IPPB5/423-451/09-2/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2009 r. (data wpływu 7 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów-jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem zajmującym się dystrybucją produktów leczniczych w tym wydawanych pacjentom wyłącznie na podstawie recepty lekarskiej.

W celu zwiększenia przychodów, Spółka podejmuje szereg działań zmierzających do zwiększenia ilości sprzedawanych przez siebie leków. Ze względu na fakt, iż leki te mogą być wydawane wyłącznie na podstawie recepty, lub też stanowią element kuracji określonej przez lekarza prowadzącego daną terapie, działania te mają na celu zwiększenie liczby przepisywanych recept lub wydawanych przez lekarzy zaleceń dotyczących produktów leczniczych promowanych przez Wnioskodawcę. Tym samym działania Spółki spełniają przesłanki określone w definicji reklamy produktów leczniczych, zawartej w art. 52 Ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 53, poz. 533 z poz. zmianami).

Ze względu na postanowienia art. 57 ust. 1 pkt 1 Prawo farmaceutyczne, działania Spółki noszące znamiona działań reklamowych, w szczególności tych, dotyczących sprzedaży leków wydawanych wyłącznie na podstawie recepty, nie mogą być kierowane do publicznej wiadomości. Zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie reklamy produktów leczniczych adresatem takich działań reklamowych mogą być przedstawiciele zawodów medycznych, w szczególności lekarze i farmaceuci (§ 1 i następne Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 listopada 2008 r. w sprawie reklamy produktów leczniczych (Dz. U. z 2008 r. Nr 210, poz. 1327)).

W ramach dozwolonych prawem działań będących reklamą sprzedawanych przez siebie produktów, Spółka, w szczególności:

* przekazuje osobom uprawnionym do przepisywania recept przedmioty o znikomej wartości materialnej (nazywanych dalej również "gadżety"), opatrzonych znakiem reklamującym (tzw. logo) Spółkę i/lub produkt leczniczy przez nią reklamowany i dystrybuowany.

* sponsoruje konferencje, zjazdy i kongresy naukowe, czego następstwem jest rozpowszechnianie przez sponsorowanego informacji, iż sponsorem jest Wnioskodawca jako dystrybutor określonego leku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, wydatki, ponoszone zgodnie z Prawem farmaceutycznym, w celu zwiększenia przychodów Spółki i uznawane przez to prawo, jako wydatki reklamowe na:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Obowiązujący od 1 stycznia 2007 r., art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT stanowi, iż koszty reprezentacji w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zarówno przepisy ustaw podatkowych, jak innych gałęzi prawa nie zawierają definicji reprezentacji, w odniesieniu do działań związanych promocją lub reklamą.

Zgodnie z przyjętymi zasadami metodyki tworzenia przepisów prawa, nie definiuje się w aktach normatywnych (ustawach) tych pojęć, które są już zdefiniowane w sposób wystarczający, tj. są jednoznaczne, ostre, powszechnie zrozumiałe (co znajduje swoje odzwierciedlenie m.in. w § 146 ust. 1 załącznika do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z dnia 5 lipca 2002 r., nr 100, poz. 908) z zastosowaniem argumentacji "a contrario", gdyż Załącznik wspomina o tych sytuacjach, w których powinno się tworzyć definicje w aktach normatywnych).

Tym samym należy uznać, iż brak odrębnej definicji pojęć reklamy i reprezentacji w prawie podatkowym wynika z faktu, iż zdaniem ustawodawcy te pojęcia zostały w wystarczająco jednoznaczny sposób zdefiniowane w ramach obowiązującego prawa lub semantyce języka polskiego.

Oznacza to, iż ze względu na brak definicji słowa "reprezentacja" w obowiązującym systemie prawnym, w wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT należy stosować znaczenie tego słowa, które wynika z jego definicji słownikowej (oczywiście w innym znaczeniu niż reprezentacja danej osoby pod względem przedstawicielstwa czy pełnomocnictwa).

Zgodnie z definicją słownikową, przyjmowaną w orzecznictwie sądowym dotyczącym podatków, a także interpretacjach wydanych w trybie przepisów Ordynacja Podatkowa, reprezentacja to:

* wystawność życia, okazałość, zwłaszcza z chęci popisania się przed kimś (zastosowana w wyroku NSA I SN/Ka 1328/02 z 2003.06.25 za Małym słownikiem języka polskiego, pod red. E. Sobol, Warszawa 1997, s. 780),

* wystawność, okazałość w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną danej osoby (zastosowana w wyroku NSA I SA/Ka 1328/02 z 2003.06.25 za Słownikiem wyrazów obcych PWN, po red. J. Tokarskiego, Warszawa 1988, s. 644, przyjęta również w postanowieniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego PUS.l/423/51/06 z 2006.09.05 wydanej przez Podkarpacki Urząd Skarbowy),

* okazałość, wytworność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną (zastosowana w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego LUS/l -3/423/27-N/06/J z 2006.07.21 przez Lubuski Urząd Skarbowy).

Tak określoną definicję reprezentacji należy przeciwstawić definicji reklamy. Pojęcie reklamy nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W dotychczasowych interpretacjach i orzeczeniach przyjęło się stosowanie definicji słownikowych, która w ujęciu słownikowym oznacza informowanie o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach, przekazywana bliżej nieokreślonym kontrahentom, mająca na celu zachęcenie do zakupu reklamowanego towaru (definicja stosowana w wyrokach NSA III SA 1994/99 z 2000.09.26, NSA I SA/Łd 929/01 ONSA 2004/1/30 z 2003.02.13, NSA I SA/Po 140/98, z 24.09.1998; I SA/Po 1947/98 z 10 czerwca 1999 r., III SA 1994/99, z 26 września 2000 r.).

Taka definicja jest tożsama z definicją reklamy określoną w art. 52 ust. 1 Prawo farmaceutyczne, która stanowi, iż reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu i zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego mająca na celu zwiększenie liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż definicja legalna reklamy produktu leczniczego zawarta w Prawie farmaceutycznym powinna mieć wpływ na interpretację pojęcia reklamy także w odniesieniu do przepisów podatkowych. Zgodnie z regułami wykładni przepisów prawa, znaczenie definicji (przepisu) obowiązującej w jednej gałęzi prawa powinno być zgodne z jej znaczeniem w innej gałęzi prawa (założenie niesprzeczności) (por. Bogusława Gnela, Podstawy prawa dla ekonomistów, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej, Kraków, s. 33; Michał Czarnomski, Podstawy prawa, Wydawnictwo Politechniki Częstochowskiej, Częstochowa, 1999, s. 24. Podobny pogląd można również znaleźć w "Wykładnia Prawa. Zasady Reguły. Wskazówki", prof. M. Zieliński (Wyd. Prawnicze LexisNexis, str. 204) - skoro istnieje definicja legalna danego pojęcia (np. reklama w Prawie farmaceutycznym), to nie ma potrzeby w wykładni przepisów (np. prawa podatkowego) odwoływania się wyłącznie do znaczenia słownikowego tego pojęcia). Wynika to z faktu, że jeżeli istnieje definicja legalna reklamy w Prawie farmaceutycznym, to znaczenie tego zwrotu, zwłaszcza w wykładni przepisów podatkowych mających zastosowanie w działalności firm farmaceutycznych, nie należy ustalać na gruncie języka powszechnego (por. Jolanta Jabłońska-Bonca, Podstawy prawa dla ekonomistów, Wydawnictwo Prawnicze, LexisNexis, Warszawa, 2002, s. 165 i następne.

Jolanta Jabłońska-Bonca zaznacza też, że pole interpretacyjne nie powinno ograniczać się jedynie do najbliższego aktu prawnego regulującego rozstrzyganą kwestię, lecz należy spojrzeć szerzej na pojawiający się problem interpretacyjny w kontekście całego systemu prawa. Należy tak ustalać znaczenie normy, by nie pociągało to za sobą jej sprzeczności z inną normą systemu prawa i w ten sposób, aby harmonizowało z treścią innych norm gałęzi prawa, do której interpretowana norma należy).

Ponieważ ocena wydatków na reprezentację uzależniona jest od indywidualnych okoliczności towarzyszących działalności danego podatnika, poniżej przedstawiamy konsekwencje wynikające z obowiązujących przepisów i zastosowania powyższych zasad wykładni w odniesieniu do poszczególnych działań będących przedmiotem naszego zapytania (co wynika m.in. z wyroku WSA III SA 1098/03 z 2004.07.14)

* Koszty gadżetów reklamowych z logo leku.

Spółka wydaje lekarzom i farmaceutom gadżety reklamowe opatrzone nazwą i logo reklamowanych przez siebie leków. Gadżety te są również opatrzone charakterystycznym logo Spółki.

Gadżety opatrzone logo produktu leczniczego mają utrwalać nazwę tego produktu w świadomości lekarza i budować u lekarza tzw. "piesze skojarzenie" dotyczące leku, który w pierwszej kolejności może zostać zastosowany w terapii danego schorzenia.

Celem wydawanych gadżetów jest utrwalanie nazwy leku, która znajduje się na przekazywanym gadżecie. Tym samym przekazywanie gadżetów reklamowych jest formą informowania (rozpowszechniania informacji) o danym produkcie leczniczym, co spełnia przesłanki uznania takich działań za reklamę. Taka argumentacja jest poparta uznaniem w art. 58 ust. 3 Prawa farmaceutycznego przekazywania gadżetów reklamowych z nazwą leku jako dozwolonej formy reklamy leków.

Należy podkreślić, że przekazywane gadżety reklamowe, ze względu na obowiązujące przepisy prawa, jak i przyjęte w tym zakresie ustalenia wewnętrzne Spółki, nie są przedmiotami o charakterze luksusowym wystawnym. Celem ich wydawania nie jest epatowanie wartością, wystawnością, unikalnym charakterem itp.

Z tego względu koszty wydawanych gadżetów, nie mogą być uznawane za koszty reprezentacji, lecz powinny być traktowane jako koszty reklamy stanowiące koszt uzyskania przychodów.

* Koszty gadżetów reklamowych z logo Spółki.

Wszystkie leki sprzedawane przez Spółkę są opatrzone widocznym logo Spółki.

W celu utrwalenia logo Spółki w pamięci lekarza, Wnioskodawca wydaje gadżety reklamowe ze swoim logo. Celem wydawania tych gadżetów reklamowych jest zwrócenie uwagi lekarza, m.in. w momencie decyzji o zastosowaniu i wypisaniu przez niego leku (który to moment jest podobny w oddziaływaniu bodźców psychologicznych do znanego z codziennej praktyki momentu podjęcia decyzji o zakupie produktu o marce i logo, które są widoczne w momencie dokonywania tego zakupu), na logo (odpowiadające nazwie) Spółki, co w dowiedziony sposób przekłada się na zwiększenie prawdopodobieństwa, że lekarz przepisze akurat lek dystrybuowany przez Spółkę. Ponadto wydawanie gadżetów ma na celu budowanie pozytywnego image marki, co ma wpływ na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktu.

Zgodnie z przyjętymi zasadami wydawane są takie artykuły, które przez swój charakter użytkowy będą przypominały lekarzowi o Spółce i dystrybuowanych przez nią produktach, a z którymi to przedmiotami lekarz ma kontakt możliwie najczęściej.

Zgodnie z art. 58 ust. 3 Prawa farmaceutycznego przekazanie osobom uprawnionym do przepisywania recept przedmiotów o znikomej wartości materialnej, opatrzonych znakiem reklamującym (tzw. logo) firmy, jest działaniem wymienionym w Prawie farmaceutycznym jako dozwolona reklama leków.

Należy podkreślić, że przekazywane gadżety reklamowe, ze względu na obowiązujące przepisy prawa, jak i przyjęte w tym zakresie ustalenia wewnętrzne Spółki, nie są przedmiotami o charakterze luksusowym i wystawnym. Celem ich wydania nie jest budowanie pozytywnych skojarzeń ze Spółką ze względu na ich wartość, unikalną budowę, wystawność itp., lecz mają one stanowić możliwie najczęściej oglądany nośnik logo Spółki. Z tego względu uważamy, że wydanie tych przedmiotów nie nosi znamion reprezentacji.

W konsekwencji uważamy, że koszty gadżetów reklamowych opatrzonych logo Spółki nie stanowią kosztu reprezentacji lecz zdefiniowany przez Prawo farmaceutyczne koszt reklamy i tym samym koszt uzyskania przychodów.

* Koszty sponsorowania konferencji naukowych.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 5 Prawa farmaceutycznego, reklamą produktu leczniczego jest również sponsorowanie konferencji, zjazdów kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept i osób zaopatrujących w produkty lecznicze.

Wnioskodawca sponsoruje konferencje, zjazdy i kongresy naukowe finansując organizatora konferencji, zjazdu czy kongresu (np. kliniki, towarzystwa, spółki, stowarzyszenia) lub dokonując świadczeń niepieniężnych na rzecz tego organizatora (np. przekazując zakupione w tym celu towary lub usługi).

W zamian za to świadczenie, sponsorowany zobowiązuje się w szczególności do informowania o fakcie bycia sponsorowanym przez Wnioskodawcę, a także umożliwia Spółce możliwie najszersze propagowanie informacji o dystrybuowanych przez nią lekach podczas konferencji, zjazdu czy kongresu. Taka forma działalności Spółki wyczerpuje legalną definicję sponsoringu (Ustawa z dnia 26 października 1982 r. O wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, Dz. U. z 2002 r. Nr 147, poz. 1231).

Konieczność spełnienia wytycznych szczegółowych dotyczących zawartości reklamy produktu leczniczego, w szczególności przepisów wspomnianego Rozporządzenia w sprawie reklamy leków, powoduje że nie jest możliwe promowanie w ramach sponsoringu samego logo Spółki. Dlatego, uczestnicy konferencji otrzymują zawsze szczegółową informację o konkretnym leku/lekach (zawartą w Charakterystyce Produktu Leczniczego) - najczęściej w formie ulotek dotyczących danego leku, czy też podczas spotkań promocyjnych organizowanych w trakcie konferencji.

Wymieniony zakres świadczeń sponsorowanego oraz fakt, iż zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 5 Prawa farmaceutycznego sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych jest reklamą produktu leczniczego powoduje, że wydatki związane ze sponsorowaniem konferencji naukowych powinny być uznane za koszty reklamy, a tym samym za koszty uzyskania przychodów.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że identyczne do niej stanowisko w powyższych kwestiach zostało przedstawione w postanowieniu Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie sygnatura 1472/R0P1/423-144/07/AK z 2007.06.15, czy dotyczącej w szczególności kwalifikacji takich wydatków, jako kosztów reklamy, informacji Podkarpackiego Urzędu Skarbowego o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego sygnatura PUS.l/423/28/2004 z 2004.03.15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.