IPPB5/423-434/09-3/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2009 r. (data wpływu 31 lipca 2009 r.) w piśmie z dnia 5 października 2009 r. (data nadania 5 października 2009 r., data wpływu 6 października 2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 1 października 2009 r. Nr IPPB5/423-434/09-2/PS (data nadania 1 października 2009 r., data doręczenia 5 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej umowa polsko - niemiecka) - jest prawidłowe.

W dniu 31 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 10 ust. 2 lit. a) umowy polsko - niemieckiej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) należy do holdingu utworzonego przez niemiecki fundusz inwestycyjny (dalej: Fundusz). Fundusz nabywa udziały w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce, które są właścicielami nieruchomości w Polsce oraz osiągają dochody z działalności gospodarczej polegającej na wynajmie. Fundusz gromadzi środki finansowe od inwestorów i wykorzystuje je na zakup aktywów (nieruchomości). Do zarządzania Funduszem powołuje się spółkę zwaną "spółką inwestycyjną nieruchomościową ("kapitalanlagegesellschaft fur lmmobilien", dalej: KAG).

Funkcjonuje ona w formie prawnej niemieckiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Gesellschaft mit beschrankter Haftung; GmbH), która odpowiada polskiej spółce z o.o. Zarówno swoją siedzibę, jak i miejsce zarządu KAG posiada w Niemczech. W konsekwencji w Polsce posiada tylko ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie uzyskiwanych dochodów. Co istotne, majątek zgromadzony w Funduszu stanowi dla KAG wyodrębnioną masę majątkową KAG jest jego cywilnoprawnym posiadaczem, tj. zarządza nim we własnym imieniu, choć na rachunek inwestorów. Celem wykupienia udziału w Funduszu inwestor indywidualny wpłaca do niego swój wkład, przez co nabywa prawo do udziału w wyniku Funduszu w proporcji własnego wkładu do całości wpłat wszystkich inwestorów do Funduszu. Stosunek prawny łączący inwestorów z KAG nie ma charakteru przypominającego stosunek wspólnika do spółki, lecz zobowiązaniowy i jest regulowany poprzez postanowienia umowy uczestnictwa w Funduszu. Obecnie Fundusz dysponuje środkami finansowymi wielu tysięcy inwestorów, na ogół osób fizycznych, jednakże niekiedy również osób prawnych. Inwestorami są głównie osoby posiadające miejsce zamieszkania w Niemczech. Inwestor może w zasadzie w każdej chwili wycofać swój wkład. W takim przypadku KAG jest zobowiązana wypłacić mu z majątku Funduszu równowartość jego wkładu. Inwestor może żądać zwrotu własnego wkładu w gotówce, jednakże nie ma prawa do majątku Funduszu odpowiadającego równowartości wkładu (np. przyznania mu prawa własności części nieruchomości czy części udziałów w spółkach, które Fundusz posiada). W przeciwieństwie do posiadania udziałów w spółce, wypłata wkładu jest możliwa w każdej chwili i nie wymaga przeprowadzenia długotrwałego postępowania obniżenia kapitału zakładowego KAG.

Majątkiem Funduszu zarządza wyłącznie KAG. KAG decyduje o wyborze nabywanych nieruchomości czy spółkach, które zostaną nabyte, najemcach oraz o tym, kiedy nieruchomości te będą zbyte. W przeciwieństwie do np. spółki osobowej, inwestorzy nie posiadają prawa głosu w zakresie zarządzania majątkiem Funduszu. Jedynym ich zadaniem jest finansowanie Funduszu. Wynagrodzeniem przysługującym inwestorom w związku z udostępnieniem środków finansowych Funduszowi jest wynik Funduszu, po odjęciu kosztów, opłat i podatków. Na wynagrodzenie to składają się nie tylko przychody uzyskiwane z najmu nieruchomości, ale także ze zmiany ich wartości. Jednostka uczestnictwa Funduszu jest zatem porównywalna z obligacjami o zmiennym oprocentowaniu (obligacja z prawem do udziału w zyskach). Na gruncie niemieckiego prawa podatkowego podatnikiem w Niemczech jest formalnie pojedynczy inwestor a nie KAG. KAG (w tym przypadku spółka Deka lmmobilien Investment GmbH) jest jedynym udziałowcem Spółki. Dowodem kapitałowego zaangażowania KAG w Spółkę jest w szczególności Krajowy Rejestr Sądowy (KRS) prowadzony dla Spółki. W związku z faktem, że KAG posiada 100 % udziałów Spółki, to będzie jedynym podmiotem uprawnionym do uzyskiwania dywidend wypłacanych przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Własne Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy KAG jest beneficjentem dywidend wypłacanych przez Spółkę. W związku z powyższym, przy spełnieniu formalnych warunków, w tym określonych w art. 26 ust. 1 i 1c ustawy o p.d.o.p., w przypadku wypłaty dywidend dokonywanych przez Spółkę na rzecz K uzasadnione jest zastosowanie przepisów art. 10 ust. 2 lit. a) umowy o PL, bądź też art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. Tym samym przy wypłacie dywidend do KAG Spółka może zastosować stawkę wynikającą z umowy o UPO bądź nie pobierać podatku.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Inwestorzy nie będą uprawnieni do otrzymywania dywidendy od Spółki, ponieważ nie będą jej bezpośrednim udziałowcem. Tym samym nie będą posiadać bezpośrednich praw do przychodów pochodzących z Polski, lecz jedynie do wyniku finansowego Funduszu, powstającego po odjęciu zaistniałych na poziomie Funduszu kosztów opłat i podatków. W związku z tym, że to KAG otrzymuje dywidendę (będąc jedynym udziałowcem Spółki), inwestorzy nie będą osiągali żadnych przychodów w Polsce, zatem nie będą mieli w Polsce obowiązku podatkowego i w świetle tego bezprzedmiotowe będzie stosowanie postanowień umowy o PL. Opodatkowanie pochodzących z Polski przychodów KAG na poziomie jej udziałowców odbywa się w dalszej kolejności wyłącznie zgodnie z przepisami niemieckiego prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę fakt, iż to KAG otrzyma dywidendy od Spółki, należy je zaliczać do przychodów KAG zarówno na gruncie postanowień umowy o PL, jak również na podstawie regulacji Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. WE z 20 sierpnia 1990 r. nr L 225), implementowanej do polskiego porządku prawnego w art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. Z tego względu KAG będzie uprawniona do skorzystania z prawa obniżenia podatku u źródła zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a) wspomnianej umowy o UPO, względnie z całkowitego zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy ó p.d.o.p. Oznacza to jednocześnie, że Spółka będzie uprawniona do poboru podatku u źródła przy zastosowaniu obniżonej stawki określonej w umowie o PL względnie Spółka nie będzie musiała pobierać podatku u źródła, jeżeli zostaną spełnione warunki zwolnienia z podatku od otrzymywanych przez K dywidend oraz zostaną spełnione wymogi formalne zastosowana tego zwolnienia (np. Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji KAG). Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedstawione powyżej stanowisko jest zgodne m.in. ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z 11 marca 2009 r., (sygn. akt IPPB5/423-268/082/PS), 24 listopada 2008 r. (sygn. akt IPPB5/423-23/08-4/MW), 28 stycznia 2008 r. (sygn. akt IPPB3-423-378/07-3/Ik) oraz Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 16 sierpnia 2007 r. (sygn. akt 1471/DPR2/423-90/07/AB), w których rozstrzygano w podobnych stanach faktycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe,

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 22a ustawy przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Konieczność dostosowania polskich przepisów podatkowych m.in. do art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. WE z 20 sierpnia 1990 r. nr L 225) spowodowała, że od dnia uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego dochody zagranicznych spółek kapitałowych z tytułu dywidend oraz innych (dochodów) przychodów z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. I tak, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza możliwość całkowitego zwolnienia z tego podatku, co wynika z art. 22 ust. 4 ustawy, w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

Na podstawie art. 22 ust. 4a ww ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiadała udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności, w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast art. 22 ust. 6 precyzuje, że przepisy dotyczące opodatkowania dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i zwolnienia od podatku, stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym wymieniono m.in. spółki utworzone według prawa niemieckiego, określane jako: "A", "K ", "G ", "V ", "E", "B " i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa niemieckiego podlegające opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 4b, wyżej wskazane zwolnienie ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W związku z tym, że stosownie do treści art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiedzialną za prawidłowy pobór podatku od dochodu podmiotu zagranicznego, uzyskanego w następstwie otrzymanych dywidend oraz innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach polskiej spółki jest właśnie ta polska spółka, zasadność zastosowania przez nią w chwili wypłaty dywidendy tego zwolnienia i niepobranie podatku musi być udokumentowana otrzymanym od spółki zagranicznej certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez właściwy dla spółki zagranicznej organ administracji podatkowej, potwierdzającym miejsce jej siedziby dla celów podatkowych, lub zaświadczeniem o istnieniu zagranicznego zakładu tej spółki wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się siedziba lub zarząd spółki zagranicznej albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony (art. 26 ust. 1c ustawy).

Jak wynika z wniosku, 100% udziałowcem spółce polskiej będzie Fundusz niemiecki (funkcjonujący w formie prawnej niemieckiej spółki z o.o.), a nie poszczególni inwestorzy. Zatem to Fundusz niemiecki będzie uprawniony do otrzymywania dywidendy, jako udziałowiec Wnioskodawcy (spółki polskiej), a nie inwestorzy.

W ocenie tut. Organu, inwestorzy nie otrzymują żadnych przychodów do opodatkowania w Polsce z tytułu wypłacanej dywidendy. Są oni uprawnieni jedynie do zysku z Funduszu.

W związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przypadku spełnienia przez Fundusz warunków do zwolnienia wymienionych w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pozostałych warunków wymienionych w ustawie, tj. art. 22 ust. 4a i 4b, a także udokumentowania swojej rezydencji podatkowej w Niemczech, certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej, wypłacone przez Spółkę dochody z tytułu dywidend na rzecz Funduszu będą zwolnione z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, a spółki polska (Wnioskodawca), nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w tym zakresie. Organ wydający interpretację, w przedstawionym zdarzeniu, za słuszne uznaje również stanowisko Wnioskodawcy (w przypadku niewypełnienia dyspozycji art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), iż Fundusz jako rezydent podatkowy Niemiec oraz 100% udziałowiec spółki polskiej (Wnioskodawcy), ma prawo do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, wynikającej z postanowień art. 10 ust. 2 lit. a) umowy polsko - niemieckiej. Warunkiem jednak zastosowania postanowień ww. przepisu, jest przedstawienie polskiemu płatnikowi, tj. Wnioskodawcy (spółce wypłacającej dywidendę), certyfikatu rezydencji, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.