IPPB5/423-442/12-3/DG - Określenie skutków podatkowych transakcji podziału przez wydzielenie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.) uzupełniony pismem z dnia 31 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do skutków podatkowych transakcji podziału przez wydzielenie w zakresie:

* w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2 - jest prawidłowe,

* w zakresie pytania nr 3 oraz nr 4 - jest nieprawidłowe,

* w zakresie pytania nr 6 oraz 7 - jest prawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do skutków podatkowych transakcji podziału przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "R NV", Spółka") jest spółką utworzoną według prawa holenderskiego i mającą siedzibę w Holandii. R NV jest rezydentem podatkowym Holandii i podlega opodatkowaniu holenderskim podatkiem dochodowym od osób prawnych. R H. N.V. (dalej: "R H. NV") jest 100% udziałowcem spółki R NV. R H. NV jest spółką utworzoną według prawa holenderskiego i mającą siedzibę w Holandii. R H. NV jest rezydentem podatkowym Holandii i podlega opodatkowaniu holenderskim podatkiem dochodowym od osób prawnych. R NV posiada w Polsce oddział (dalej: "Oddział"). Oddział został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki i zgodnie z polskimi przepisami został zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego. Oddział prowadzi swoją działalność w oparciu o wyodrębnione składniki majątkowe przypisane bezpośrednio do Oddziału. Oddział jest pracodawcą dla osób tam zatrudnionych. Oddział został wyodrębniony finansowo w ramach Spółki, tj. księgi rachunkowe prowadzone są w taki sposób, że możliwe jest wskazanie przychodów Oddziału, bezpośrednich i pośrednich kosztów związanych z jego działalnością, a także należności i zobowiązań oraz majątku. Oddział sporządza odrębny rachunek zysków i strat, a także bilans.

Działalność Oddziału doprowadziła do istnienia zagranicznego zakładu (ang. permanent establishment) Spółki w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z dnia 9 marca 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) (dalej: "Ustawa o CIT",) będącego również zakładem w rozumieniu Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z dnia 17 grudnia 2003 r. Nr 216 poz. 2120) (dalej: "Konwencja"). W związku z tym nastąpiła rejestracja Oddziału, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz dodatkowo, jako podatnika podatku od towarów i usług w Polsce.

Historycznie obecność grupy Bank of w Holandii wiąże się z przejęciem działalności grupy A. Obecnie podjęto decyzję o restrukturyzacji grupy Bank. Restrukturyzacja ta wynika z następujących czynników:

* spełnienia wymagań narzuconych przez odpowiednie władze holenderskie W zakresie znaczącego zmniejszenia ryzyka działalności Spółki w krótkim okresie,

* z powodu złych wyników finansowych Spółki, istnieje ryzyko obniżenia jej ratingu finansowego a zarząd Spółki ma ograniczoną możliwość zapobiegnięcia temu z powodu szeregu czynników zewnętrznych w związku z czym konieczna jest restrukturyzacja,

* uniknięcia niekorzystnych czynników biznesowych związanych z modelem "dwóch banków" (model ten wynika z uwarunkowań historycznych związanych z przejęciem grupy A) oraz wprowadzenia modelu opartego na strategii "jednego banku"

* zmiany skomplikowanego modelu działalności operacyjnej, który skutkuje dublującymi się wysiłkami i skomplikowanym systemem raportowania, zarządzania i kontroli, wynikającego z faktu, iż obecnie biznes grupy działa w ramach dwóch spółek będących centralami,

* zmiana nieefektywnego systemu, w ramach którego są utrzymywane dwie centrale grupy Bank of, co prowadzi do wyższych kosztów operacyjnych i osobowych.

W wyniku restrukturyzacji docelowo ma nastąpić przeniesienie znacznej części działalności grupy z Holandii do Wielkiej Brytanii gdzie zostanie zlokalizowana jedyna centrala grupy.

Planowana restrukturyzacja grupy Bank będzie obejmować dwa etapy. Pierwszy etap będzie obejmował wydzielenie części aktywów i zobowiązań Spółki znajdujących się w czternastu krajach i przeniesienie ich na rzecz innej holenderskiej spółki R II BV ("R II BV") w drodze podziału przez wydzielenie przeprowadzonego zgodnie z prawem holenderskim, którego skutkiem będzie sukcesja uniwersalna wszelkich praw i obowiązków związanych z przenoszonym majątkiem (dalej: "podział przez wydzielenie"). Przy założeniu że plan restrukturyzacji zostanie zaaprobowany przez Sąd, podział przez wydzielenie będzie miał miejsce ze skutkiem na godzinę 0.00 dnia 10 września 2012 r.

R H. jest 100% udziałowcem spółki R II BV. R II BV nie posiada żadnych udziałów w R NV.

W wyniku podziału przez wydzielenie ma nastąpić przeniesienie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych (łącznie ze zobowiązaniami) należących do Oddziału i tworzących zakład R NV w Polsce. Wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe (łącznie ze zobowiązaniami) należące do Oddziału będą przeniesione na rzecz zakładu (permanent establishment) spółki R II BV, który wskutek podziału przez wydzielenie powstanie, zdaniem wnioskodawcy, w Polsce. Dodatkowo w drodze podziału przez wydzielenie ma nastąpić przeniesienie na rzecz R II BV udziałów i akcji należących do R NV, które posiada w następujących polskich spółkach (będąc 100% akcjonariuszem lub udziałowcem tych spółek):

* R Bank (Polska) S.A.

* R Sp. z o.o. (spółka ta jest z kolei 100% udziałowcem M Sp. z o.o. oraz 25% udziałowcem W Sp. z o.o.).

Powyższe udziały i akcje nie stanowią części majątku Oddziału i zakładu R NV w Polsce i nie powinny być do takiego majątku przypisywane.

R H. NV, jako udziałowiec R NV, otrzyma w wyniku przeniesienia części majątku R NV na rzecz R II BV udziały w R II BV, przy czym nie nastąpi żadna wypłata gotówkowa na rzecz R. Po dokonaniu podziału przez wydzielenie, pozostałe w R NV składniki majątkowe i niemajątkowe wraz ze zobowiązaniami będą podstawą do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez R NV w Holandii i innych krajach. Dalsza działalność R NV jest niezbędna ze względu na regulacje prawne w Holandii i w niektórych innych krajach, w których R NV prowadzi działalność poprzez oddziały lub posiadając udziały w spółkach działających w tych krajach.

Przy założeniu że plan restrukturyzacji zostanie zaaprobowany przez Sąd, dnia 10 września 2012 r., sześćdziesiąt jeden minut po dokonaniu podziału przez wydzielenie, przeniesione na rzecz R II BV składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) zostaną przeniesione na rzecz brytyjskiej spółki the Bank plc ("R plc") w drodze transgranicznego połączenia R plc i R II BV (dalej: "połączenie"). Połączenie to mające charakter transgraniczny będzie dokonane zgodnie z prawem brytyjskim i holenderskim a jego skutkiem będzie sukcesja uniwersalna wszelkich praw i obowiązków związanych z całym przenoszonym majątkiem spółki R II BV. Spółką przejmującą będzie R plc. Transgraniczne połączenie R plc i R II BV będzie stanowić drugi etap planowanej restrukturyzacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1, 2, 3 (w części dotyczącej tego podatku), 4, 6, 7, 8.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Dyrektywy, "w przypadku gdy aktywa przekazane w ramach łączenia, podziału, podziału przez wydzielenie lub wnoszenie aktywów obejmują stały zakład spółki przekazującej, który znajduje się w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie spółki przekazującej, państwo członkowskie, w którym znajduje się spółka przekazująca, zrzeka się wszelkich praw do opodatkowania tego stałego zakładu. Jednakże państwo członkowskie spółki przekazującej może ponownie doliczyć do zysków tej spółki podlegających opodatkowaniu straty stałego zakładu, które w tym państwie mogły być odpisane od zysków podlegających opodatkowaniu i nie zostały rozliczone. Państwo członkowskie, w którym znajduje się stały zakład, oraz państwo członkowskie spółki przejmującej stosują do takiego przekazania przepisy niniejszej dyrektywy, tak jakby państwo członkowskie, w którym znajduje się stały zakład, było państwem spółki przekazującej. Niniejszy ustęp ma także zastosowanie w przypadku, gdy stały zakład znajduje się w tym samym państwie członkowskim, w którym spółka przejmująca jest rezydentem".

Zdaniem Spółki, przepis art. 10 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym, w przypadku gdy aktywa przekazane w ramach łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie obejmują stały zakład spółki przekazującej, który znajduje się w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie spółki przekazującej, państwo członkowskie, w którym znajduje się stały zakład, stosuje do takiego przekazania przepisy Dyrektywy, tak jakby było państwem spółki przekazującej, nie został zaimplementowany do polskiego wewnętrznego porządku prawnego, w szczególności nie zawierają go przepisy Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r. z późn. zm.) ("Konstytucja RP") do źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Przepis art. 91 ust. 1 i 3 konstytucji RP stanowi natomiast, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Warunki powyższe spełnia podpisany przez Polskę 16 kwietnia 2003 r. Traktat o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ("Traktat o przystąpieniu do UE"). Traktat ten został ratyfikowany przez Polskę i ogłoszony w Dzienniku Ustaw nr 90 poz. 864 zał. z 2004 r. W świetle wyżej cytowanych przepisów konstytucji RP nie ulega wątpliwości, iż Traktat o przystąpieniu Polski do UE z dniem 1 maja 2004 r. stał się częścią krajowego porządku prawnego a prawo stanowione przez UE począwszy od tego dnia jest stosowane w Polsce bezpośrednio, z zastrzeżeniem, iż w razie kolizji z krajowymi ustawami, przysługuje mu w tymże stosowaniu pierwszeństwo. W konsekwencji, z punktu widzenia norm konstytucji RP istnieje pierwszeństwo prawa opartego na Traktacie o przystąpieniu do UE nad prawem wewnętrznym. Pogląd ten znajduje także oparcie w doktrynie prawa w tym prawa podatkowego. Stanowisko takie wyraża np. pr. R. Mastalski w publikacji"Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej" (Przegląd Podatkowy Nr 8/2004), w którym to artykule autor stwierdza iż "w przypadku konfliktu pomiędzy przepisami Konstytucji a przepisami prawa wspólnotowego niezależnie od kontrowersji jakie to wzbudza należy podzielić prezentowane już stanowisko ETS o zastosowaniu prawa wspólnotowego". Należy podnieść, iż z przepisu art. 53 Traktatu o przystąpieniu do UE wynika, iż nowe państwa członkowskie Unii Europejskiej, a więc również Polskę, uznaje się za adresatów dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej ("TWE"), o UE takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich państw członkowskich. Warunek ten spełnia niewątpliwie Dyrektywa. Dodatkowo, art. 54 Traktatu o przystąpieniu do UE podkreśla, iż nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania przepisów dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE. Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE, państwa członkowskie mają obowiązek pełnego i terminowego transponowania treści dyrektyw do krajowego porządku prawnego.

Nie ulega wątpliwości, iż zapis ten powoduje, iż, po pierwsze, Polska jest adresatem dyrektyw Rady Wspólnoty, ze wszystkimi tego konsekwencjami, po drugie zaś Polska zobowiązała się do wprowadzenia środków realizujących cele postawione w dyrektywach. W przypadku Dyrektywy takim środkiem jest ustawa o CIT oraz przepisy wykonawcze do niej. W sytuacji braku bądź błędnej, względnie nieterminowej, implementacji rozwiązań dyrektywy przez instytucje krajowe możliwe jest bezpośrednie zastosowanie jej przepisów.

W kwestii bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy wielokrotnie wypowiadał się w swoich orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Jednym z pierwszych takich orzeczeń był wyrok w sprawie Ursuli Becker (sprawa 8/81), w której to sprawie ETS orzekł, iż w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy wydają się być:

* bezwarunkowe co do przedmiotu;

* wystarczająco precyzyjne,

* przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte wcale bądź w wyznaczonym terminie przez państwo członkowskie,

na przepisy dyrektywy podatnik może się powoływać w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą. Tym samym niezaimplementowane (względnie błędnie bądź nieterminowo zaimplementowane) przepisy dyrektyw, jeżeli mają charakter bezwarunkowy i są wystarczająco precyzyjne, mogą być przez podatników stosowane wprost. Zdaniem Spółki zacytowany powyżej przepis art. 10 Dyrektywy nie został zaimplementowany do krajowego porządku prawnego. Konstrukcja zacytowanego powyżej przepisu art. 10 Dyrektywy, zgodnie z którym państwo członkowskie, w którym znajduje się stały zakład, stosuje do takiego przekazania przepisy Dyrektywy, tak jakby państwo członkowskie, w którym znajduje się stały zakład, było państwem spółki przekazującej, wskazuje, iż przepis ten ma charakter bezwarunkowy, a nie fakultatywny, co oznacza iż państwo członkowskie ma obowiązek, a nie jedynie możliwość jego wprowadzenia. Co więcej, z całą pewnością uznać należy, iż powyższy przepis jest przepisem sformułowanym w sposób jasny i wystarczająco precyzyjny. Przepis ten wskazuje bowiem w sposób jasny i klarowny na możliwość zastosowania przepisów Dyrektywy w państwie członkowskim, w którym znajduje się stały zakład.

Połączenie bezwarunkowości i precyzji analizowanego przepisu Dyrektywy skutkuje prawem stosowania go bezpośrednio przez podatników. W związku z powyższym Spółka uważa, iż art. 10 ust. 1 Dyrektywy znajdzie bezpośrednie zastosowanie do rozważanej przez Spółkę restrukturyzacji, która została przedstawiona w części niniejszego wniosku zawierającej opis zdarzenia przyszłego.

Ad. 2

Artykuł 10 ust. 1 Dyrektywy stanowi iż "państwo członkowskie, w którym znajduje się stały zakład, oraz państwo członkowskie spółki przejmującej stosują do takiego przekazania przepisy niniejszej dyrektywy, tak jakby państwo członkowskie, w którym znajduje się stały zakład, było państwem spółki przekazującej". Zgodnie z tym, co Spółka podkreśliła powyżej przedstawiając swoje stanowisko dotyczące pytania 1, przepis ten jest bezwarunkowy i precyzyjny a ponieważ nie został bezpośrednio zaimplementowany przez Polskę do krajowego porządku prawnego, może być stosowany bezpośrednio.

Zgodnie z art. 3 Dyrektywy, "do celów niniejszej dyrektywy "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która:

Spółka zgodnie z przepisami podatkowymi Holandii jest uznawana za posiadającą rezydencję podatkową w Holandii. Co do drugiego warunku zawartego w punkcie b) art. 3 Dyrektywy, stanowiącego, iż "zgodnie z warunkami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem trzecim, nie jest uznawana za posiadającą swoją rezydencję podatkową poza Wspólnotą" w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż "zastrzeżenie to pozwala wykluczyć z zakresu podmiotowego dyrektywy spółki o podwójnej rezydencji podatkowej. Spółki takie mają rezydencję podatkową państwa członkowskiego ze względu na kryterium siedziby, ale jednocześnie mogą być rezydentami państwa trzeciego ze względu na stosowane w prawie podatkowym tego państwa kryterium miejsca faktycznego zarządu ("Podatki bezpośrednie. Prawo polskie a prawo wspólnotowe. Implementacje dyrektyw. Orzecznictwo ETS" pod redakcją Hanny Litwińczuk, Warszawa 2009, str 30). Spółka potwierdza, iż nie jest spółką o podwójnej rezydencji podatkowej, i nie posiada rezydencji podatkowej w innym kraju poza Holandią.

Spółka podlega opodatkowaniu vennootschapsbelasting (bez możliwości wyboru lub wyłączenia), który jest podatkiem dochodowym od osób prawnych w Holandii, a więc spełnia warunek zawarty w punkcie c) art. 3 Dyrektywy. W świetle powyższego, Polska jako państwo członkowskie, w którym znajduje się zakład Spółki, powinna zastosować do przekazania aktywów w ramach podziału przez wydzielenie Spółki obejmujących zakład Spółki, przepisy Dyrektywy, tak jakby Polska była państwem spółki przekazującej. Jako że przepisy Dyrektywy dotyczące neutralności w podatku dochodowym od osób prawnych podziału przez wydzielenie zostały w większości zaimplementowane do Ustawy o CIT, to do oceny skutków podatkowych przekazania składników majątkowych zakładu Spółki w wyniku podziału przez wydzielenie można zdaniem Spółki, obok przepisów Dyrektywy, stosować także przepisy Ustawy o CIT w zakresie, w którym dokonano właściwej implementacji przepisów Dyrektywy do Ustawy o CIT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 2 pkt j Dyrektywy, Oddział oznacza ogół aktywów i pasywów części spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależną jednostkę gospodarczą, to znaczy podmiot, który jest w stanie funkcjonować za pomocą własnych środków.

Termin oddział użyty w polskiej wersji Dyrektywy nie do końca trafnie oddaje angielski termin "branch activity" Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonał interpretacji pojęcia "branch activity" zawartego w Dyrektywie w wyroku Andersen Jensen (C-43/00). Wskazał tam, iż: "Jedynie jednostka zdolna do samodzielnego funkcjonowania może stanowić branch activity". Uznał także, ze ta samodzielność musi być przede wszystkim oceniana z punktu widzenia funkcjonalności co oznacza, że przekazane aktywa muszą być wystarczającymi do prowadzenia samodzielnej działalności bez potrzeby korzystania z dodatkowych inwestycji lub aktywów, zaś jedynie drugorzędnie niezależność może być oceniana z perspektywy finansowej.

Zdaniem Spółki, zespół składników majątkowych i niemajątkowych przenoszonych w wyniku podziału przez wydzielenie Spółki składający się ze składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału oraz praw i obowiązków związanych ze 100% akcji R Bank (Polska) S.A. a także praw i obowiązków związanych ze 100% udziałów w R Sp. z o.o., może być uznany za oddział (branch activity) w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt j Dyrektywy i interpretacji tego terminu w wyroku Andersen Jensen (C-43/00). Przede wszystkim zespół takich składników byłby zdolny do samodzielnego istnienia. W jego skład wchodziłby majątek polskiego Oddziału, który posiada aktywa wystarczające do samodzielnego działania bez potrzeby korzystania z dodatkowych inwestycji lub aktywów i działalność taką w Polsce w tej chwili prowadzi. Majątek ten byłby jedynie powiększony o akcje i udziały w polskich spółkach co nie zmieniłoby atrybutu samodzielności jednostki.

Zdaniem Spółki, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych przenoszonych w wyniku podziału przez wydzielenie Spółki składający się ze składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału oraz akcji i udziałów w polskich spółkach będzie stanowił również zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się: " (...) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

W tym kontekście należy przywołać wyrok WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 934/07). Skład orzekający stwierdził, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jej organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału oraz każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość czy jedynie część majątku określonego podmiotu. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może przykładowo świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe. Zdaniem sądu, dostęp do rynku zbytu oraz kanałów dystrybucji i zaopatrzenia mają bowiem często decydujący wpływ na zdolność podmiotu do samodzielnego funkcjonowania na rynku. Majątek, który ma być przeniesiony w wyniku podziału przez wydzielenie Spółki ma cechy o których mówi powyższy wyrok. Jest on zespołem składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonego działania gospodarczego. W tym przypadku o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy użycie zespołu składników do działalności Spółki na polskim rynku i obsługi polskich klientów. Celowi temu służy posiadanie Oddziału oraz akcji i udziałów w polskich spółkach, które prowadzą działalność bankową i doradczą na rzecz polskich klientów. Polska jest jednym z czternastu krajów, w których Spółka poprzez oddziały i posiadanie udziałów i akcji w spółkach zależnych, prowadzi swoją działalność.

W przypadku uznania, iż niezasadne jest stanowisko Spółki oparte na uznaniu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składającego się ze składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału oraz akcji i udziałów w polskich spółkach, które mają być w drodze podziału przez wydzielenie Spółki przeniesione na rzecz R II BV, w całości za oddział (branch activity) w świetle art. 2 pkt j Dyrektywy oraz za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, Spółka uważa, iż za oddział (branch activity) jak i zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy wówczas uznać każdy z osobna:

* zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału, a także

* prawa i obowiązki związane ze 100% akcji R Bank (Polska) S.A., oraz

* prawa i obowiązki związane ze 100% udziałów w R Sp. z o.o.

Analizując czy majątek Oddziału spełnia przesłanki wynikające z definicji oddziału (branch activity) i zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy stwierdzić, iż Oddział został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki zgodnie z polskimi przepisami został zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. Nr 220, poz. 1447 z 2010 r. z późn. zm.) jest on "wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności". Spółka upoważniła określoną osobę do reprezentowania Oddziału w imieniu Spółki. Oddział prowadzi swoja działalność w oparciu o wyodrębnione składniki majątkowe przypisane bezpośrednio do Oddziału. Oddział jest pracodawcą dla osób tam zatrudnionych. Oddział został wyodrębniony finansowo w ramach Spółki, tj. księgi rachunkowe prowadzone są w taki sposób, że możliwe jest wskazanie przychodów oddziału, bezpośrednich i pośrednich kosztów związanych z jego działalnością a także należności i zobowiązań oraz majątku. Oddział sporządza odrębny rachunek zysków i strat, a także bilans.

Po dokonaniu podziału przez wydzielenie i późniejszego transgranicznego połączenia, majątek Oddziału będzie podstawą do prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej najpierw przez R II BV a następnie przez R plc.

Podsumowując należy stwierdzić, iż Oddział:

* stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

* jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych jest wyodrębniony funkcjonalnie), - mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W konsekwencji zdaniem Spółki, zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału należy uznać zarówno za oddział (branch activity) w świetle art. 2 pkt j Dyrektywy, jak i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko dotyczące uznania mienia Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa potwierdzają liczne indywidualne interpretacje podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 listopada 2010 r., sygnatura ITPB3/423-465/10/AM). Analizując czy prawa i obowiązki związane ze 100% akcji R Bank (Polska) S.A, oraz prawa i obowiązki związane ze 100% udziałów w R Sp. z o.o. spełniają, każdy z osobna, przesłanki wynikające z definicji oddziału (branch activity) i zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy stwierdzić, iż kwestia ta w pewnym zakresie była przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i indywidualnej interpretacji podatkowej. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF stwierdził, iż zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części aktywów i że "oznacza ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego autonomicznej części, które obejmuje składniki materialne i, w danym przypadku, niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić autonomiczną działalność gospodarczą"

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji wydanej 29 września 2009 r. (sygnatura IPPP2/443-773/09-2/BM) stwierdził, iż: "z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z punktu widzenia podatku VAT transakcję zbycia całości udziałów w spółce prawa handlowego, należy traktować jak transakcję zbycia przedsiębiorstwa. W świetle powyższego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i powołanej wyżej indywidualnej interpretacji podatkowej, Spółka stoi na stanowisku, iż przekazywane w ramach podziału przez wydzielenie spółki prawa i obowiązki związane ze 100% akcji R Bank (Polska) S.A, oraz prawa i obowiązki związane ze 100% udziałów w R Sp. z o.o., należy traktować z osobna jako przekazanie przedsiębiorstwa lub jego autonomicznej części. W konsekwencji spełniają one, każdy z osobna, przesłanki wynikające z definicji oddziału (branch activity) w świetle art. 2 pkt j Dyrektywy jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, pozostałe w Spółce po podziale przez wydzielenie składniki majątkowe i niemajątkowe wraz ze zobowiązaniami mogą być uznane za oddział (branch activity) w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt j Dyrektywy i interpretacji tego terminu zawartej w wyroku Andersen Jensen (C-43/00). Przede wszystkim pozostały w Spółce zespół składników majątkowych i niemajątkowych wraz ze zobowiązaniami będzie podstawą do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w Holandii i innych krajach czyli zespół takich składników będzie zdolny do samodzielnego istnienia. W jego skład będą wchodziły aktywa wystarczające do samodzielnego działania bez potrzeby korzystania z dodatkowych inwestycji lub aktywów. Po podziale w Spółce dalej będą prowadzone księgi rachunkowe i Spółka będzie w pełni niezależna z perspektywy finansowej.

Należy stwierdzić, iż po dokonaniu wydzielenia Spółka nie będzie likwidowana. Nie będzie również podmiotem, który formalnie istnieje ale nie podejmuje dalszej działalności. Majątek pozostały w Spółce po podziale przez wydzielenie, będzie miał natomiast cechy o których mówi wyrok WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 934/07), opisany w stanowisku dotyczącym pytania Nr 3. Majątek ten jest bowiem zespołem składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonego działania gospodarczego polegającego na dalszej działalności Spółki po podziale. W konsekwencji pozostały w Spółce po podziale przez wydzielenie zespół składników majątkowych i niemajątkowych wraz ze zobowiązaniami, będzie stanowił również zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt c Dyrektywy, "podział przez wydzielenie" oznacza czynność, w wyniku której spółka nieulegająca rozwiązaniu przekazuje jeden lub kilka oddziałów na rzecz jednej lub kilku istniejących lub nowych spółek, pozostawiając co najmniej jeden oddział w spółce przekazującej w zamian za proporcjonalny przydział na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółek przejmujących aktywa i pasywa oraz, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartosci nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych". Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż przepis ten mówi o przekazaniu jednego lub kilku oddziałów przez spółkę podlegającą podziałowi przez wydzielenie, tak więc podział taki w świetle przepisów Dyrektywy powinien być neutralny dla spółki dzielonej z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych także w sytuacji w której spółka dzielona przekazuje majątek wydzielany tworzący nie jeden ale kilka oddziałów.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodami są: "w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia". Aby więc nie powstał przychód w spółce podlegającej podziałowi zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak i majątek pozostający w spółce powinny stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, art. 2 pkt c Dyrektywy, został niewłaściwie zaimplementowany do Ustawy o CIT Przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT powinien bowiem umożliwiać uznanie podziału przez wydzielenie za neutralne dla spółki dzielonej nie tylko wówczas gdy majątek przejmowany na skutek podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ale również wówczas, gdy taki majątek składa się z kilku zorganizowanych części przedsiębiorstwa. W tym przypadku, zdaniem Spółki, niewłaściwa implementacja Dyrektywy daje prawo do bezpośredniego zastosowania przepisu art. 2 pkt c Dyrektywy.

W świetle powyższego, przy uznaniu, iż:

* zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału oraz prawa i obowiązki związane ze 100% akcji R Bank (Polska) S.A. a także prawa i obowiązki związane ze 100% udziałów w R Sp. z o.o., które mają być w drodze planowanego podziału przez wydzielenie Spółki przeniesione na rzecz R II BV będą stanowiły albo wszystkie razem albo każdy z osobna oddział (branch activity) w rozumieniu art. 2 pkt j Dyrektywy a także zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT,

* pozostały po podziale w Spółce zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) będzie stanowił oddział (branch activity) w rozumieniu art. 2 pkt j Dyrektywy a także zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT,

* udziałowiec Spółki nie otrzyma wskutek przeniesienia majątku gotówki,

Spółka stoi na stanowisku, iż podział przez wydzielenie Spółki będzie neutralny dla Spółki z punktu widzenia Dyrektywy i w świetle art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, gdyż po jej stronie nie powstanie przychód do opodatkowania.

Warto dodać, iż podział przez wydzielenie Spółki jest częścią procesu restrukturyzacji grupy Bank. Restrukturyzacja ta wynika wyłącznie z następujących czynników, mających charakter ekonomiczny i regulacyjny:

* spełnienia wymagań narzuconych przez odpowiednie władze holenderskie w zakresie znaczącego zmniejszenia ryzyka działalności Spółki w krótkim okresie z powodu złych wyników finansowych Spółki, istnieje ryzyko obniżenia jej ratingu finansowego a zarząd Spółki ma ograniczoną możliwość zapobiegnięcia temu z powodu szeregu czynników zewnętrznych w związku z czym konieczna jest restrukturyzacja,

* uniknięcia niekorzystnych czynników biznesowych związanych z modelem "dwóch banków" (model ten wynika z uwarunkowań historycznych związanych z przejęciem grupy A) oraz wprowadzenia modelu opartego na strategii "Jednego banku",

* zmiany skomplikowanego modelu działalności operacyjnej, który skutkuje dublującymi się wysiłkami i skomplikowanym systemem raportowania, zarządzania i kontroli wynikającego z faktu, iż obecnie biznes grupy działa w ramach dwóch spółek będących centralami,

* zmiana nieefektywnego systemu, w ramach którego są utrzymywane dwie centrale grupy Bank co prowadzi do wyższych kosztów operacyjnych i osobowych.

Ad. 6

W przypadku uznania, iż przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego majątek Spółki który ma być w drodze podziału przez wydzielenie Spółki przeniesiony na rzecz R II BV nie może być traktowany w całości ani jako oddział (branch activity) w rozumieniu art. 2 pkt j Dyrektywy ani jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT ani że takiego statusu nie będą również miały należące do Spółki udziały i akcje w polskich spółkach, a z drugiej strony potwierdzenia, iż zarówno zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału, jak i pozostały po podziale w Spółce zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) będą każdy osobno stanowiły oddział (branch activity) w rozumieniu art. 2 pkt j Dyrektywy, a także zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, Spółka stoi na stanowisku, iż w takim przypadku podział przez wydzielenie Spółki w części dotyczącej przeniesienia majątku Oddziału będzie dla Spółki neutralny z punktu widzenia art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT gdyż po jej stronie, w tym zakresie, nie powstanie przychód do opodatkowania.

Przyjęcie inne go niż powyższe stanowiska prowadziłoby do niespójności w systemie opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z dnia 4 stycznia 2005 r. - Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) ("Ordynacja podatkowa"), "osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku". Zgodnie z § 2 tegoż artykułu, "przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa".

Zgodnie z prawem holenderskim, R II BV jako osoba prawna przejmująca wstępuje z dniem podziału przez wydzielenie Spółki we wszystkie prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonym jej w planie majątku składnikami majątku. Przy założeniu, iż zespól składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz taki status będzie miał także majątek osoby prawnej dzielonej czyli majątek Spółki; to zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej R II BV jako spółka przejmująca wstąpi z dniem podziału we wszelkie przewidziane w przepisach polskiego prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki jako osoby prawnej dzielonej w zakresie w jakim dotyczą one składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału i statusu Spółki lub Oddziału jako polskiego podatnika.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału tworzy majątek zakładu Spółki w Polsce. W skład majątku Oddziału wchodzą m.in. środki trwałe podlegające amortyzacji. Zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, "w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi".

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 19 Ustawy o CIT, do którego referuje powyższy przepis, "przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio".

Przy założeniu, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, a także przy założeniu, iż taki status będzie miał także zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) pozostałych w Spółce po dokonaniu podziału przez wydzielenie, to wówczas - zgodnie powyższymi przepisami Ustawy o CIT - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji R II BV, posiadającego w Polsce zakład (ang. permanent establishment) i będącego w tym zakresie polskim podatnikiem od osób prawnych, ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki posiadającej w Polsce zakład, jako podmiotu dzielonego. W tym zakresie następuje więc sukcesja podatkowa, o której mowa w art. 93c Ordynacji Podatkowej. Oznacza to, iż nastąpi kontynuacja dokonywania odpisów amortyzacyjnych według wartości historycznej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkowa określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakładu R II BV w Polsce nie zostanie podwyższona do wartości rynkowej jak miałoby to miejsce np. w przypadku nabycia w drodze kupna. W takim jednak przypadku, u sprzedawcy powstawałby dochód do opodatkowania. Dochód do opodatkowania odpowiadałby nadwyżce wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiącej różnicę pomiędzy wartością rynkową tychże składników majątkowych a zaktualizowanymi wydatkami na ich nabycie lub wytworzenie pomniejszonymi o dokonane odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych.

Powyższe przepisy wskazują, iż w przypadku sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, u sprzedawcy powstaje dochód do opodatkowania ale kupujący ma możliwość ich amortyzacji podatkowej przyjmując za wartość początkową ich wartość rynkową, która stanowiła przychód dla sprzedawcy. Gdyby uznać, iż podział przez wydzielenie w zakresie przenoszonego majątku Oddziału nie jest neutralny na gruncie podatku dochodowego pomimo tego, iż uznalibyśmy, że zarówno Oddział jak i majątek pozostały w Spółce po wydzieleniu jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, prowadziłoby to do opodatkowania dochodu u Spółki jako nadwyżki wartości przenoszonego majątku, kiedy to przychodem dla Spółki byłaby wartość rynkowa składników majątku przenoszonych na R II BV.

Jednocześnie w zakresie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla zakładu R II BV w Polsce jako spółki przejmującej, wartość przenoszonych składników byłaby ujęta nie w wartości tynkowej ale w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakładu Spółki w Polsce czyli w wartości historycznej. Sytuacja taka prowadziłaby do niespójności systemu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który z jednej strony opodatkowałby podział przez wydzielenie, a z drugiej zapewniał sukcesję podatkową w zakresie przenoszonego majątku. Gdyby spółka na którą przeniesiono majątek dokonała jego sprzedaży to znowu pojawiłaby się nadwyżka wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która zostałaby opodatkowana, co prowadziłoby do ponownego opodatkowania tego samego dochodu. Rozwiązanie to byłoby dysfunkcjonalne, gdyż pro wadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu tego samego podatnika tym samym podatkiem.

Ad. 7

Przy uznaniu, iż przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Spółki składający się z majątku Oddziału oraz akcji i udziałów w polskich spółkach, który ma być w drodze podziału przez wydzielenie Spółki przeniesiony na rzecz R II BV, nie będzie stanowił ani oddziału w rozumieniu Dyrektywy ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, to wówczas, zdaniem Spółki, należałoby traktować oddzielnie przeniesienie całego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału oraz oddzielnie przeniesienie należących do Spółki udziałów i akcji w polskich spółkach. W konsekwencji w zakresie przenoszonych udziałów i akcji dochód Spółki - jeśli powstanie - będzie różnicą pomiędzy wartością rynkową udziałów i akcji ustaloną na dzień wydzielenia a kwotą wydatków poniesionych przez Spółkę na objęcie lub nabycie tych akcji lub udziałów. Wynika to z regulacji przepisów Ustawy o CIT, która w art. 12 ust. 1 pkt 9 stanowi:, iż w takim przypadku w spółce podlegającej podziałowi przychodem jest wartość tynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1ł Ustawy o GIT, kosztami uzyskania przychodów są wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, poniesionych na nabycie tychże składników.

Zdaniem Spółki, ewentualny dochód związany z przeniesieniem należących do Spółki udziałów i akcji w polskich spółkach na Jeży zaliczyć do kategorii zysków z przeniesienia własności majątku, o których mowa w art. 13 Konwencji. Udziały i akcje w polskich spółkach nie są majątkiem nieruchomym, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. Nie należą też one do mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, który Spółka posiada w Polsce, w świetle art. 13 ust. 2 Konwencji. W konsekwencji zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji, ewentualny dochód związany z przeniesieniem należących do Spółki udziałów i akcji w polskich spółkach będzie podlegał opodatkowaniu tylko w Holandii i nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Ad. 8

Przy uznaniu, iż przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Spółki składający się z majątku Oddziału oraz akcji i udziałów w polskich spółkach, który ma być w drodze podziału przez wydzielenie Spółki przeniesiony na rzecz R II BV, nie będzie stanowił ani oddziału w rozumieniu Dyrektywy, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT i że traktowany oddzielnie majątek Oddziału nie będzie stanowił ani oddziału w rozumieniu Dyrektywy ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub też nawet gdy będzie stanowił oddział w rozumieniu Dyrektywy lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle ustawy o CIT to mimo to podział przez wydzielenie Spółki w części dotyczącej majątku Oddziału nie będzie dla Spółki neutralny na gruncie podatku dochodowego, Spółka uważa, iż w takim przypadku dochód Spółki do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, związany z przeniesieniem majątku Oddziału jeśli powstanie - będzie stanowił różnicę pomiędzy wartością rynkową składników majątkowych Oddziału ustaloną na dzień wydzielenia a wydatkami poniesionymi na nabycie tychże składników, zaktualizowanymi zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszonymi o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych zgodnie z przepisami Ustawy o CIT.

Wyżej wymieniony sposób ustalenia dochodu do opodatkowania, jeśli dochód taki powstanie, wynika z regulacji przepisów ustawy o CIT, która w art. 12 ust. 1 pkt 9 stanowi, iż w takim przypadku w spółce podlegającej podziałowi, przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1ł Ustawy o CIT. kosztami uzyskania przychodów są wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, poniesione na nabycie tychże składników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam co następuje:

Odpowiedź na pytanie nr 1 oraz nr 2

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego do pytania nr 1 oraz nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 3 oraz 4

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada w Polsce oddział (dalej: "Oddział"). Działalność Oddziału doprowadziła do istnienia zagranicznego zakładu Spółki w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych będącego również zakładem w rozumieniu Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W wyniku planowanej restrukturyzacji ma nastąpić przeniesienie znacznej części działalności grupy z Holandii do Wielkiej Brytanii gdzie zostanie zlokalizowana jedyna centrala grupy.

Planowana restrukturyzacja grupy Bank będzie obejmować dwa etapy. Pierwszy etap będzie obejmował wydzielenie części aktywów i zobowiązań Spółki znajdujących się w czternastu krajach i przeniesienie ich na rzecz innej holenderskiej spółki R II BV ("R II BV") w drodze podziału przez wydzielenie przeprowadzonego zgodnie z prawem holenderskim, którego skutkiem będzie sukcesja uniwersalna wszelkich praw i obowiązków związanych z przenoszonym majątkiem (dalej: "podział przez wydzielenie"). W wyniku podziału przez wydzielenie ma nastąpić przeniesienie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych (łącznie ze zobowiązaniami) należących do Oddziału i tworzących zakład R NV w Polsce. Wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe (łącznie ze zobowiązaniami) należące do Oddziału będą przeniesione na rzecz zakładu spółki R II BV, który wskutek podziału przez wydzielenie powstanie, zdaniem wnioskodawcy, w Polsce. Dodatkowo w drodze podziału przez wydzielenie ma nastąpić przeniesienie na rzecz R II BV udziałów i akcji należących do R NV, które posiada w polskich spółkach (będąc 100% akcjonariuszem lub udziałowcem tych spółek). "Powyższe udziały i akcje nie stanowią części majątku Oddziału i zakładu R NV w Polsce i nie powinny być do takiego majątku przypisywane."

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca określa zatem, że udziały i akcje nie stanowią części majątku Oddziału, nie mogą one zatem stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w przepisie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa można uznać położony na terenie Polski Oddział (zagraniczny zakład) będący przedmiotem przeniesienia do R II BV. Na mocy przepisu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Powyższej definicji nie spełniają jednakże przenoszone udziały i akcje należące do R NV, które posiada w polskich spółkach. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy wydzielany majątek, a także majątek pozostający w spółce stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi więc stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy i odznaczać się odrębnością organizacyjną i funkcjonalną. W świetle powyższego, posiadane udziały i akcje, nie wykazują wymaganego w przepisie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., stopnia zorganizowania funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego. Stanowisko powyższe w świetle, którego pakiet 100% akcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało potwierdzone przez sąd w wyroku WSA we Wrocławiu z 17 listopada 2010 r. I SA/Wr 1150/10.

Reasumując należy uznać, że:

* zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału - stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

* prawa i obowiązki związane ze 100% akcji R Bank (Polska) S.A., oraz prawa i obowiązki związane ze 100% udziałów w R Sp. z o.o. - nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału jak i prawa i obowiązki związane ze 100% akcji R Bank (Polska) S.A. a także prawa i obowiązki związane ze 100% udziałów w R Sp. z o.o. które mają być w drodze podziału przez wydzielenie R NV przeniesione na rzecz R II BV będą stanowiły:

* albo wszystkie razem

* albo każdy z osobna oddział w rozumieniu art. 2 pkt j Dyrektywy a także zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Bowiem, jak zostało dowiedzione powyżej jedynie zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału, może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Kontynuując przyjęte stanowisko, należy zauważyć, że do skutków podatkowych przyjętej klasyfikacji zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku nie stanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko zawarte w pytaniu nr 4, wedle którego przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, ogranicza (zawęża), skutki podziału przez wydzielenie do jednej zorganizowanej części. Na podstawie tego przepisu, każda z wydzielanych części przedsiębiorstwa objęta transakcją podziału przez wydzielenie, musi stanowić zorganizowaną jego część, jak również majątek pozostający w Spółce musi zostać sklasyfikowany w oparciu o definicję wynikającą z przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zostało dowiedzione, że wydzielane prawa i obowiązki związane z udziałami/akcjami, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stąd też transakcja podziału przez wydzielenie przy braku spełnienia kumulatywnie przesłanek wynikających z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, nie będzie transakcją neutralną podatkowo. Z powyższej transakcji, należy rozpoznać przychód, w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalony na dzień podziału lub wydzielenia. Wartość ta jest ustalana na dzień podziału, przy zastosowaniu zasad określonych w art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Odpowiedź na pytanie nr 6 oraz 7

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego do pytania nr 6 oraz nr 7 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 8

W świetle uznania potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie pytań 6 oraz 7, odpowiedź na pytanie nr 8 uznane zostało za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.