IPPB5/423-430/13-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty w kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych wobec utworzenia podatkowej grupy kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty w kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych wobec utworzenia podatkowej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej także jako: "Spółka", "XXX") rozważa utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; dalej jako: "ustawa o p.d.o.p.").

Po przeprowadzeniu przekształceń w strukturze właścicielskiej Spółki powstaną takie powiązania kapitałowe, które pozwolą uznać Spółkę za spółkę zależną, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o p.d.o.p.

Wszelkie wymogi do utworzenia podatkowej grupy kapitałowej (dalej jako: "PGK") przewidziane w art. 1a ustawy o p.d.o.p. zostaną spełnione.

Spółka oraz spółka dominująca, jak również ewentualnie inne spółki zależne od spółki dominującej, które będą tworzyły razem PGK zawrą w formie aktu notarialnego umowę o utworzeniu PGK na okres co najmniej 3 lat podatkowych i na co najmniej 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK zgłoszą tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Spółka posiada obecnie nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o p.d.o.p. Spółka ma prawo do obniżenia dochodu podatkowego o wysokość poniesionej straty w kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku utworzenia przez Spółkę PGK przez pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o p.d.o.p., w których Spółka jest uprawniona do rozliczenia straty podatkowej poniesionej w ubiegłych latach podatkowych należy rozumieć okres pięciu lat podatkowych Spółki bez uwzględnia lat podatkowych PGK, tj. należy uwzględnić lata podatkowe Spółki, które upłyną od roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym poniesiono stratę do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy PGK oraz lata podatkowe Spółki bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym PGK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku utworzenia przez Spółkę PGK ustalając pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych, w których XXX będzie uprawniony do rozliczenia straty podatkowej poniesionej w ubiegłych latach podatkowych należy uwzględnić:

(i) lata podatkowe, które upłyną licząc od roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym Spółka poniosła stratę do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy PGK, oraz

(ii) lata podatkowe Spółki bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym PGK.

Spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych w ubiegłych latach podatkowych do czasu, kiedy liczba tak ustalonych kolejno po sobie następujących lat podatkowych nie przekroczy pięciu.

Zdaniem Spółki, ustalając pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych, w których Spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych we wcześniejszych latach podatkowych, nie należy uwzględniać lat podatkowych PGK.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 7 ustawy o p.d.o.p. dla poszczególnych spółek tworzących PGK dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez PGK jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek, dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Zgodnie z powyższym przepisem, w dniu poprzedzającym pierwszy dzień roku podatkowego PGK kończy się rok podatkowy spółki tworzącej PGK, następny rok podatkowy spółki tworzącej PGK rozpoczyna się natomiast dopiero po zakończeniu funkcjonowania PGK.

W okresie funkcjonowania PGK nie ustala się zatem lat podatkowych poszczególnych spółek tworzących PGK. W okresie funkcjonowania PGK ustala się lata podatkowe PGK, która jest samodzielnym, odrębnym od spółek tworzących PGK, podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych przez spółki tworzące PGK.

Wynika to z przepisów art. la w zw. z art. 7a ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którymi PGK jest podatnikiem podatku dochodowego, u którego przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat.

W okresie funkcjonowania PGK spółki tworzące PGK nie są zatem podatnikami od uzyskiwanych przez nich dochodów, podatnikiem z tego tytułu jest PGK.

Zgodnie z art. 1a ust. 3 ustawy o p.d.o.p. z dochodu PGK nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład PGK poniesionych przez nie przed powstaniem grupy. W okresie istnienia PGK wyłączona jest zatem możliwość rozliczania strat podatkowych poniesionych przez spółki tworzące PGK przed utworzeniem takiej grupy.

Z kolei w razie upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie statusu PGK, z przyczyn określonych w art. 1a ust. 10 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z art. 1a ust. 2 tej ustawy, wyłączona jest możliwość pokrywania strat podatkowych poniesionych przez PGK z dochodu poszczególnych spółek tworzących PGK.

W ustawie o p.d.o.p. brak jednak przepisu, który zakazywałby spółkom tworzącym PGK po zakończeniu działalności grupy i ponownym rozpoczęciu funkcjonowania przez te spółki jako samodzielnych podatników podatku dochodowego, rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez nie przed utworzeniem PGK.

W związku z powyższym, należy uznać, że po zakończeniu funkcjonowania PGK Spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed utworzeniem PGK, pod warunkiem, że od roku podatkowego, w którym Spółka poniosła stratę podatkową nie minęło pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych Spółki.

Przy tym, zgodnie z art. 8 ust. 7 ustawy o p.d.o.p., w dniu poprzedzającym początek roku podatkowego PGK zakończy się rok podatkowy Spółki. Następny rok podatkowy Spółki rozpocznie się natomiast w dniu następującym po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub w którym grupa utraci status PGK.

W związku z tym, ustalając pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych Spółka powinna wziąć pod uwagę lata podatkowe Spółki następujące po roku poniesienia straty podatkowej do roku poprzedzającego pierwszy rok podatkowy PGK, oraz następnie lata podatkowe Spółki po zakończeniu funkcjonowania PGK.

Podsumowując, zdaniem Spółki, ustalając okres pięciu lat podatkowych, w których Spółka jest uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed rozpoczęciem funkcjonowania PGK nie należy uwzględniać lat podatkowych PGK. Ustalając okres pięciu kolejno po sobie następujących lat podatkowych należy uwzględnić jedynie lata podatkowe XXX, które upłyną od roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym poniesiono stratę do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy PGK oraz następnie lata podatkowe XXX bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym PGK. W tak ustalonym okresie pięciu kolejno po sobie następujących lat podatkowych Spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed powstaniem PGK.

Spółka wskazała, że takie stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. IPPB3/423-543/10-2/ EB), jak również w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-917/11-2/AS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż: "dla potrzeb obliczania maksymalnego okresu przysługującego Spółce do rozliczenia strat wynikających z art. 7 ust. 5 ustawy o p.d.o.p., nie należy uwzględniać okresu funkcjonowania PGK" oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-144/11-3/KJ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: "nierozliczone straty poniesione przez Spółkę przed utworzeniem PGK będą mogły być skompensowane z dochodem Wnioskodawcy osiągniętym po zakończeniu okresu, na który ustanowiono PGK, ewentualnie po utracie przez PGK statusu podatnika p.d.o.p., tzn. wtedy kiedy ponownie będzie biegł rok podatkowy Spółki. Jednocześnie w celu obliczenia maksymalnego okresu przysługującego Spółce do rozliczenia strat wynikającego z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: okresu 5 kolejnych lat podatkowych) nie należy uwzględniać okresu funkcjonowania PGK."

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym lat podatkowych PGK nie wlicza się do okresu "najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych" o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o p.d.o.p., tj. okresu, w którym Spółka ma prawo rozliczyć poniesione w latach ubiegłych (przed przystąpieniem do PGK) straty podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości rozliczenia straty w kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych wobec utworzenia podatkowej grupy kapitałowej, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej oraz spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, na podstawie art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęto, że - co do zasady - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; natomiast jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Co istotne, stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Należy zauważyć, że powyższy przepis odnosi się wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę, a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności - do lat podatkowych innego podatnika, jakim jest podatkowa grupa kapitałowa w okresie jej funkcjonowania.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej.

W myśl art. 7a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Na podstawie art. 8 ust. 7 powyższej ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa stwierdzić zatem należy, że dla spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, a kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tą grupę (tekst jedn.: w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej nie biegną lata podatkowe poszczególnych spółek tworzących tą grupę).

W oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza prawa spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej do rozliczenia po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po utracie przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej. Jedynym ograniczeniem przewidzianym ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych jest brak możliwości rozliczania przez podatkową grupę kapitałową strat podatkowych poniesionych przed jej utworzeniem przez poszczególne spółki tworzące tą grupę.

Z treści art. 8 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, a kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tą grupę, tj. w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej nie biegną lata podatkowe poszczególnych spółek tworzących tą grupę.

Należy zatem stwierdzić, że po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej lub po utracie przez Podatkową Grupę Kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zachowa prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem Podatkowej Grupy Kapitałowej. Jednocześnie, dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę, przez "najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe" w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ww. ustawy, należy rozumieć rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez Podatkową Grupę Kapitałową (lub ewentualnie lata wcześniejsze) oraz rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej lub w którym Podatkowa Grupa Kapitałowa utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W rezultacie należy uznać, że dla potrzeb obliczania maksymalnego okresu przysługującego Spółce do rozliczenia strat wynikającego z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie należy uwzględniać okresu funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku utworzenia przez Spółkę Podatkowej Grupy Kapitałowej przez pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których Spółka jest uprawniona do rozliczenia straty podatkowej poniesionej w ubiegłych latach podatkowych należy rozumieć okres pięciu lat podatkowych Spółki bez uwzględniania lat podatkowych Podatkowej Grupy Kapitałowej, tj. należy uwzględnić lata podatkowe Spółki, które upłyną od roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym poniesiono stratę do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz lata podatkowe Spółki bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - zgodnie z art. 7 ust. 5, art. 7a ust. 3 oraz art. 8 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przypadku utworzenia przez Wnioskodawcę Podatkowej Grupy Kapitałowej, Spółka po rozwiązaniu Podatkowej Grupy Kapitałowej, będzie mogła rozliczyć stratę podatkową poniesioną przed dniem utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej, tj. pięcioletni okres, w którym Spółka jest uprawniona do rozliczenia straty podatkowej poniesionej w latach ubiegłych, nie będzie biegł w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej i będzie obejmował okres do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz lata podatkowe Spółki bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym Podatkowej Grupy Kapitałowej, tj. z wyłączeniem okresu istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozliczenia straty w kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych wobec utworzenia podatkowej grupy kapitałowej, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.