IPPB5/423-425/14-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do opisanych w stanie faktycznym wewnętrznych transakcji przeprowadzanych pomiędzy Oddziałem (tekst jedn.: jednostki organizacyjnej nieposiadającej odrębnej osobowości prawnej) a jego Jednostką macierzystą, tj. transakcji nieprzeprowadzanych z zewnętrznym podmiotem gospodarczym wg stanu na dzień 31 grudnia 2013 r., będą miały zastosowanie przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w zakresie nieuznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków w odniesieniu, do których nastąpiło przekroczenie terminów płatności określonych w wymienionej wyżej ustawie - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do opisanych w stanie faktycznym wewnętrznych transakcji przeprowadzanych pomiędzy Oddziałem (tekst jedn.: jednostki organizacyjnej nieposiadającej odrębnej osobowości prawnej) a jego Jednostką macierzystą, tj. transakcji nieprzeprowadzanych z zewnętrznym podmiotem gospodarczym wg stanu na dzień 31 grudnia 2013 r., będą miały zastosowanie przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w zakresie nieuznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków w odniesieniu, do których nastąpiło przekroczenie terminów płatności określonych w wymienionej wyżej ustawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. Oddział w Polsce jest oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy E. S.A. z siedzibą w Hiszpanii (zw. dalej Jednostką macierzystą). Jednostka macierzysta prowadzi działalność w Polsce stosownie do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w formie oddziału, tj. wyodrębnionej i samodzielnej organizacyjnie części działalności gospodarczej, wykonywanej poza siedzibą jednostki macierzystej lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Oddział spełnia kryterium zakładu w rozumieniu umowy z dnia 15 listopada 1979 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii w zakresie podatków od dochodu i majątku. Działalność Oddziału zarejestrowana jest dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Oddział wpisany jest do KRS.

Przedmiotem działalności oddziału na terytorium RP jest między innymi świadczenie usług w dziedzinie systemów energii dla kolejnictwa, w szczególności tworzenie infrastruktury do przekształcania oraz rozsyłu energii elektrycznej w sieciach trakcyjnych (w tym m.in. projektowanie i wykonanie usług budowlanych w zakresie układania sieci trakcyjnych).

W 2012 r. pomiędzy Oddziałem a Jednostką macierzystą podpisano Regulamin wewnętrznych rozliczeń w organizacji (zw. dalej Regulaminem). W dokumencie tym określono m.in., iż Jednostka macierzysta zatrudni pracowników, którym powierzy wykonywanie zadań dla Oddziału. Całość kosztów zatrudnienia oraz kosztów związanych z funkcjonowaniem tych pracowników i wykonywaniem ich zadań na rzecz Oddziału podlega refakturowaniu na Oddział. Dodatkowo w Regulaminie określono, iż Jednostka macierzysta udostępni oddziałowi maszyny i urządzenia do wykonywania zadań w Polsce. Oddział zobowiązał się do pokrywania kosztów związanych z wysyłką maszyn i ich zwrotem do Hiszpanii (zabezpieczenie, ubezpieczenie, formalności celne, opłaty, transport), kosztów ponoszonych przez jednostkę macierzystą podczas wykorzystywania maszyn w Polsce, w tym kosztów amortyzacji ww. maszyn. Oddział zobowiązał się także do ponoszenia innych kosztów Jednostki macierzystej, jeżeli związane są z przychodami osiąganymi przez Oddział. W Regulaminie określono także, iż w ustalonym przez strony terminie dział księgowości Jednostki macierzystej zobowiązany jest do przedstawienia Oddziałowi zbiorczego zestawienia kosztów, którymi zostanie obciążony, które wraz ze zbiorczą notą księgową będzie stanowić podstawę do zaksięgowania kosztów w dokumentacji Oddziału.

W okresie 2012-2013 r. Jednostka macierzysta alokowała na Oddział koszty o charakterze opisanym w Regulaminie, w oparciu o wystawiane faktury VAT. Dodatkowo w tym okresie, w Oddziale wystąpiły zobowiązania z tytułu dostaw materiałów od Jednostki macierzystej. Materiały te wykorzystane zostały w projektach realizowanych przez Oddział w zakresie montażu sieci trakcyjnych i innych usług budowlano-montażowych (ujęte ostatecznie jako koszty operacyjne Oddziału dla danych realizowanych projektów).

Powyższe transakcje mają charakter wewnętrzny tzn. koszty Jednostki macierzystej są alokowane do Oddziału, w zakresie w jakim były niezbędne do poniesienia w celu zapewnienia prawidłowego jego funkcjonowania (np. koszty pracownicze) oraz realizację przez Oddział zobowiązań wynikających z umów podpisanych w Polsce z klientami zewnętrznymi, odbiorcami usług Oddziału (koszty specjalistów zaangażowanych na danym projekcie, koszty dostaw materiałów, koszty dzierżawy maszyn itp.). Na fakturach otrzymanych przez Oddział z Jednostki macierzystej nie określono terminów płatności. Zobowiązanie Oddziału wobec Jednostki macierzystej (wykazane w księgach rachunkowych Oddziału) jest eliminowane z należnością Jednostki macierzystej od Oddziału (wykazaną w księgach rachunkowych Jednostki macierzystej) na poziomie sporządzania jednostkowego sprawozdania finansowego Jednostki macierzystej w Hiszpanii, w skład którego wchodzi Oddział. Są to bowiem transakcje o charakterze wewnętrznym związane z alokacją zasobów w ramach tej samej jednostki organizacyjnej.

Według stanu na 31 grudnia 2013 r. Oddział posiadał nieuregulowane zobowiązania z tytułu dostaw i usług wobec Jednostki macierzystej z lat 2012-2013. W ramach wewnętrznych transakcji nie określono terminu płatności, niemniej jednak w odniesieniu do znacznej części ww. zobowiązania przekroczony został, wskazany w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) termin 90 dni od daty ujęcia kosztu w księgach rachunkowych Oddziału decydujący o możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za ostatni rok obrotowy Oddziału zakończony 31 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do opisanych w stanie faktycznym wewnętrznych transakcji przeprowadzanych pomiędzy Oddziałem (tekst jedn.: jednostki organizacyjnej nieposiadającej odrębnej osobowości prawnej) a jego Jednostką macierzystą, tj. transakcji nieprzeprowadzanych z zewnętrznym podmiotem gospodarczym wg stanu na dzień 31 grudnia 2013 r., będą miały zastosowanie przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w zakresie nieuznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków w odniesieniu, do których nastąpiło przekroczenie terminów płatności określonych w wymienionej wyżej ustawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym przesłanki wynikające z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Oddziałem a jednostką macierzystą.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672) dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium RP przedsiębiorcy zagraniczni mogą tworzyć oddziały i rozpocząć w ich ramach działalność, po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców KRS. Oddział w myśl ww. ustawy to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Jednocześnie Oddział stanowi zakład w rozumieniu przepisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii w zakresie podatków od dochodu i majątku, która określa, iż "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. W szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych, budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

Uwzględniając powyższe, utworzenie zakładu, nie powoduje powstania nowego podmiotu w Polsce a oddział jest jedynie częścią jednostki macierzystej, a wzajemne rozliczenia pomiędzy jednostką macierzystą a jej Oddziałem dokonują się w ramach jednego podmiotu.

Zgodnie z wymogami art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: 1. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów,

2. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy wskazują, iż w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonego wydatku musi zostać uregulowana kwota wynikająca z faktury, umowy albo innego dokumentu. Celem tego przepisu było bowiem uregulowanie wzajemnych rozliczeń zewnętrznych pomiędzy dworna Podmiotami. Tymczasem w przedmiotowej sprawie następuje wyłącznie rozliczenie pomiędzy Oddziałem a Jednostką centralną poprzez wewnętrzne uregulowania (Regulamin) i przyporządkowania kosztów ponoszonych przez Jednostkę centralną na rzecz swojego Oddziału w związku z jego funkcjonowaniem oraz realizacją umów w Polsce. W takim przypadku mamy zatem do czynienia z obciążeniami wewnątrz tego samego podmiotu, a więc nie rodzącymi powstania zobowiązań cywilno-prawnych, które mogą zostać przedawnione bądź egzekwowane na drodze postępowania egzekucyjnego. Celem tego wewnętrznego obciążenia jest jedynie alokacja kosztów, już pierwotnie poniesionych przez Jednostkę macierzystą do Oddziału oraz kosztów poniesionych przez Jednostkę macierzystą w związku z realizacją przez Oddział umów w Polsce (np kosztów dzierżawy maszyn, kosztów materiałów, zatrudnienia specjalistów).

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział jest jedynie wyodrębnioną częścią zagranicznej Spółki na terytorium Polski, a ewentualna zapłata za zobowiązanie stanowi przesunięcie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi, w związku z czym nie stanowi regulowania należności w rozumieniu art. 24d ustawy o p.d.o.f. Analogiczna sytuacja dotyczy alokacji kosztów osobowych, kosztów zarządczych, kosztów dzierżawy maszyn itp. Jest to jedynie księgowa alokacja kosztu w ramach jednej organizacji do miejsca jego powstania. Oddział nie jest bowiem odrębnym od Jednostki macierzystej podmiotem, a stanowi wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej Jednostki. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w przypadku, gdy Oddział dokonuje zapłaty za koszty poniesione przez Jednostkę macierzystą w związku z działalnością Oddziału nie jest to zapłata za koszty w walucie obcej na rzecz osoby trzeciej. W przypadku przepływu środków pieniężnych, jak opisano powyżej, pomiędzy Oddziałem i Jednostką macierzystą występują więc jedynie wewnętrzne przepływy. Uwzględniając powyższe zdaniem Wnioskodawcy do takich wewnętrznych transakcji nie będą miały zastosowania przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzeniem tego faktu jest m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-1190/13-4/AA), która dotyczyła rozrachunków oddziału w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji tej stwierdzono m.in., że oddział jest jedynie wyodrębnioną częścią zagranicznej Spółki na terytorium Polski, a przesunięcie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi nie stanowi regulowania należności w rozumieniu art. 24d ustawy o p.d.o.f. a komandytariusz może uwzględnić taki wydatek w swoim podatkowym rozliczeniu w chwili przypisania tego kosztu do Oddziału bez względu na termin dokonania zapłaty". Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy organy podatkowe wielokrotnie wydawały interpretacje dotyczące braku zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych transakcji o charakterze wewnętrznym przeprowadzanych z oddziałem, w szczególności braku rozpoznawania różnic kursowych ze względu na fakt, iż są to transakcje przeprowadzane w ramach tego samego podmiotu gospodarczego.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 18 maja 2009 r. (sygn. ITPB3/423-106b/09/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż: "W związku z faktem, że Oddział spółki zagranicznej nie jest odrębnym od tej spółki podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej spółki, wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką a jej Oddziałem dokonują się w ramach jednego podmiotu. Tak więc w wyniku dokonywania transakcji o charakterze wyłącznie wewnętrznym, a do takich należy otrzymanie przez Oddział środków ze spółki macierzystej na pokrycie kosztów tej spółki, Oddział nie może osiągać przychodów, ani też ponosić kosztów z tytułu różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Zdaniem Wnioskodawcy podejście takie ma również zastosowanie w kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku i w związku z powyższym w opisanym stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oddział może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2013 r. także koszty ujęte w księgach rachunkowych roku obrotowego w związku z transakcjami przeprowadzonymi z Jednostką macierzystą, w odniesieniu do których zobowiązania do Jednostki macierzystej nie zostały uregulowane w terminach określonych w art. 15b powyższej ustawy, jeżeli spełniają inne kryteria uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie powyższej ustawy. Do oceny czy dany koszt stanowi koszt podatkowy nie ma w tym przypadku jednak znaczenia fakt nieuregulowania zobowiązania do Jednostki macierzystej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy z siedzibą w Hiszpanii. Oddział spełnia kryterium zakładu w rozumieniu umowy z dnia 15 listopada 1979 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii w zakresie podatków od dochodu i majątku. Przedmiotem działalności oddziału na terytorium RP jest między innymi świadczenie usług w dziedzinie systemów energii dla kolejnictwa, w szczególności tworzenie infrastruktury do przekształcania oraz rozsyłu energii elektrycznej w sieciach trakcyjnych (w tym m.in. projektowanie i wykonanie usług budowlanych w zakresie układania sieci trakcyjnych).

W 2012 r. pomiędzy Oddziałem a Jednostką macierzystą podpisano Regulamin wewnętrznych rozliczeń w organizacji (dalej: Regulamin). W dokumencie tym określono m.in., iż Jednostka macierzysta zatrudni pracowników, którym powierzy wykonywanie zadań dla Oddziału. Całość kosztów zatrudnienia oraz kosztów związanych z funkcjonowaniem tych pracowników i wykonywaniem ich zadań na rzecz Oddziału podlega refakturowaniu na Oddział. Dodatkowo w Regulaminie określono, iż Jednostka macierzysta udostępni Oddziałowi maszyny i urządzenia do wykonywania zadań w Polsce. Oddział zobowiązał się do pokrywania kosztów związanych z wysyłką maszyn i ich zwrotem do Hiszpanii (zabezpieczenie, ubezpieczenie, formalności celne, opłaty, transport), kosztów ponoszonych przez jednostkę macierzystą podczas wykorzystywania maszyn w Polsce, w tym kosztów amortyzacji ww. maszyn. Oddział zobowiązał się także do ponoszenia innych kosztów Jednostki macierzystej, jeżeli związane są z przychodami osiąganymi przez Oddział. W Regulaminie określono także, iż w ustalonym przez strony terminie dział księgowości Jednostki macierzystej zobowiązany jest do przedstawienia Oddziałowi zbiorczego zestawienia kosztów, którymi zostanie obciążony, które wraz ze zbiorczą notą księgową będzie stanowić podstawę do zaksięgowania kosztów w dokumentacji Oddziału.

W okresie 2012-2013 r. Jednostka macierzysta alokowała na Oddział koszty o charakterze opisanym w Regulaminie, w oparciu o wystawiane faktury VAT. Dodatkowo w tym okresie, w Oddziale wystąpiły zobowiązania z tytułu dostaw materiałów od Jednostki macierzystej. Materiały te wykorzystane zostały w projektach realizowanych przez Oddział w zakresie montażu sieci trakcyjnych i innych usług budowlano-montażowych (ujęte ostatecznie jako koszty operacyjne Oddziału dla danych realizowanych projektów).

Powyższe transakcje mają charakter wewnętrzny tzn. koszty Jednostki macierzystej są alokowane do Oddziału, w zakresie w jakim były niezbędne do poniesienia w celu zapewnienia prawidłowego jego funkcjonowania (np. koszty pracownicze) oraz realizację przez Oddział zobowiązań wynikających z umów podpisanych w Polsce z klientami zewnętrznymi, odbiorcami usług Oddziału (koszty specjalistów zaangażowanych na danym projekcie, koszty dostaw materiałów, koszty dzierżawy maszyn itp.). Na fakturach otrzymanych przez Oddział z Jednostki macierzystej nie określono terminów płatności. Zobowiązanie Oddziału wobec Jednostki macierzystej (wykazane w księgach rachunkowych Oddziału) jest eliminowane z należnością Jednostki macierzystej od Oddziału (wykazaną w księgach rachunkowych Jednostki macierzystej) na poziomie sporządzania jednostkowego sprawozdania finansowego Jednostki macierzystej w Hiszpanii, w skład którego wchodzi Oddział. Są to bowiem transakcje o charakterze wewnętrznym związane z alokacją zasobów w ramach tej samej jednostki organizacyjnej.

Według stanu na 31 grudnia 2013 r. Oddział posiadał nieuregulowane zobowiązania z tytułu dostaw i usług wobec Jednostki macierzystej z lat 2012-2013. W ramach wewnętrznych transakcji nie określono terminu płatności, niemniej jednak w odniesieniu do znacznej części ww. zobowiązania przekroczony został, wskazany w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych termin 90 dni od daty ujęcia kosztu w księgach rachunkowych Oddziału decydujący o możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za ostatni rok obrotowy Oddziału zakończony 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie oznacza to:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowi inaczej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że jednostka macierzysta Wnioskodawcy jest podmiotem mającym siedzibę na terytorium Hiszpanii, dlatego też zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie umowa z dnia 15 listopada 1979 r. zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127, dalej umowa polsko-hiszpańska).

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być także tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Definicja zakładu zawarta jest w art. 5 ust. 1 umowy polsko-hiszpańskiej, który stanowi, że określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. W szczególności obejmuje miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych oraz budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Tak więc aby można było mówić o zakładzie musi istnieć placówka, która ma stały charakter, i za pośrednictwem której wykonywana powinna być działalność przedsiębiorstwa.

Jednakże od ogólnej definicji zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 3 umowy polsko-hiszpańskiej, określenie "zakład" nie obejmuje:

Zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Status cywilno-prawny oddziału zagranicznej osoby prawnej w Polsce normuje przepis art. 85 powołanej ustawy. Zgodnie z ww. przepisem dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oddział, zgodnie z art. 5 pkt 4 tej ustawy, stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 umowy polsko-hiszpańskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Z powyższego wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Postanowienie to określa zasadę rozgraniczenia zysków pomiędzy poszczególne części przedsiębiorstwa osoby zagranicznej, tj. centralę i zakład oraz formułuje normę, że w państwie źródła (położenia zakładu) opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład. Podział ten opiera się na zasadach stosowanych przez podmioty niezależne, w warunkach wolnego rynku. Z przyjęcia tej zasady wynika, że zakładowi należy przypisać czynności (świadczenia), które mógłby wykonywać i wykonywałby podmiot niezależny, oraz część zysków, którą w porównywalnych warunkach osiągnąłby podmiot niezależny.

Innymi słowy, zakładowi należy przypisać takie zyski, które osiągnąłby gdyby zamiast prowadzenia działalności na rzecz siedziby głównej swojego przedsiębiorstwa, prowadził transakcje z całkowicie odrębnym przedsiębiorstwem na normalnych warunkach i według cen przeważających na wolnym rynku. Zazwyczaj ustalone w ten sposób zyski, co do zasady będą odpowiadać zyskom, jakie można ustalić na podstawie właściwie prowadzonej księgowości handlowej. Zasada cen rynkowych rozciąga się również na przypisywanie zysków, jakie zakład może osiągać z transakcji z innymi zakładami przedsiębiorstwa.

Każda transakcja wymaga indywidualnej oceny, uwzględniającej całokształt okoliczności faktycznych, a w szczególności analizy wykonywanych funkcji i ponoszonego ryzyka.

Z art. 7 ust. 3 umowy polsko-hiszpańskiej wynika, że przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Powołane wcześniej zapisy art. 7 ust. 2 i 3 umowy, są uszczegółowieniem zasady zawartej w jej art. 7 ust. 1, zgodnie z którą zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Państwie, w którym znajduje się zakład, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Istotą powołanych norm jest zatem określenie sposobu podziału zysku, pomiędzy Spółką a jej zagranicznym zakładem. W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a zakładem nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Wzajemne rozliczenia są bowiem przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo nie generują bowiem zysku (zysk jest pojęciem ekonomicznym, któremu na bazie przepisów prawa podatkowego odpowiada pojęcie dochodu), a ustalają jedynie, co wymaga ponownego podkreślenia, sposób jego podziału pomiędzy Spółką a jej zakładem.

Przedmiotem wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę we wniosku jest kwestia:

- czy do opisanych w stanie faktycznym wewnętrznych transakcji przeprowadzanych pomiędzy Oddziałem a jego Jednostką macierzystą, tj. transakcji nieprzeprowadzanych z zewnętrznym podmiotem gospodarczym wg stanu na dzień 31 grudnia 2013 r., będą miały zastosowanie przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie nieuznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków w odniesieniu, do których nastąpiło przekroczenie terminów płatności określonych w wymienionej wyżej ustawie.

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych ustawą terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Nowe regulacje wprowadziły obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym w przepisach terminie. W przypadku terminów krótszych lub równych 60 dni podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kosztów podatkowych, jeżeli kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Natomiast w przypadku terminów płatności dłuższych niż 60 dni korekty dokonuje się, jeżeli kwota wynikająca ze wskazanych dokumentów nie została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia tej kwoty do koszów uzyskania przychodów.

Jak wynika z opisu sprawy, ponoszone przez Jednostkę macierzystą (Centralę) koszty, dotyczą tylko i wyłącznie Oddziału i nie mogą być w żaden sposób przypisane jakiejkolwiek innej jednostce tego samego przedsiębiorstwa (w tym Centrali), a więc są to koszty bezpośrednio związane z działalnością tego Oddziału.

Zatem, w przypadku bezpośredniego poniesienia kosztu na rzecz Oddziału, znajdują zastosowanie regulacje art. 15b ustawy. Postawienie zagranicznego oddziału w bardziej uprzywilejowanej sytuacji podatkowej niż jakikolwiek inny niezależny podmiot, byłoby nieuprawnionym. Należy zauważyć, że literalna wykładnia art. 15b ustawy prowadzi do oczywistego wniosku, że norma ta nie przewiduje wyłączenia jej stosowania w odniesieniu do żadnej kategorii podatników.

Zatem w przypadku kosztów dotyczących funkcjonowania tylko i wyłącznie zagranicznego zakładu, jako niestanowiące typowych rozliczeń wewnętrznych i nieuregulowane wobec podmiotu trzeciego, powinny być objęte przepisem art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te, dopóki nie zostaną uregulowane, powinny podlegać obowiązkowej korekcie, o której mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stosować do tych kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu, które zostały zaliczone do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r.

Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad ustalania dochodu podatnika zagranicznego prowadzącego w Polsce działalność poprzez zakład. Oznacza to, że w stosunku do takiego podatnika, w zakresie dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem zakładu, zastosowanie znajdują, analogicznie jak do obowiązujących podmioty krajowe, przepisy podatkowe. Na konieczność stosowania polskich przepisów podatkowych w rozliczeniach miedzy jednostką macierzystą (Centralą), a jej zagranicznym zakładem wskazują również sądy administracyjne.

W rozpatrywanej sprawie, chociaż dotyczyła umowy polsko-włoskiej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 264/12 stwierdził: "W art. 7 określa ona co prawda jedynie jakie wydatki powinny być przypisane do stałego zakładu w celu określenia zysku. Nie dotyczy natomiast kwestii, czy takie wydatki są uwzględniane na etapie ustalenia dochodu do opodatkowania stałego zakładu, gdyż jest to kwestia, która jest determinowana przez prawo krajowe. Dotyczy jej jedynie pośrednio art. 24 ust. 2 umowy gwarantujący równe traktowanie także w przypadku stałego zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie. Taki jest zresztą cel umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które regulują zagadnienia z zakresu kolizji podatkowych norm wewnętrznych umawiających się krajów.

W związku z tym określenie zarówno przychodu, jak i kosztu będzie następowało na zasadach prawa wewnętrznego tego kraju na terenie którego działa zakład. Dopiero tak ustalony zysk podlega alokacji do centrali spółki lub jej zakładu zgodnie z treścią art. 7 ust. 1-3 umowy (...)".

Jak wynika z powyższego, przy ustalaniu dochodu zagranicznego zakładu położonego w Polsce, należy stosować wszystkie obowiązujące uregulowania podatkowe, z zachowaniem zasady, według której zagraniczny zakład i Centrala stanowią ten sam podmiot.

Zatem, Oddział przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, winien uwzględnić przepisy obowiązujące na terytorium Polski, z uwzględnieniem, będącego przedmiotem zapytania, art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym przesłanki wynikające z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Oddziałem a jednostką macierzystą, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.