IPPB5/423-430/14-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2014 r. (data nadania 24 lipca 2014 r., data wpływu 28 lipca 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-430/14-2/KS z dnia 17 lipca 2014 r. (data nadania 18 lipca 2014 r., data doręczenia 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W płaszczyźnie prawa cywilnego Wnioskodawca (X.) jest kościelną osobą prawną na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2) ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego z dnia 17 maja 1989 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.). W świetle zaś art. 7 ust. 3 pkt 7 tej ustawy organem Wnioskodawcy jest Dyrektor.

Zgodnie z § 6 ust. 1 statutu: "Celem Wnioskodawcy jest kościelna działalność miłosierdzia realizowana w zakresie potrzeb duchowych i materialnych człowieka oraz działalność pożytku publicznego w sferze zadań określonych w Statucie, w tym działalność charytatywna i humanitarna pełniona w duchu poszanowania osoby ludzkiej bez względu na wyznanie, światopogląd narodowość, rasę i przekonanie".

Na podstawie zaś § 7 statutu Wnioskodawca może podejmować następujące zadania:

Wnioskodawca posiada status organizacji pożytku publicznego. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Na marginesie należy dodać, że w ramach Wnioskodawcy została wydzielona jednostka zgodnie z art. 55 ust. 8 ustawy o stosunku państwa do Kościoła katolickiego i na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2003 r., która jest odrębnym podmiotem w aspekcie podatkowym i organizacyjnym.

W 2013 r. został oddany do użytkowania nowy budynek, który został podzielony organizacyjnie i technicznie na dwie części: siedzibę Wnioskodawcy (pomieszczenia administracyjne, magazyny itp.) oraz tzw. centrum charytatywno-edukacyjne (zwane dalej Nieruchomością). Budowa i remont Nieruchomości zostały sfinansowane ze środków własnych Wnioskodawcy, który nie odliczał z tego tytułu podatku VAT oraz otrzymanej darowizny.

Aktualnie, na podstawie umowy zawartej w formie ustnej, Nieruchomość (Centrum) zostało przekazane w nieodpłatne używanie Fundacji (zwana dalej także Fundacją,), która cały ewentualny dochód z tytułu korzystania z Nieruchomości poprzez organizowanie konferencji, szkoleń wraz z noclegiem itp. ma przekazywać dla Wnioskodawcy, która z kolei ma w całości przeznaczyć otrzymane środki na swoje cele statutowe. W pierwszej kolejności przychód uzyskiwany przez Fundację ma być przeznaczany na utrzymanie Nieruchomości. Do dnia dzisiejszego Nieruchomość nie przyniosła jeszcze dochodu i X. pokrywa nadal koszty utrzymania Nieruchomości.

Między Wnioskodawcą i Fundacją lub ewentualnie spółką C. sp. z o.o. (zwanej dalej także Spółką) planowane jest zawarcie po wydaniu podatkowej interpretacji indywidualnej:

Wnioskodawca dokona wyboru jaką umowę (w którym z wymienionych wariantów) zawrzeć m.in. na podstawie treści interpretacji indywidualnej, o którą w zamierza wystąpić. Zgodnie z przyjętym założeniem, Umowa będzie uprawniać Fundację lub Spółkę do używania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem (tekst jedn.: funkcjonowanie centrum charytatywno-edukacyjnego), remontu, modernizacji Nieruchomości, oddawania jej lub jej części do korzystania osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy lub użyczenia oraz pobierania wszelkich pożytków z Nieruchomości, w tym pożytków cywilnych uzyskanych na podstawie umów najmu lub dzierżawy. Z drugiej strony Umowa będzie zobowiązywać Spółkę do dokonywania, ze środków uzyskanych z pożytków, napraw i innych nakładów na Nieruchomość, w szczególności związanych ze zwykłym korzystaniem z niej, a także z jej ulepszaniem, jak również do ponoszenia kosztów utrzymania Nieruchomości (opłat eksploatacyjnych, kosztów mediów itp.). Po zakończeniu Umowy Spółka nie będzie miała prawa żądania od Wnioskodawcy zwrotu jakichkolwiek wydatków i nakładów, które poniosła na użytkowaną Nieruchomość.

Zarówno Fundacja jak i Spółka zostały założone przez Wnioskodawcę. Jedynym udziałowcem w Spółce jest Wnioskodawca.

W uzupełnieniu z dnia 24 lipca 2014 r., Wnioskodawca wyjaśnił, że:

* interpretacja dotyczyć ma art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* podtrzymuje dotychczasowe brzmienie pytania nr 1 z przedmiotowego wniosku wraz z uzasadnieniem,

* pytanie nr 1 dotyczy kwestii ewentualnego powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, gdyby Spółka lub Fundacja ewentualnie uzyskany z nieodpłatnego użytkowania Nieruchomości dochód miała przekazać na rzecz Wnioskodawcy, która następnie całość otrzymanych środków przekazałaby na cele statutowe Wnioskodawcy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przekazanie tych środków przez Fundację lub Spółkę na rzecz Wnioskodawcy mogłoby się odbywać w różnych formach w ramach celów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lub art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy powstał i powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) w przypadku oddania do nieodpłatnego korzystania przedmiotowej Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Fundacji lub Spółki, o ile cały ewentualny dochód będzie przekazywany przez Fundację lub Spółkę na rzecz Wnioskodawcy i następnie w całości wykorzystywany na cele statutowe Wnioskodawcy zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4a) lit. b) CIT.

Wyjaśnić należy, że pierwotnie wniosek zawierał dwa pytania, jednak pismem z dnia 24 lipca 2014 r. Wnioskodawca wycofał pytanie oznaczone nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Nie powstał i nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) w przypadku oddania do nieodpłatnego korzystania przedmiotowej Nieruchomości przez X. na rzecz Fundacji lub Spółki, o ile cały ewentualny dochód będzie przekazywany przez Fundację lub Spółkę na rzecz X. i następnie w całości wykorzystywany na cele statutowe X. zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4a) lit. b) CIT.

Uwagi ogólne dotyczące stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadniając powyższe stanowisko należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 55 ustawy o stosunku państwa do Kościoła katolickiego:

1. "Majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6.

2. Kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych.

3. Dochody z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne, o których mowa w art. 41 ust. 2, i te inwestycje kościelne, o których mowa w art. 41 ust. 3, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów".

Jak wskazano powyżej X. jest kościelną osobą prawną, która jednocześnie ma status organizacji pożytku publicznego. Osobowość X. wynika z prawa kanonicznego, która została jednocześnie uznana bezpośrednio w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. X. nie prowadzi działalności gospodarczej.

Należy mieć na uwadze, że w orzecznictwie przeważa pogląd o preferowaniu wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności w przypadku ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn, akt I SA/Kr 98/08. W uzasadnieniu tego wyroku przytoczono dotychczasowe orzecznictwo i doktrynę. Por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt SA/P 596/92, publ. POP 1993, Nr 3, poz. 46; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn, akt SA/P 1598/93, publ. Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r., sygn. akt III SA 225/95, publ. ONSA 1996, Nr 4, poz. 192; wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., sygn. akt SA/RZ 595/99, publ. POP 2002, Nr 1, poz. 23; wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 372/04, publ. ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 17; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt III RN 22/97, publ. POP 1999, Nr 6, poz. 170; wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r" sygn. akt III RN 145/00, publ. OSNAPiUS 2002, Nr 19, poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis", Wrocław 1989, nr 1223, s, 109; W. Morawski: Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r., sygn. akt SA/WR 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński: Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, k.p.P, 2002, nr 1, s, 18.). W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. (sygn. akt FSK 1914/04, publ. ONSAiWSA 2006/3/92. Por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 98/08.) stwierdził, że: "(...) źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym bowiem razie może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uzasadnienie do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998, Nr 4, poz. 110)".

Zwolnienie przedmiotowe - ogólna działalność statutowa

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 z późn. zm. ustawa zwana dalej także CIT) wolne od podatku są: "dochody podatników (...), których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele".

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w orzecznictwie wskazuje się na możliwość przeznaczenia na cele preferowane zwolnieniem również dochodów/przychodów uzyskiwanych w naturze (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2013 r. dotycząca podatku CIT IPPB5/423-805/13-2/KS). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. (sygn. akt I FSK 188/04) stwierdził w tym zakresie: "Skoro zatem w istocie dochód podmiotów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegał zwolnieniu w sytuacji, gdy pochodzące z niego środki wydatkowane zostały na ściśle określone przez ustawę cele społeczne - to brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że uzyskane przez takich podmiotów nieodpłatne świadczenie, wykorzystywane bezpośrednio przez nich na te same cele mogły wpływać na wysokość płaconego przez nich podatku dochodowego. Stałoby to bowiem w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który z jednej strony odstępując od zasady równości opodatkowania w przypadku wydatkowania środków z dochodu na preferowane przez niego cele społeczne, dopuszczały z drugiej strony możliwość opodatkowania w sytuacji wykorzystania przez podatnika uzyskanych przez niego nieodpłatnych świadczeń na te same cele. (...) Niezrozumiale i nieracjonalne byłoby więc stwierdzenie, że podatnik korzysta ze zwolnienia w przypadku, gdy nabywa on za środki mające pokrycie w dochodzie np. środki trwale służące bezpośrednio realizacji preferowanych przez ustawodawcę celów społecznych, natomiast w przypadku, gdy uzyska on możliwość dysponowania tymi samymi środkami dla tych samych celów, ale w ramach nieodpłatnych świadczeń, to zmuszony będzie ponosić ciężar podatkowy z tego tytułu ".

Takie stanowisko podzielają również organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2013 r. dotycząca podatku CIT IPPB5/423-805/13-2/KS). Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2009 r. (IPPB5/423-111/08-2/IŚ) uznał, że otrzymana przez uczelnię darowizna nieruchomości na której uczelnia zamierzała wybudować budynek służący realizacji jej celów statutowych w zakresie oświaty korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4) CIT (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2013 r., dotycząca podatku CIT IPPB5/423-805/13-2/KS). Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2008 r. (IPPB5/423-144/08-4/AS) uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, prowadzącego działalność statutową w zakresie określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., że uzyskiwany przez niego przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie. Organ podatkowy uznał bowiem w całości za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym, w którym: "Jednostka jest samorządową instytucją kultury i zgodnie ze statutem prowadzi wspólny projekt rewitalizacji dawnych budynków poprzemysłowych, których część wpisana jest do rejestru zabytków, w celu ich adaptacji na ośrodek kulturalno-artystyczno-filmowy. W przyszłości będzie prowadziła centrum kultury i osiągała przychody z tytułu sprzedaży biletów wstępu do obiektów kulturalnych, jak i z tytułu wynajmu powierzchni, w tym na cele kulturalne".

Istotne znaczenie ma również stanowisko Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2006 r. (znak WP/423-11/06), zgodnie z którym przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania z lokalu uzyskiwany przez podmiot (fundację) prowadzący statutową działalność w zakresie określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4) CIT, może być objęty zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie (por. także interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2013 r. dotycząca podatku CIT IPPB5/423-805/13-2/KS).

W tym miejscu należy wyjaśnić pojęcia, które zostały użyte w art. 17 ust. 1 pkt 4 CIT. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 września 2011 r. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Po 496/11; publ. Legalis 450213): "(...) działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie. Za przyjęciem poprawności takiego rozumowania i uznaniem, że "działalność statutowa" jest pojęciem szerokim świadczy również to, że nawet w tym samym przepisie, przewidującym zwolnienia od podatku ustawodawca posługuje się także pojęciem "cele statutowe" (np. w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie można zatem utożsamiać pojęć "działalności statutowej" z pojęciem "celów statutowych"". Por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 98/08. Warto wskazać, iż zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2009 r. (znak IPPB5/423-70/09-2/AS): "Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 PDOPrU sformułowania "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów", nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia z podatku przeznaczonego na nie dochodu. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że celem statutowym Fundacji jest działalność edukacyjno-szkoleniowa, doradcza i charytatywna dla mieszkańców wsi i małych miast. Oprócz powyższej działalności Fundacja prowadzi działalność gospodarczą, której dochody służą (są przeznaczane i wydatkowane) realizacji celów statutowych. Jeżeli Fundacja przeznacza dochód na inne cele niż wyżej wymienione, w tym na prowadzenie działalności gospodarczej, to podatek wpłaca się w myśl postanowień art. 25 ust. 4 PDOPrU. W 2007 r. Wnioskodawca rozpoczął inwestycję (zakup i ulepszenie nieruchomości) przeznaczoną na potrzeby Fundacji zarówno dla celów prowadzenia działalności gospodarczej jak i statutowej w tym budynku. W ciągu 2008 r. Wnioskodawca ponosił wydatki na zakup ww. nieruchomości przeznaczonej na nowy lokal biurowy (spłata kredytu i odsetek, koszty adaptacji i ulepszeń). Wydatki te zwiększały wartość środka trwałego. Wnioskodawca dzielił je na związane z działalnością gospodarczą i statutową według proporcji przychodów z działalności gospodarczej do przychodów ogółem, wynikających ze sprawozdania finansowego za 2007 r. Po zakończeniu i zaksięgowaniu wszystkich przychodów i kosztów w 2008 r., Wnioskodawca planował skorygować podział kosztów w oparciu o faktyczne proporcje przychodów z działalności gospodarczej i statutowej do całości przychodów w 2008 r. Po przyjęciu środka trwałego do użytkowania, Wnioskodawca wydzielił powierzchnie użytkowe służące celom statutowym i gospodarczym, oraz dokonał ich obmiaru. Wydzielona powierzchnia służąca działalności gospodarczej stanowi 23% powierzchni użytkowej obiektu. Pozostała część zajęta jest na prowadzenie działalności statutowej. Fundacja określiła, że jest w stanie w sposób bezpośredni przyporządkować koszty i wydatki związane z nabyciem i ulepszeniem obiektu do poszczególnych źródeł przychodu. W tym stanie rzeczy nie znajdzie zastosowania zasada wynikająca z art. 15 ust. 2 i 2a PDOPrU. W sytuacji, gdy Fundacja koszty dotyczące środka trwałego (nieruchomości) może przyporządkować na część związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej i część związaną z działalnością statutową w oparciu o faktyczne proporcje przychodów z działalności gospodarczej i statutowej do całości przychodów 2008 r. należy stwierdzić, iż podział wydatków i kosztów powinien odzwierciedlać faktyczne wykorzystanie tej nieruchomości, a więc odpowiadać procentowo udziałowi powierzchni użytkowej, na której wykonywana jest działalność gospodarcza oraz powierzchni, na której wykonywana jest działalność statutowa. Zgodnie z art. 17 ust. 1b PDOPrU, zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 PDOPrU ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych zarówno z działalności statutowej jak i gospodarczej, za wyjątkiem dochodu z działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a PDOPrU. Należy w tym miejscu podkreślić, iż "wydatkowaniu" podlegają jedynie środki pieniężne w odpowiedniej wysokości, a nie dochód jako taki. Ustawodawca wprowadzając opisywane zwolnienie przedmiotowe kierował się potrzebą pobudzania za pomocą instrumentów podatkowych działalności wspierającej cele społecznie użyteczne. Zatem w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż dochody Fundacji będą zwolnione od podatku jedynie wówczas, gdy cele statutowe tej organizacji będą tożsame z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 PDOPrU".

Warunkiem zastosowania zwolnienia poza posiadaniem chociażby jednego celu statutowego z wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 CIT, jest również przeznaczenie osiągniętego dochodu na ten cel (por. M. Mastalski, Komentarz do art. 17, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Warszawa 2014, s. 730. NSA w wyroku z dnia 12 marca 2009 r. (sygn. akt II FSK 1781/07; publ. Wspólnota 2009, Nr 13, s. 44) stwierdził, iż "działalność statutową fundacji stanowi tylko i wyłącznie działalność, która została ujęta w statucie fundacji. Nie stanowi przy tym działalności statutowej fundacji, działalność nie ujęta w jej statucie, nawet jeśli jest to działalność dobroczynna wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych").

Należy mieć jednak na uwadze, że podatnik nie będzie uprawniony do zastosowania przedmiotowego zwolnienia w przypadku przeznaczenia uzyskanych dochodów na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 CIT, jeżeli cel ten nie stanowi zarazem jego celu statutowego. Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia nie będzie również możliwe w przypadku, gdy podatnik przeznaczy osiągnięty dochód na cel wynikający z jego statutu, który jednak nie jest jednym z celów preferowanych przez ustawodawcę w analizowanym przepisie (por. M. Mastalski, Komentarz do art. 17, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Warszawa 2014, s. 731).

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacjach organów podatkowych oraz w literaturze zastosowanie zwolnienia z opodatkowania jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy cel wynika bezpośrednio ze statutu danego podmiotu. W przypadku braku jednoznacznych, jasnych i precyzyjnych zapisów statutu, prawo podatników do skorzystania ze zwolnienia będzie kwestionowane, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do interpretowania postanowień statutów (por. M. Mastalski, Komentarz do art. 17, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Warszawa 2014, s. 731. Przykładowo NSA w wyroku z 7 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1639/04, publ. Legalis, stwierdził: "(...) cele fundacji, będące jednym z warunków do wyłączenia dochodu fundacji od podatku dochodowego od osób prawnych muszą wynikać wprost ze statutu fundacji i nie mogą być ustalone przez organy podatkowe w drodze wykładni, do której organy te nie są uprawnione". Zgodnie zaś ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawartym w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2009 r., znak IPPB5/423-146/08-3/AS:"<...> warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ustalenie, czy cele przewidziane w statucie Instytutu mieszczą się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie. Określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne, jasne i nie budzące wątpliwości, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu").

NSA w wyroku z dnia 3 marca 2009 r. (sygn. akt II FSK 1291/08, publ. Legalis.) stwierdził także: "(...) analizując przytoczone unormowania należy mieć na uwadze, że ustawodawca posługuje się w nim pojęciem "celu statutowego", nie zaś terminem tego rodzaju jak (na przykład)"cel zapisany w statucie". Przywołane sformułowanie ustawy ma niewątpliwie istotne znaczenie, w szczególności w sytuacji, gdy cele statutowe danego podatnika powołującego się na możliwość zastosowania do jego dochodów art. 17 ust. 1 pkt 4 PDOPrU, zostały unormowane w prawie określającym jego byt i działanie. W tym stanie rzeczy prawo to określa cele - zadania danego podmiotu, które wskazywane są następnie w jego statucie. Nie jakikolwiek więc zapis statutu, ale wyłącznie mieszczący się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata prawa, stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 PDOPrU. W przeciwnym przypadku, gdyby nie zaakceptować prezentowanej, co do zasady, systemowej wykładni prawa, za pomocą określonych zapisów statutowych podatnik mógłby relatywnie dowolnie kształtować zakres możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 PDOPrU, co należy uznać za niedopuszczalne " (por. także M. Mastalski, Komentarz do art. 17, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Warszawa 2014, s. 732).

W tym miejscu należy zauważyć, iż celem statutowym podatników może być nie tylko bezpośrednie prowadzenie danej działalności, lecz także jej wspieranie. W takim przypadku przeznaczenia dochodu na takie cele znajdzie również zastosowanie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 CIT (M. Mastalski, Komentarz do art. 17, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Warszawa 2014, s. 732, Ministerstwo Finansów w piśmie do izb skarbowych z dnia 16 marca 1995 r., znak PO 4/P-722-265/95, stwierdziło, iż "<...> przez pojęcie "których celem statutowym jest działałność" należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez fundację np. placówki oświatowej lub kulturalnej, lecz także wspieranie takiej działalności, jeżeli wynika to wprost z zatwierdzonego przez fundatora statutu". W uchwale NSA z dnia 20 listopada 2000 r. (FPS 9/00, ONSA 2001, Nr 2, poz. 54) podkreślono, iż: "Zważywszy, że istotą inicjatyw społecznych jest podejmowanie ich we własnym zakresie przez określoną społeczność, zwykle z zaangażowaniem własnej pracy i własnych środków finansowych, wydaje się oczywistym, że inne podmioty - w ramach swych statutowych celów - mogą przewidzieć jedynie wspieranie takich inicjatyw, a nie ich bezpośrednie podejmowanie i realizację (...). Nie ma bowiem podstaw do uznania, że ustawodawca nie zamierzał preferować czy też stymulować instrumentami podatkowymi takich działań, które mają na celu dofinansowanie (a więc wspieranie) np. nauki, kultury, ochrony zdrowia, ograniczając zwolnienie podatkowe do podmiotów realizujących takie działania wyłącznie samodzielnie, wprost i bezpośrednio. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że działalność w wielu dziedzinach wymaga współdziałania różnych podmiotów oraz finansowania z różnych źródeł. Istotna rola przypada w tym właśnie zakresie podmiotom, które jako cel swej statutowej działalności przyjęły wspieranie działalności w różnych dziedzinach, nie podejmując się realizacji wprost takich działań. Z tych względów należy uznać, że dochody podatników, których celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych").

Prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1. pkt 4 CIT będą mieli również podatnicy, którzy otrzymali dochód z tytułu nieodpłatnego świadczenia (M. Mastalski, Komentarz do art. 17, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Warszawa 2014, s. 732-733.). Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 30 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 188/04, publ. ONSA 2004, Nr 3, poz. 65):"Skoro zatem w istocie dochód podmiotów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegał zwolnieniu w sytuacji, gdy pochodzące z niego środki wydatkowane zostały na ściśle określone przez ustawę cele społeczne to brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że uzyskane przez takich podatników nieodpłatne świadczenie, wykorzystywane bezpośrednio przez nich na te same cele mogły wpływać na wysokość płaconego przez nich podatku dochodowego. Stałoby to bowiem w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który z jednej strony odstępując od zasady równości opodatkowaniu w przypadku wydatkowania środków z dochodu na preferowane przez niego cele społeczne, dopuszczały z drugiej strony możliwość opodatkowania w sytuacji wykorzystania przez podatnika uzyskanych przez niego nieodpłatnych świadczeń na te same cele. (...) Niezrozumiałe i nieracjonalne byłoby więc stwierdzenie, że podatnik korzysta ze zwolnienia w przypadku, gdy nabywa on za środki mające pokrycie w dochodzie np. środki trwałe służące bezpośrednio realizacji preferowanych przez ustawodawcę celów społecznych, natomiast w przypadku, gdy uzyska on możliwość dysponowania tymi samymi środkami dla tych samych celów ale w ramach nieodpłatnych świadczeń, to zmuszony będzie ponosić ciężar podatkowy z tego tytułu " (por. także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. (znak IPPB5/423-144/08-4/AS).

Wniosek częściowy: mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż fundacja może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 CIT o ile przeznaczy ewentualny dochód z tytułu bezpłatnego korzystania z nieruchomości na cele określone w swoim statucie, które muszą mieścić się w katalogu celów ustawowych wskazanych w tym przepisie. Jednakże zamiarem stron jest przekazywanie na rzecz X. w całości ewentualnego dochodu uzyskanego z tytułu korzystania z Nieruchomości przez Fundację. X. zaś zamierza wykorzystać te środki zgodnie ze swoim celem statutowym, który powinien się mieścić w katalogu określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4a CIT.

Zwolnienie przedmiotowe - kościelne osoby prawne

Kolejnym przepisem, który należy przeanalizować jest art. 17 ust. 1 pkt 4a CIT. Zgodnie z tym przepisem:

"Wolne od podatku są: (...) dochody kościelnych osób prawnych:

Należy zauważyć, że Fundacja nie jest kościelną osobą prawną, gdyż została założona zgodnie z prawem państwowym. Takim podmiotem jest zaś X.

Analizę przedmiotowego przepisu warto rozpocząć od przedstawienia interpretacji pojęcia "niegospodarczej działalności statutowej" w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2008 r. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 98/08): "(...) w celu określenia zakresu pojęcia "niegospodarcza działalność statutowa" należy zdefiniować znaczenie poszczególnych słów. I tak działalnością jest "zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu lub w jakimś zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca" (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN). Działalność gospodarcza to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców (art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność, która nie spełnia kryteriów przedstawionych wyżej nie może stanowić działalności gospodarczej. <...> Niegospodarczą działalność statutową kościoła stanowi każda działalność, nie będąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty kościoła i specyfiki działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej kościoła są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania (por. Mariusz Unisk; artykuł Dor. Podat. 2002.7-8.59 Opodatkowanie kościelnych osób prawnych w świetle polskiego prawa podatkowego - wybrane zagadnienia)" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 września 2011 r. (sygn. akt. I SA/Po 496/11; publ. Legalis 450213).

Zgodnie ze statutem i wpisem w KRS X. nie prowadzi działalności gospodarczej.

W świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych w przypadku gdy kościelna osoba prawna deklaruje, iż całość dochodu, jaki przyniesie nieruchomość objęta umową darowizny, przeznaczona zostanie na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b CIT, to skorzysta ona ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Po 496/11; publ. Legalis 450213). Istotne znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 3033/11; publ. Legalis 750587): "(...) jeżeli Archidiecezja całość dochodu, jaką przyniesie nieruchomość przeznaczy na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a PDOPrU - co może być przecież badane przez organy podatkowe - korzysta ona ze zwolnienia podatkowego z tego przepisu (...) wykorzystanie przedmiotu darowizny przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie oznacza braku możliwości realizacji celów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4a PDOPrU, co znajduje potwierdzenie w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym wniosku o interpretację. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca ponadto uwagę, że organ podatkowy interpretuje treść art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b PDOPrU tak, jak gdyby ustawodawca użył w nim zwrotu " (...) w części przeznaczonej (...)", zwrotu "w części bezpośrednio przeznaczonej"".

Wniosek częściowy: X. ma prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b CIT w przypadku przeznaczenia otrzymanego dochodu z nieruchomości (uzyskanego przez Fundację lub Spółkę) na swoje cele statutowe (określone w statucie) zawierające się w katalogu powyższego przepisu.

Zwolnienie przedmiotowe spółki, w których jedynymi udziałowcami są kościelne osoby prawne

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

"Wolne od podatku są: dochody spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są kościelne osoby prawne - w części przeznaczonej na cele wymienione w pkt 4a lit. b".

Jak już wskazano, jedynym udziałowcem Spółki jest kościelna osoba prawna (X.), a zatem możliwe jest zastosowanie do uzyskiwanych przez Spółkę dochodów zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4b) CIT, pod warunkiem przeznaczenia ich w całości na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4b) CIT (por. także interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2013 r. dotycząca podatku CIT znak IPPB5/423-805/13-2/KS). W świetle orzecznictwa i interpretacji podatkowych dotyczących art. 17 CIT przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania z nieruchomości może być objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4b CIT, o ile zostanie przeznaczony na cele statutowe podatnika, pokrywające się z celami wskazanymi w tym przepisie (wykorzystany do realizacji tych celów). W związku z tym brak jest również podstaw, by kwestionować możliwość objęcia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w szczególności z tytułu nieodpłatnego korzystania z nieruchomości, zwolnieniem przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4b CIT - w zakresie, w jakim jest on przeznaczony na cele przewidziane w tym przepisie (por. także interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2013 r. dotycząca podatku CIT znak IPPB5/423-805/13-2/KS).

W tym miejscu należy podkreślić, że zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4b CIT ma zastosowanie do wszelkich rodzajów dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatników wskazanych w tym przepisie, tzn. nie tylko dochodów w postaci pieniężnej, ale również dochodów w postaci świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten, ani żadna inna regulacja zawarta w art. 17 CIT nie wyklucza bowiem objęcia dochodów przedmiotowym zwolnieniem od podatku (por. także interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2013 r. dotycząca podatku CIT znak IPPB5/423-805/13-2/KS).

W przypadku gdy Nieruchomość byłaby wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia usług, z których zyski posłużą na finansowanie celów w zakresie: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów i kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze - uzyskiwany przez Spółkę dochód w postaci nieodpłatnych świadczeń, tj. nieodpłatnego korzystania z Nieruchomości będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4b CIT. Dochód ten, tj. otrzymywane świadczenie (korzystanie z Nieruchomości) będzie bowiem przeznaczony na powyższe cele (por. także interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2013 r. dotycząca podatku CIT znak IPPB5/423-805/13-2/KS).

W zakresie terminu wydatkowania dochodu warto przytoczyć treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 września 2011 r. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 września 2011 r. (sygn, akt. I SA/Po 496/11; publ. Legalis 450213):"Stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest również niezgodne z treścią art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi m.in., iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów".

Należy także podkreślić, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 września 2011 r. (sygn, akt. I SA/Po 496/11; publ. Legalis 450213): "Ubocznie podzielić należy pogląd strony skarżącej, iż bez znaczenia są rozważania organu na temat tego, jaka jednostka będzie zarządzać przedmiotową nieruchomością. Jak na to wskazano wcześniej właścicielem nieruchomości będzie kościelna osoba prawna uprawniona do jej nabycia zgodnie z jej przepisami wewnętrznymi (statutowymi). Ustanowienie jednostki gospodarczej, o której mowa we wniosku, będzie tym samym przejawem sposobu realizacji jej praw jako właściciela".

Wniosek częściowy: dochód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu nieodpłatnego korzystania z nieruchomości będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4b CIT, o ile będzie/byłby on przeznaczany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4b CIT (por. interpretacja indywidualna ministra finansów z dnia 18 grudnia 2013 r. dotycząca podatku CIT, znak IPPB5/423-805/13-2/KS). Cele działalności Spółki określone w akcie założycielskim musiałyby się mieścić w takim przypadku w katalogu określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4b CIT. Jednakże zamiarem stron jest przekazywanie na rzecz X. w całości ewentualnego dochodu uzyskanego z tytułu korzystania z Nieruchomości przez Fundację. X. zaś zamierza wykorzystać te środki zgodnie ze swoim celem statutowym, który powinien się mieścić w katalogu określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4a CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosowanie do regulacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dopiero tak ustalony dochód można rozpatrywać pod kątem zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Dopiero tak wyliczony dochód może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4a ww. ustawy: wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

Powołany w zdaniu poprzednim art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje zwolnienie bezwarunkowe dotyczące dochodów kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej. Wynika z tego, że cel, na jaki zostaną przeznaczone i wydatkowane środki nie ma żadnego wpływu na zakres zwolnienia. Co więcej, w odniesieniu do tego rodzaju wydatków, podatnicy nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Natomiast zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ww. ustawy ma charakter warunkowy co oznacza, że dochody kościelnych osób prawnych z innej działalności niż niegospodarcza działalność statutowa będą wolne od podatku tylko w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele wymienione w tym przepisie.

Należy wskazać, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "niegospodarcza działalność statutowa". W celu określenia zakresu tego pojęcia należy zdefiniować znaczenie poszczególnych słów. I tak, działalnością jest "zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu lub w jakimś zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN). Przez pojęcie "działalność gospodarcza" - w myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zwodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny rachunek lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Zgodnie natomiast z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.): działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozróżnić wyłącznie "niegospodarczą działalność statutową" oraz "inną działalność". Opodatkowanie dochodów kościelnych osób prawnych uzależnione jest od sposobu uzyskania dochodu, a także celu na jaki zostanie on przeznaczony. Kościelne osoby prawne oprócz niegospodarczej działalności statutowej mogą również prowadzić działalność gospodarczą.

Niegospodarczą działalność statutową Kościoła stanowi każda działalność, nie będąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty Kościoła i specyfiki jego działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej Kościoła Katolickiego są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania.

W świetle powyższych przepisów dochody z każdej działalności wynikającej z istoty funkcjonowania Kościoła niebędącej działalnością gospodarczą (działalność statutowa) korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast dochody z pozostałej działalności są zwolnione z podatku dochodowego tylko, jeżeli zostaną przeznaczone, a następnie wydatkowane na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy o p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1.

Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Odnosząc się do powyższego przepisu należy wskazać, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dochód "przeznaczony" i "wydatkowania", ale wskazał okres jego wydatkowania - "bez względu na termin". Odwołując się do znaczenia użytego w języku potocznym należy zauważyć, że w takim ujęciu pojęcie dochód "przeznaczony" to określenie z góry celu, któremu ma służyć dana rzecz, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1979, t. II, s. 1025; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, 1976, s. 598). Natomiast pojęcie "wydatkowany" oznacza wydawanie pieniędzy na coś, poniesienie wydatków, zapłatę za coś (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981, t. III, s. 793; Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, t. III, s. 792-793; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1976, s. 899).

W powołanej regulacji ustawodawca zaakcentował kwestię "przeznaczenia" dochodu na wskazane cele i uniezależnił możliwość skorzystania ze zwolnienia od jakiegokolwiek terminu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest kościelną osobą prawną.

Zgodnie z § 6 ust. 1 statutu X.: "Celem X. jest kościelna działalność miłosierdzia realizowana w zakresie potrzeb duchowych i materialnych człowieka oraz działalność pożytku publicznego w sferze zadań określonych w Statucie, w tym działalność charytatywna i humanitarna pełniona w duchu poszanowania osoby ludzkiej bez względu na wyznanie, światopogląd narodowość, rasę i przekonanie".

Na podstawie zaś § 7 statutu X. może podejmować następujące zadania:

Zgodnie z wnioskiem, w 2013 r. został oddany do użytkowania nowy budynek. Organizacyjnie i technicznie został podzielony na dwie części: siedzibę (pomieszczenia administracyjne, magazyny itp.) oraz tzw. centrum charytatywno-edukacyjne (zwane dalej Nieruchomością). Budowa i remont Nieruchomości zostały sfinansowane ze środków własnych Wnioskodawcy, który nie odliczał z tego tytułu podatku VAT oraz otrzymanej darowizny.

Aktualnie, na podstawie umowy zawartej w formie ustnej, Nieruchomość (Centrum) została przekazana w nieodpłatne używanie Fundacji, która cały ewentualny dochód z tytułu korzystania z Nieruchomości (np. organizowanie konferencji i szkoleń wraz z noclegiem) ma przekazywać Wnioskodawcy, który następnie ma przeznaczyć go na realizację swoich celów statutowych. Z przychodu uzyskiwanego przez Fundację w pierwszej kolejności finansowane ma być utrzymanie Nieruchomości. Wnioskodawca podaje, że do dnia dzisiejszego Nieruchomość nie przyniosła jeszcze dochodu w związku z tym koszty utrzymania Nieruchomości w dalszym ciągu pokrywa Wnioskodawca.

Między Wnioskodawcą i Fundacją lub ewentualnie Spółką planowane jest zawarcie:

Zgodnie z przyjętym założeniem, Umowa będzie uprawniać Fundację lub Spółkę do używania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem (tekst jedn.: funkcjonowanie centrum charytatywno-edukacyjnego), remontu, modernizacji Nieruchomości, oddawania jej lub jej części do korzystania osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy lub użyczenia oraz pobierania wszelkich pożytków z Nieruchomości, w tym pożytków cywilnych uzyskanych na podstawie umów najmu lub dzierżawy. Z drugiej strony Umowa będzie zobowiązywać Spółkę do dokonywania, ze środków uzyskanych z pożytków, napraw i innych nakładów na Nieruchomość, w szczególności związanych ze zwykłym korzystaniem z niej, a także z jej ulepszaniem, jak również do ponoszenia kosztów utrzymania Nieruchomości (opłat eksploatacyjnych, kosztów mediów itp.). Po zakończeniu Umowy Spółka nie będzie miała prawa żądania od Wnioskodawcy zwrotu jakichkolwiek wydatków i nakładów, które poniosła na użytkowaną Nieruchomość.

Zgodnie w wnioskiem, zarówno Fundacja jak i Spółka zostały założone przez Wnioskodawcę. Jedynym udziałowcem w Spółce jest Wnioskodawca.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w danej sprawie mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami. Jednym z nich jest przekazanie posiadanej Nieruchomości w użytkowanie innemu podmiotowi tj. Fundacji lub Spółce. Zdaniem organu, w opisanym we wniosku zdarzeniu samo przekazanie Nieruchomości w użytkowanie innemu podmiotowi, po stronie Wnioskodawcy nie rodzi powstania przychodu podatkowego. W związku z tym bezzasadne jest rozpatrywanie zwolnienia z opodatkowania w sytuacji braku dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Drugim zdarzeniem jest otrzymywanie od Fundacji bądź Spółki korzyści materialnych w postaci dochodu, jaki Fundacja lub Spółka uzyskała z użytkowania przekazanej Nieruchomości. Dochód ten, zgodnie z obowiązującym przepisami, podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4a wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

W świetle powyższego, dochód otrzymywany przez Wnioskodawcę od Fundacji lub Spółki uzyskany z użytkowania przekazanej Nieruchomości może podlegać zwolnieniu na postawie art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak, aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest spełnienie warunków wskazanych w omawianym przepisie.

Zauważyć należy, że przekazanie przez Wnioskodawcę Nieruchomości do użytkowania innemu podmiotowi nie jest nieodpłatne. Wnioskodawca podaje, że "cały ewentualny dochód będzie przekazywany przez Fundację lub Spółkę na rzecz X. i następnie w całości wykorzystywany na cele statutowe X. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b CIT". W związku z powyższym, działalność Wnioskodawcy posiada cechy działalności gospodarczej, skierowanej na osiąganie zysków.

Dochód otrzymamy przez Wnioskodawcę może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy, przy założeniu wydatkowania dochodu na cele wskazane w tym przepisie. Wyjaśnić należy, że jeżeli dochód powstał w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca do tych dochodów nie może zastosować zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy dotyczącego "niegospodarczej działalności".

Tym samym, Wnioskodawca ma prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku przeznaczenia otrzymanego dochodu z Nieruchomości (uzyskanego przez Fundację lub Spółkę) na swoje cele statutowe (określone w statucie) zawierające się w katalogu powyższego przepisu tj. na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z pismem z dnia 24 lipca 2014 r. Wnioskodawca oczekuje interpretacji także art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze stanowisko organu odnośnie zwolnienia, dochodów Wnioskodawcy na postawie art. 17 ust. 1 pkt 4a, pochodzących z użytkowania Nieruchomości przekazanej w użytkowanie Fundacji lub Spółce, oraz treść zadanego pytania, wskazać należy, że w przypadku, kiedy, jak sam Wnioskodawca podaje, "cały ewentualny dochód będzie przekazywany przez Fundację lub Spółkę na rzecz X. i następnie w całości wykorzystywany na cele statutowe X. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b CIT" bezzasadne jest rozpatrywanie, czy dochody podlegające zwolnieniu na postawie art. 17 ust. 1 pkt 4a będą podlegały także zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że na powyższe rozstrzygnięcie nie mają wpływu rozważania Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania i zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z użytkowania przekazanej Nieruchomości przez Fundację i Spółkę.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W toku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe, przywołane interpretacje indywidualne, uchwały i wyroki sądów administracyjnych mają jedynie walor informacyjny i nie mogą być wiążące dla tutejszego organu podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.