciedlenie w obecnym brzmieniu u.p.d.o.p., która w art. 15 ust. 4d wskazuje na sposób ujęcia kosztów pośrednich, które co do zasady powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia - dot. to zarówno kosztów pośrednich rozpoznawanych na gruncie przepisów z zakresu rachunkowości jednorazowo jako koszty, jak i kosztów pośrednich rozliczanych w czasie.

Reasumując spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.d.o.p., w przypadku obowiązywania w Spółce zasad polityki rachunkowości, powinna ona dostosować rozliczenia kosztów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do obowiązujących zasad polityki rachunkowości.

Ad.1

Uwzględniając powyższe, przyjęta przez Spółkę, dotychczas metoda rozliczania kosztów remontów wynikająca z przyjętych dotychczas zasad rachunkowości, polegająca na rozliczeniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w czasie, w oparciu o obowiązującą w spółce politykę rachunkowości, była prawidłowa pod względem przepisów podatkowych.

Wskazuje się że podobne stanowisko w sprawie prezentują organy podatkowe w wydanych przez siebie interpretacjach indywidualnych. Przykładowo interpretacja z 02.09.2009 IPPB5/423-311/09-2/MB Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: podstawą prawna przyjętego rozstrzygnięcia jest art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy, podatku CIT. Moment w którym podatnik może uznać koszty remontu za koszty uzyskania przychodów - jest tym samym momentem w którym podatnik ujmuje wydatki w księgach rachunkowych. Sam podatnik dokonując kwalifikacji wydatków na remonty jako podlegających rozliczeniu w czasie poprzez systematyczne (tekst jedn.: 60 miesięcy) odpisywanie ich w ciężar kosztów, potwierdza zastosowanie w przedmiotowej sprawie normy art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, Podatnik ponosząc wydatki na remont kotła mający charakter innych kosztów niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które Podatnik kierując się zasadą z ustawy o rachunkowości traktuje jako istotne dla jego działalności i rozlicza je w ciągu pięciu lat, dla celów bilansowych winien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Ad. 2

Mając na uwadze przytoczone powyżej stanowisko spółki poparte interpretacjami indywidualnymi, analogicznie jak do zaliczania kosztów remontu taboru do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów zgodnie z polityką rachunkowości przyjętą przez Spółkę od początku 2007 r. Spółka stwierdza że prawidłowa będzie względem przepisów p.d.o.p. zmiana zasad rozliczania kosztów remontów wynikająca ze zmiany zasad polityki rachunkowości, polegająca na zaliczaniu wydatków związanych z remontami taboru w koszty uzyskania przychodu bezpośrednio w dniu ich ujęcia w księgach. Dniem tym będzie np. data sprzedaży wykazana na zakupowej fakturze źródłowej.

Należy wskazać iż zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów bilansowych na dzień ujęcia kosztu w księgach, zgodnie z obowiązującymi zasadami i polityką rachunkowości obowiązującymi w grupie, jest zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości. Jak wskazano powyżej moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w myśl przepisów p.d.o.p. uzależniony od momentu uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. W konsekwencji jeżeli spółka zalicza wydatki na remont taboru do kosztów bilansowych bezpośrednio na dzień ujęcia kosztu w księgach to również dla celów podatkowych wydatki te w całości kwalifikowane powinny być bezpośrednio i jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów na dzień ujęcia kosztu w księgach.

Ad. 3

Uwzględniając przedstawiony przez spółkę opis stanu faktycznego sprawy, a w szczególności zmiany właścicielskie jakie miały miejsce i związane z tym wymogi w zakresie rachunkowości, właściwym będzie przy zmianie zasad polityki rachunkowości, zaliczenia pozostałych do rozliczenia w czasie kosztów remontu taboru, jednorazowo w dniu ujęcia (zaksięgowania) ich w korespondencji z kapitałami własnymi jako koszty lat poprzednich, tj. w dniu zmiany zasad polityki rachunkowości, czyli ujecie ich jako kup na dzień 1 stycznia 2009 r.

Uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., należy stwierdzić że z dniem ich wprowadzenia w życie, zmieniło się znaczenie zasad rozliczania kosztów wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości w stosunku do zasad rozliczania kosztów na gruncie przepisów podatkowych. Powyższa zmiana spowodowała, uproszczenie zasad rozliczenia kosztów i usunięcie kontrowersji związanych z wcześniej obowiązującymi przepisami w tym zakresie. Na znaczeniu wzrosły przyjęte przez danego podatnika zasady rozliczania kosztów w powiązaniu z przyjętymi przepisami o rachunkowości.

W ocenie spółki jedynym właściwym sposobem ujęcia dla celów p.d.o.p. aktywowanych do końca 2008 r. kosztów, zgromadzonych na kontach rozliczeń międzyokresowych czynnych, przeznaczonych pierwotnie do rozliczenia w czasie, będzie zaliczenie tych wydatków do kup, z dniem w którym nastąpi wyksięgowanie ich z kont rozliczeń międzyokresowych kosztów w korespondencji z kontami dotyczącymi kont lat poprzednich ujmowanych w ramach kapitałów własnych (księgowanie na dzień w którym nastąpiło wprowadzenie do spółki nowej polityki rachunkowości, tj. na dzień 1 stycznia 2009 r.). Koszty aktywowane na kontach rozliczeń międzyokresowych są bez wątpienia kosztami uzyskania przychodów a w związku ze zmianą zasad rozliczania kosztów pośrednich dla celów rachunkowych powinny one być jednorazowo zaliczone w koszty uzyskania przychodów z dniem, w którym wprowadzono nowe zasady rachunkowości i dokonano stosownych zapisów w księgach rachunkowych. Natomiast w sytuacji gdy w przeszłości zawsze stosowałaby przyjęte od 1 stycznia 2009 r. zasady rachunkowości w zakresie ujmowania kosztów pośrednich dotyczących remontu taboru kolejowego, przedmiotowe koszty stanowiłyby koszty uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym w okresach poprzedzających rok podatkowy spółki rozpoczynający się 1 stycznia 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam co następuje:

Tytułem wprowadzenia należy przywołać przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a - 4 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej: u.rach). Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b:

* jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;

* jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Artykuł 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

* i nie mająca w niniejszej sprawie zastosowania zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż wskazane w ww. przepisie określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 u.rach). A zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 u.rach).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż użytkowany tabor kolejowy podlega planowemu i obowiązkowemu przeglądowi i naprawie zgodnie z obowiązującymi dla każdego typu lokomotywy i wagonu cyklami. Przedmiotowe naprawy (remonty) taboru kolejowego obejmują czynności polegające na przywróceniu stanu technicznego, pogorszonego na skutek zwykłego użytkowania. Spółka zaznaczyła, iż przedmiotowe wydatki kwalifikuje do kosztów pośrednich. Spółka, zgodnie z przyjętą od początku 2007 r. polityką rachunkowości, zaliczała ww. wydatki do czynnych rozliczeń międzyokresowych. Odpisy rozliczeń międzyokresowych w zakresie powyższych kosztów następują stosownie do upływu czasu.

Stosownie do treści art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika.

Zasady rachunkowości nakazują więc, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. W literaturze przedmiotu, ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, pozostawiając tę ocenę jednostce prowadzącej księgi, zaleca się, aby w ten sposób rozliczać m.in. koszty remontów środków trwałych.

Reasumując, z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Skoro wydatki remontowe zgodnie z przyjętymi Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości wyksięgowano z kont rozliczeń międzyokresowych kosztów, to powinny one w tym samym czasie być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zgodnie z opisanymi powyżej zasadami rachunkowości, Spółka uznawała za dzień poniesienia kosztu - w myśl art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. - dzień ujęcia kosztu w księgach, którym był dzień przeksięgowania kosztu w odpowiedniej wysokości z rozliczeń międzyokresowych czynnych w koszty bieżącego okresu (miesiąca).

Jeśli zatem Spółka, wydatki remontowe dla celów bilansowych rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki uznać zatem należy za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

W związku z późn. zm. w strukturze własnościowej Spółki, od pierwszego dnia roku bilansowego 2009 r. nastąpiła zmiana polityki rachunkowości. Zgodnie z zasadami i polityką rachunkowości obowiązującymi w Grupie, Spółka zobowiązana jest m.in. do rozliczania kosztów remontów taboru kolejowego bezpośrednio w koszty bilansowe. Zasady te nie przewidują możliwości rozliczania kosztów remontów taboru kolejowego w czasie dla celów bilansowych, co jednocześnie oznacza, że ponoszone na remonty wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a momentem tym będzie dzień ujęcia kosztu w księgach, który z kolei będzie zgodny z dniem wykazanym na dokumencie księgowym (fakturze) jako dzień sprzedaży odpowiedniej usługi na rzecz Spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy o rachunkowości, w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian.

W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyło by to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazanie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Jeśli zatem Spółka, dla celów bilansowych przedmiotowe wydatki rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki uznać zatem należy za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 3

W ocenie Spółki właściwym sposobem ujęcia dla celów p.d.o.p. aktywowanych do końca 2008 r. kosztów, zgromadzonych na kontach rozliczeń międzyokresowych czynnych, przeznaczonych pierwotnie do rozliczenia w czasie, będzie zaliczenie tych kosztów w koszty uzyskania przychodów z dniem, w którym nastąpi wyksięgowanie ich z kont rozliczeń międzyokresowych kosztów w korespondencji z kontami dotyczącymi kosztów lat poprzednich ujmowanych w ramach kapitałów własnych (księgowanie na dzień w którym nastąpiło wprowadzenie do Spółki nowej polityki rachunkowości, czyli na dzień 1 stycznia 2009 r.). Koszty aktywowane na kontach rozliczeń międzyokresowych są kosztami uzyskania przychodów, a w związku ze zmianą zasad rozliczenia kosztów pośrednich dla celów rachunkowych powinny one być jednorazowo zaliczone w koszty uzyskania przychodów z dniem, w którym wprowadzono nowe zasady rachunkowości i dokonano stosownych zapisów w księgach rachunkowych.

Stanowisko Spółki uznać zatem należy za prawidłowe.

Końcowo, należy stwierdzić, iż zagadnienia dotyczące zaliczania do czynnych rozliczeń międzyokresowych ponoszonych wydatków remontowych, jak również zmiany polityki rachunkowości jednostki regulują przepisy o rachunkowości, do interpretacji których nie jest uprawniony tut. Organ. Przepisy tej ustawy nie są bowiem przepisami prawa podatkowego, a zatem nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tym samym zasady i prawidłowość zapisów w księgach rachunkowych nie były weryfikowane przez tut. Organ.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.