IPPB5/423-423/11-3/RS - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

Pisma urzędowe
Status:  Nieoceniane

Pismo z dnia 5 lipca 2011 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB5/423-423/11-3/RS Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.) oraz piśmie z dnia 8 czerwca 2011 r. (data nadania 15 czerwca 2011 r., data wpływu 16 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w szczególności związaną z prowadzeniem portali internetowych. Wnioskodawca w dniu 3 marca 2008 r. zawarł umowę najmu, na mocy której przyjął do używania pomieszczenia biurowe położone na terenie kompleksu biurowo-handlowego "P" mieszczącego się w W. przy ul. O. Wnioskodawca zamierzał korzystać z wynajmowanych pomieszczeń przez minimum pięć (5) lat. Wynajmowane pomieszczenia były wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wynajmowana powierzchnia miała 2236,75 metrów kwadratowych.

Wnioskodawca poniósł nakłady związane z przystosowaniem pomieszczeń do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach nakładów, została utworzona sieć komputerowa, niektóre pomieszczenia zostały przystosowane do pełnienia funkcji serwerowni, została założona niezbędna klimatyzacji, zostały umeblowane i wyposażone w trzy (3) kuchnie dla pracowników, zostały przestawione niektóre ścianki działowe a inne pomalowane, została położona wykładzina. Nakłady te, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały potraktowane przez Wnioskodawcę jako dotyczące inwestycji w obcym środku trwałym i w konsekwencji jako takie podlegały amortyzacji według stawki 10%. W końcu 2010 r. Zarząd Wnioskodawcy podjął decyzję o zmianie siedziby na mniejszą i tańszą. 10 lutego 2011 r. z wynajmującym zostało zawarte porozumienie, mocą którego umowa najmu uległa rozwiązaniu w dniu 31 marca 2011 r., a najemna (Wnioskodawca) nie był zobowiązany do fizycznego doprowadzenia wynajmowanej powierzchni do stanu sprzed łączącego go z Wynajmującym stosunku najmu. W momencie rozwiązania umowy najmu, przedmiotowa inwestycja w obcym środku trwałym nie została przez Wnioskodawcę w pełni zamortyzowana, natomiast rodzaj i charakter poniesionych nakładów uniemożliwia ich demontaż bez szkody dla pomieszczeń i samych nakładów. Wnioskodawca nie zmienił rodzaju prowadzonej działalności.

Właściciel nieruchomości dokonał zwrotu wartości części nakładów poniesionych na przystosowanie biura, lecz ten zwrot został rozliczony fakturą VAT. Wnioskodawca podnosi, iż przedmiotem wniosku jest wartość nakładów w części przewyższającej zwrot dokonany przez właściciela nieruchomości oraz dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy inwestycje w obcym środku trwałym w części niezamortyzowanej będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatkowo niezamortyzowanych wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, jeżeli demontaż tych inwestycji oraz przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego są znacznie utrudnione lub prowadziłoby to do zniszczenia lub utraty obecnej użyteczności inwestycji, a wygaśnięcie umowy najmu w żaden sposób nie powoduje zmiany rodzaju prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jest spełnienie następujących przesłanek:

1.

wydatek musi być rzeczywiście poniesiony,

2.

pomiędzy istniejącym wydatkiem a uzyskanym przychodem istnieć musi związek przyczynowy,

3.

poniesiony wydatek nie został wskazany w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy CIT wyłączającym możliwość zaliczenia go do kosztów podatkowych.

Wnioskodawca podnosi, iż w przedmiotowym stanie faktycznym rzeczywiście poniósł koszt przeprowadzonej inwestycji, a wydatki na tę inwestycję są prawidłowo, rzetelnie udokumentowane, zgodnie z wymogami prawa.

W odniesieniu związku wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym z przychodami, według Wnioskodawcy wskazać należy, iż całość wydatków poniesionych na adaptację wynajmowanych lokali, które stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym, była związana z przychodem uzyskiwanym już od momentu oddania tych inwestycji do używania. Już bowiem od momentu oddania inwestycji w obcym środku trwałym do używania, była ona wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i przyczyniła się do uzyskiwania przychodu z tej działalności. Według Wnioskodawcy wskazać należy, iż związek z uzyskiwanymi przychodami wykazywała całość poniesionych przez niego kosztów na dokonanie adaptacji wynajmowanych lokali, a nie jedynie ta ich część, która od momentu wygaśnięcia umowy najmu została zaliczona do kosztów podatkowych w drodze odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy bezspornym wydaje się fakt, iż zakończenie wykorzystywania danego środka trwałego, w tym inwestycji w obcym środku trwałym, przed pełnym zamortyzowaniem wydatków poniesionych na ich nabycie (wytworzenie) nie oznacza, że nie umorzona wartość tego środka trwałego nie wykazuje związku przyczynowo-skutkowego z uzyskiwanymi przychodami. Związek taki wykazuje bowiem całość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego już od momentu oddania tego środka trwałego do używania.

Wnioskodawca podnosi, iż stanowisko niniejsze potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 marca 2008 r. (syng. I Sa/Wr 1702/07), w którym Sąd uznał, iż; "W momencie utraty/zniszczenia środka trwałego lub utraty możliwości korzystania z niego znika oczywiście związek tego środka trwałego z działalnością podatnika oraz uzyskiwanymi z niej przychodami. Nie powinno to mieć natomiast wpływu na ocenę, czy wydatki poniesione na nabycie tego środka trwałego były związane z przychodami. Niewątpliwie nie może jednak podatnik w dalszym ciągu amortyzować tego środka trwałego. Utrata posiadania lub możliwości korzystania ze środka trwałego przed okresem jego pełnego umorzenia oznacza rzeczywistą stratę dla podatnika, tak w rozumieniu ściśle fizycznym, jaki w obszarze finansowym - o wartości odpowiadającej części, w jakiej środek trwały nie został umorzony."

Według Wnioskodawcy na tej podstawie powinien on móc zaliczyć nie umorzoną wartość inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów podatkowych, bowiem także w tej części wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym były związane z uzyskiwanymi przez niego przychodami.

Rozpatrując możliwość zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów podatkowych uwzględnić należy także, według Wnioskodawcy, wyłączenia przewidziane w art. 16 ustawy CIT. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario, zdaniem Wnioskodawcy, skoro poniósł on straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, w sytuacji, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek inny niż zmiana działalności gospodarczej, strata z tego tytułu będzie kosztem podatkowym. Wnioskodawca podnosi, iż stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. II FSK 1035/07), który stwierdza, iż: "rozważania na temat powstania straty w wyniku niepełnego zamortyzowania nakładów poczynionych w obcym środku trwałym oraz sposobu jej pokrycia przez wynajmującego, wybiegają poza treść hipotezy normy materialnego prawa podatkowego wypływającej z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni operatywnej tego przepisu uwzględniając treść stanu faktycznego opisanego we wniosku spółki. Wybór wnioskowania a contrario, czyli wnioskowania z przeciwieństwa, słusznie pozwolił ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miejsce miała zmiana rodzaju działalności podatnika. Dzięki temu sąd posługując się regułą interpretacyjną a contrario, trafnie uznał, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów." Wyrok ten potwierdzał stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. I SA/Wr 53/07).

Według Wnioskodawcy podkreślić również należy interpretację pojęcia "likwidacja" na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT. Otóż, zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, jest ono interpretowane szeroko, tj. nie tylko jako unicestwienie środka trwałego, ale również jako "także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych." (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., sygn. I SA/Wr 53/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r., sygn. I SA/Bd 531/09). Podobne stanowisku wyraził także WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. (syng. I SA/Gd 194/09). Ponadto stwierdził on, iż art. 16 ustawy CIT zawiera zamknięty katalog wydatków nie podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów i do tych wydatków nie zalicza się strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy zważając na powyższe, wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy CIT a contrario pozwala uznać, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w znaczeniu wcześniej przyjętym, z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT (tj. utraty przydatności gospodarczej wskutek zmiany rodzaju działalności) w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2.

maszyny, urządzenia i środki transportu,

3.

inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale przyjmuje się, że stanowią je, np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1.

dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

a.

trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,

b.

kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m 3, domków kempingowych i budynków zastępczych

- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata,

2.

dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Stosownie natomiast do art. 16j ust. 4 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1.

inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,

2.

inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionych we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w szczególności związaną z prowadzeniem portali internetowych. W dniu 3 marca 2008 r. Spółka zawarła umowę najmu, na mocy której przyjęła do używania pomieszczenia biurowe położone na terenie kompleksu biurowo-handlowego "P" w W. Wnioskodawca zamierzał korzystać z wynajmowanych pomieszczeń przez minimum pięć lat. Wynajmowane pomieszczenia były wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wynajmowana powierzchnia miała 2236,75 metrów kwadratowych. Wnioskodawca poniósł nakłady związane z przystosowaniem pomieszczeń do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej: utworzył sieć komputerową, niektóre pomieszczenia przystosował do pełnienia funkcji serwerowi, założył klimatyzację, umeblował i wyposażył trzy kuchnie dla pracowników, przestawił niektóre ścianki działowe a inne pomalował, położył wykładzinę. Nakłady te, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały potraktowane przez Wnioskodawcę jako dotyczące inwestycji w obcym środku trwałym i w konsekwencji jako takie podlegały amortyzacji według stawki 10%. W końcu 2010 r. Zarząd Wnioskodawcy podjął decyzję o zmianie siedziby na mniejszą i tańszą. 10 lutego 2011 r. z wynajmującym zostało zawarte porozumienie, mocą którego umowa najmu uległa rozwiązaniu w dniu 31 marca 2011 r., a najemna (Wnioskodawca) nie był zobowiązany do fizycznego doprowadzenia wynajmowanej powierzchni do stanu sprzed łączącego go z wynajmującym stosunku najmu. W momencie rozwiązania umowy najmu, przedmiotowa inwestycja w obcym środku trwałym nie została przez Wnioskodawcę w pełni zamortyzowana, natomiast rodzaj i charakter poniesionych nakładów uniemożliwia ich demontaż bez szkody dla pomieszczeń i samych nakładów. Wnioskodawca nie zmienił rodzaju prowadzonej działalności. Właściciel nieruchomości dokonał zwrotu wartości części nakładów poniesionych na przystosowanie biura. Zwrot ten został rozliczony fakturą VAT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość nakładów - inwestycji w obcym środku trwałym - w części przewyższającej zwrot dokonany przez właściciela nieruchomości oraz dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym wskazać należy, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario kosztami uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej będą więc straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu.

Znaczenia straty, jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Według definicji tego pojęcia zawartej w opracowaniach słownikowych, m.in. w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać". Jednak według tut. Organu w przedmiotowej sprawie nie można zapominać o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. Stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy podatkowej to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Powstanie straty może mieć charakter obiektywny jak i subiektywny. Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Natomiast stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie wskazuje na to, że chodzi rzeczywiście o stratę w środku trwałym nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi. Powodem rezygnacji z wynajmowanego pomieszczenia jest bowiem rozwiązanie umowy najmu, której przedmiotem jest korzystanie z obcego środka trwałego. W tym bowiem wypadku, wskutek rozwiązania umowy najmu, bądź każdej innej umowy cywilnoprawnej, w wyniku której podatnik zrezygnował z tytułu prawnego do władania rzeczą, to jest obcym środkiem trwałym, nie zamortyzowane nakłady poniesione na ten środek pomniejszając podstawę opodatkowania uszczuplałyby w każdym wypadku, a więc bez względu na przyczynę zmiany lub rozwiązania umowy dochody podatkowe. Za stratę w środkach trwałych nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można zatem uznać nie zamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych w wyniku rozwiązania umowy najmu, a w konsekwencji rezygnacji z wykorzystywania najmowanego pomieszczenia.

Do takiego wniosku prowadzi również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano bowiem na wstępie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów jeżeli ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Jak już wspomniano wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym w inwestycje w obcych środkach trwałych wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te stają się jednak kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Aby jednak wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek. Rozwiązanie umowy najmu powoduje natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami.

Wskazać w tym miejscu należy na treść art. 16c pkt 5 powołanej ustawy, który stanowi m.in., że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Tak więc po rozwiązaniu umowy najmu, Spółka nie może kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wiec możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (oczywiście z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6, tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi), jest ich likwidacja.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane pojęcie "likwidacji" środka trwałego. Natomiast w języku potocznym pojęcie "likwidacja" - w kontekście omawianego przypadku - oznacza zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Wychodząc zatem od pojęcia słownikowego wskazać należy, iż sytuacja utraty prawa do amortyzacji w wyniku rozwiązania umowy najmu nie będzie mieściła się w pojęciu "straty powstałej w wyniku likwidacji środka trwałego", gdyż w odniesieniu do poczynionych przez Spółkę inwestycji w obcym środku trwałym nie można zastosować określenia: zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie. W szczególności rozwiązanie stosunku prawnego łączącego Spółkę z wynajmującym nie może być odnoszone do samej inwestycji w obcym środku trwałym, która stanowi niejako odrębny byt, tymczasem likwidacja ma dotyczyć nie zamortyzowanego środka trwałego, nie zaś danego stosunku prawnego.

Wskazać należy również, iż w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, iż likwidacja to fizyczne zniszczenie nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego. W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod red. Prof. Dr Hab. W. Nykiela oraz Dr. A. Mariańskiego, Stan prawny na dzień 1 marca 2009 r., Wydanie IV uaktualnione, Gdańsk 2009) wskazano, iż: "Ustawa nie definiuje pojęcia "likwidacja". Zgodnie z językowym znaczeniem tego zwrotu likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik Języka Polskiego PWN, t. II, Warszawa 1981, s. 35). Niewątpliwie będzie to wiec fizyczne zniszczenie nie w pełni umorzonego środka trwałego".

Warunkiem więc zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Jednocześnie należy zauważyć, iż z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie, jak już wcześniej wskazano, następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami.

Zauważyć należy więc, iż zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym przedmiotowy środek trwały (inwestycja w obcym środku trwałym) nie traci ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp. W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu ww. sytuacja, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, nie zamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Niezależnie jednak od powyższego stwierdzić należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 6 jak również pkt 5 cytowanej ustawy nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z przedstawionych okoliczności nie wynika bowiem, iż doszło do powstania straty w środku trwałym (inwestycji w obcym środku trwałym). Z uwagi natomiast na utratę racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym (inwestycją w obcym środku trwałym), a przychodami, a zatem nie spełnienia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej, nie zamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle.

Dodatkowo zauważyć należy, iż taka interpretacja wynika również z wykładni systemowej przedmiotowych przepisów. W szczególności jak już wcześniej wskazano w świetle obowiązującego stanu prawnego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zwanych także środkami trwałymi (art. 16a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy). W stosunku do tych środków trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, z tym że np. dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy). Dla tych inwestycji budowlanych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku zawarcia umowy najmu na okres krótszy czy rozwiązania umowy najmu. W przypadku używania przez podatnika inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach w okresie krótszym niż 10 lat, nie dochodzi do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż jest to świadome i celowe postępowanie podatnika. W momencie zawierania umowy najmu obcych budynków i lokali na okres krótszy niż 10 lat, podatnik świadomie pozbawia się prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych pełnej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. W powyższym przypadku poniesione koszty może mu zrekompensować tylko właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu części kwoty poniesionych wydatków. Kwota otrzymanego zwrotu, w części nie przekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie stanowiła jednak przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Innymi słowy przepisy prawa podatkowego przewidują sytuację wcześniejszego zakończenia umowy najmu dając możliwość inwestorowi "odzyskania" niezamortyzowanej części środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Przy czym ażeby taka sytuacja mogła zaistnieć konieczne jest przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami umowy najmu. W szczególności należy zwrócić uwagę na możliwość dowolnego - oczywiście w granicach określonych przepisami prawa - kształtowania stosunków cywilnoprawnych, przy czym odpowiedzialność za takie a nie inne ukształtowanie danego stosunku obciąża strony tejże czynności.

Zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Ta okoliczność również przemawia za brakiem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów nie umorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej w zwracanej właścicielowi nieruchomości. Zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie będzie stanowić przychodu podatkowego. Przy czym podkreślić należy, iż brak takiej rekompensaty pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia nie zamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uregulowania oraz opisany we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że w przypadku przedstawionym przez Wnioskodawcę nie znajdzie zastosowania wykładnia a contrario przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawarcie umowy najmu obcych budynków lub powierzchni użytkowych na okres krótszy niż 10 lat, a także wyzbycie się praw do najmu i rezygnacja z wynajmowanych budynków (lokali) przez Wnioskodawcę, nie stanowi przesłanki do powstania straty w środkach trwałych w wysokości wartości poczynionych nakładów w części przewyższającej zwrot dokonany przez właściciela nieruchomości oraz dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne. Stan, iż poniesione nakłady nie zostały w pełni zamortyzowane, wywołany został świadomym i zaplanowanym działaniem Spółki, a nie przyczynami od niej niezależnymi. W tym przypadku nie mamy do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa, gdzie właściciel nieruchomości zwraca część poniesionych przez wynajmującego nakładów. Jest to wiec zdarzenie, które było zaplanowane i zgodne z wolą stron umowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie strata powstała na skutek działania zależnego od podatnika, a to oznacza, iż nie może podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych. W takim bowiem przypadku Skarb Państwa nie może ponosić finansowej odpowiedzialności, poprzez zaliczenie nie zamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów podatkowych, świadomych działań podatnika w wyniku których dochodzi do powstania tych negatywnych skutków.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy stwierdzić należy, iż z uwagi na utratę związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z inwestycją w obcym środku trwałym a przychodami, nie zamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym w części przewyższającej wartość zwrotu dokonanego przez właściciela nieruchomości oraz dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w tym zakresie.

Końcowo, w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Wskazać przy tym należy, iż stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/GL 341/07, w którym stwierdzono: "Okoliczność, iż poniesione nakłady mogły zostać tylko częściowo zamortyzowane, wywołana została świadomym działaniem podatnika, a nie przyczynami od niego niezależnymi. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podatnikowi, stosownie do art. 676 Kodeksu cywilnego, przysługuje roszczenie o zwrot nakładów zwiększających wartość przedmiotu najmu, bezpośrednio u wynajmującego. Jeżeli w umowie najmu wykluczona została taka możliwość, skutki takiej decyzji nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa". Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1269/08 wskazano: "Zmiana i rozwiązanie umów najmu spowodowały natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez skarżącą spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie ma więc podstaw by w takich wypadkach uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów nie zamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych. Jej rozwiązanie nie powoduje więc straty w środkach trwałych, w wyniku czego jej kwotę można by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów."

Nadto podkreślenia wymaga, iż tutejszy organ podatkowy wnikliwie przeanalizował orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przedmiotowego problemu (w tym interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i stwierdził brak jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie. Natomiast podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w trybie art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, prezentują jednolite stanowisko w tym zakresie realizując zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl