IPPB5/423-42/11/12-5/S/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 369/11 (data wpływu 3 grudnia 2012 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2011 r. (data wpływu 13 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcych środkach trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcych środkach trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka S. A.- wynajmuje lokale celem prowadzenia w nich działalności - są to tzw. Kredyt Punkty (k.p.). W okresie trwania umów najmu Ż. jako najemca poczynił nakłady na nieruchomości (inwestycje w obcym środku trwałym), które na bieżąco amortyzował, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne.

Obecnie z powodów ekonomicznych, niskiej bądź też żadnej opłacalności prowadzenia działalności udzielania kredytów gotówkowych w poszczególnych k.p. lub zmiany strategii Spółki rozwiązywane są umowy najmu np. czasami umowy rozwiązywane są celem przeniesienia lokalizacji w inne bardziej atrakcyjne miejsce. Uwzględniając stosowaną stawkę amortyzacji oraz pozostały okres trwania umowy najmu na dzień rozwiązania umowy najmu pozostają "do rozliczenia" odpisy z wartości poczynionych nakładów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, mimo iż opuszczając wynajmowany obiekt pozostawi w nim dokonane nakłady.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W opinii Spółki, wnioskując a contrario można uznać za koszty uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli tylko nie są one skutkiem zmiany rodzaju działalności. Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "likwidacja" obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie danego środka trwałego, ale też jego wycofanie z ewidencji na skutek rozwiązania zawartej umowy najmu.

Według Wnioskodawcy utrata przydatności inwestycji w obcych lokalach nie następuje na skutek zmiany rodzaju działalności, ale jest skutkiem rozwiązania umowy najmu, które to rozwiązanie jest powodowane z kolei najczęściej przyczynami ekonomicznymi. Spółka nadal prowadzi dotychczasową działalność, tyle tylko, że w innych lokalizacjach. W konsekwencji, likwidacja inwestycji w obcych środkach trwałych (budynkach/lokalach) nie następuje na skutek zmiany rodzaju działalności, tym samym wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej nie znajduje, zdaniem Spółki, zastosowania w niniejszej sprawie.

Spółka podnosi, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji terminu "likwidacja", użytego w art. 16 ust. 1 pkt 6. Tym niemniej Spółka zwraca uwagę, że w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, pojęcie to zostało zinterpretowane w bardzo szerokim znaczeniu. Warto zwrócić na uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 531/09, które to uzasadnienie w pełni odpowiada stanowisku Spółki, zgodnie z którym: "w opinii Sądu pojęcia "likwidacja środka trwałego" nie można utożsamiać - tak jak to czyni organ podatkowy - wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość jego wykorzystania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, "moralnego", wycofania środka trwałego z ewidencji czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (por. wyrok WSA z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 53/07; Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2001, s.298). Ponadto należy zauważyć, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Wskazany przepis nie uzależnia też zaliczenia powstałej z powyższego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez najemcę w umowie najmu swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a nie zamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy."

Spółka podnosi, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłączają przedmiotowych kwot z kosztów uzyskania przychodu ponieważ:

* wydatki poniesione przez Spółkę na inwestycję w obcy środek trwały zostały poniesione celem osiągnięcia przez spółkę przychodów podatkowych (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);

* rozwiązanie umowy najmu lokalu, w którym znajdowała się inwestycja w obcym środku trwałym jest równoznaczne z ostateczną utratą możliwości dalszego korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym, niezależnie od tego, czy inwestycja uległaby fizycznej likwidacji (zniszczeniu), czy pozostałaby w opuszczonym budynku/lokalu.

Spółka traci bowiem możliwość dalszego wykorzystania tych inwestycji. Utrata możliwości dalszego korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym oznacza dla Spółki powstanie straty w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

Wskazując na treść artykuł 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka wskazała, że przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych, jednakże tylko w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi, w związku z czym nakłady poniesione na środek trwały w części niezamortyzowanej będą kosztem uzyskania przychodów.

Spółka podnosi, iż ze stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka zaprzestała działalności, w której używała nieruchomość, na której poczyniła nakłady. Ponadto, w przedmiotowej sprawie nie chodzi o możliwość kontynuowania przez Spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych po rozwiązaniu umowy najmu, lecz o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części środka trwałego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2005 r. Nr PO. 423-55/05 a także orzecznictwo sądowe min. wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. I SA/Gd 194/09: wyrok WSA z dnia 29 września 2005 r., I SA/Kr 2032/02; wyrok WSA z dnia 13 marca 2007 r., I SAIWr 53/07; wyrok WSA z dnia 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07; wyrok WSA z dnia 11 września 2009 r., III SAlWa 817/09.

Reasumując, zdaniem Spółki, wydatki na inwestycję w obcy środek trwały zostały poniesione w celu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy o CIT, a art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 wskazanej ustawy wyłączają z kosztów uzyskania przychodu tylko niektóre straty w środkach trwałych. Żaden z przypadków wskazanych w tych przepisach nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Oznacza to, iż straty w środkach trwałych, których dotyczy przedmiotowa sprawa stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 10 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-42/11-2/RS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2011 r. (data wpływu 13 stycznia 2011 r.) jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż z uwagi na utratę związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z inwestycją w obcym środku trwałym a przychodami, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Bez znaczenia w powyższym przypadku pozostaje fakt wykreślenia przez Spółkę inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 3 marca 2011 r. (data wpływu 2 marca 2011 r.), w którym zarzuciła tut. Organowi, że interpretacja z dnia 10 lutego 2011 r. Nr IPPB5/423-42/11-2/RS jest niezgodna z prawem, gdyż zdaniem Spółki przedmiotowe wydatki na inwestycję w obcy środek trwały zostały poniesione przez nią w celu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 wskazanej ustawy wyłączają z kosztów uzyskania przychodu tylko niektóre straty w środkach trwałych. Oznacza to, iż straty w środkach trwałych, których dotyczy przedmiotowa sprawa stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 25 marca 2011 r. znak Nr IPPB5/423-42/11-4/RS (skutecznie doręczonym w dniu 31 marca 2011 r.).

W dniu 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.) Spółka wniosła do tut. Organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której zarzuca naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, poprzez błędną i dowolną wykładnię tego przepisu oraz wnosi o uznanie skargi jako zasadnej na podstawie art. 50, art. 52 i art. 54 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.).

Wyrokiem z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 369/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

WSA podniósł, że w sprawie nie jest sporne, iż zgodnie z art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji w związku z zaprzestaniem używania przez podatnika środka trwałego o charakterze inwestycji w obcym środku trwałym z powodu ustania stosunku najmu tego obcego środka trwałego, podatnik traci uprawnienie do dokonywania amortyzacji i zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano działalności.

WSA zauważył jednak, iż w sytuacji ustania stosunku najmu lokalu, w którym podatnik posiadał środek trwały o charakterze inwestycji w obcym środku trwałym, następuje nie tylko samo zaprzestanie używania tego środka trwałego do działalności gospodarczej podatnika, ale także fizyczna utrata tego środka trwałego przez podatnika. Ustanie bowiem stosunku prawnego dającego podatnikowi prawo do korzystania z cudzego lokalu, a równocześnie - z własnego środka trwałego, powoduje, że podatnik fizycznie traci ten środek trwały. Jeżeli środek trwały nie jest w pełni zamortyzowany, to na skutek utraty środka trwałego, o jakiej mowa, wartość środków trwałych podatnika ulega definitywnemu zmniejszeniu. Przy tym zmniejszenie to występuje zarówno, gdy podatnik pozostawi ulepszenia poczynione w wynajmowanym uprzednio lokalu, jak i wówczas, gdy je usunie, z tym, że w tym drugim przypadku podatnik musi ponieść dodatkowo koszty przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego.

Sąd podniósł, iż pojęcia "strata w środkach trwałych" oraz "likwidacja środka trwałego", nie zostały w ustawie o podatku dochodowym zdefiniowane. Trafne w związku powyższym jest odwołanie się do słownikowego rozumienia tych pojęć w języku polskim, gdzie "strata" oznacza ubytek, utratę czegoś, także wielkość, o którą uległy zmniejszeniu własne fundusze, zaś "likwidacja" to zniesienie, usunięcie czegoś, spowodowanie, że coś przestaje istnieć lub traci ważność (por.: Słownik języka polskiego PWN", Wyd. Naukowe PWN, W-wa 1996, tom II, str.322 i tom 1, str.33; "Słownik współczesnego języka polskiego", Wyd. Przegląd Reader's Digest, W-wa 1998, tom 2, str.359 i tom I, str.462).

W opinii WSA z samego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, wynika, że strata, o której w nim mowa, ma powstać na skutek likwidacji środka trwałego, a likwidacja środka trwałego ma związek z utratą jego przydatność gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

WSA podniósł, ze z przywołanego przepisu, wyznaczającego między innymi końcowy moment dokonywania amortyzacji środka trwałego i mającego przez to niewątpliwy związek z regulacją art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, wynika, że środek trwały stawia się w stan likwidacji, jednak czynności tej nie powiązano ze zniszczeniem czy innego rodzaju fizycznym unicestwieniem tego środka trwałego, odróżniając ją przy tym od zbycia środka trwałego lub stwierdzenia jego niedoboru.

Zdaniem WSA pojęcie "likwidacja" środka trwałego użyte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć z uwzględnieniem łącznie zarówno znaczenia tego pojęcia w kontekście brzmienia wymienionego przepisu oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jak i jego znaczenia słownikowego w języku polskim, jako nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną fizyczną utratą tego środka trwałego (nawet, jeśli obiektywnie środek ten nadal istnieje, lecz z wyłączeniem przypadku jego zbycia lub niedoboru) lub definitywną utratą jego przydatności gospodarczej ocenianą przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (na przykład na skutek wyeksploatowania, braku możliwości naprawy, zużycia technologicznego).

WSA uznał, że jeżeli wskutek ustania stosunku najmu podatnik utracił fizycznie własny środek trwały o charakterze inwestycji w obcym środku trwałym, to nastąpiła likwidacja tego środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił przy tym, że utrata, o której mowa, ma charakter definitywny, gdyż podatnik środka tego nie może odzyskać, zaś możliwość ewentualnych rozliczeń nie ma wpływu na to, że środek trwały został utracony, co najwyżej podatnik może go usunąć, tj. w istocie zniszczyć.

WSA podniósł, iż likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, w przedstawionym wyżej rozumieniu tego pojęcia, powoduje obniżenie wartości środków trwałych podatnika, a więc stratę w tych środkach trwałych w znaczeniu tego pojęcia odpowiadającego zarówno jego słownikowemu rozumieniu w języku polskim, jak i rozumieniu straty w art. 3 ust. 31 ustawy o rachunkowości, tj. zmniejszenie aktywów. WSA zwrócił przy tym uwagę, że w żadnym z tych znaczeń istnienie straty nie jest bezwzględnie warunkowane brakiem związku z działaniem lub zaniechaniem ponoszącego stratę, chodzi, natomiast o to, aby działanie to lub zaniechanie nie miało na celu spowodowania uszczerbku we własnym majątku.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że wykładnia językowa i systemowa nie dostarczają dostatecznych argumentów, aby normatywny zwrot "straty powstałe w wyniku likwidacji środka trwałego" rozumieć wąsko, tj. ograniczyć je do przypadków zmniejszenia wartości środków trwałych podatnika wyłącznie na skutek fizycznego unicestwienia środka trwałego w wyniku zdarzeń, na które podatnik nie miał wpływu. Argumentów za taką wykładnią nie daje też wykładnia celowościowa - ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy upatrywać w umożliwieniu podatnikowi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych, gdy uzna on, że środek trwały winien być zlikwidowany, bowiem w ramach prowadzonej działalności (działalności tego samego rodzaju) utracił on definitywnie przydatność gospodarczą i dalsze jego używanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego.

Według Sądu uwzględniając powyższe oraz fakt, iż z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że przyczyną likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych o charakterze inwestycji w obcym środku trwałym jest utrata przez nie przydatności gospodarczej, która nie została spowodowana zmianą rodzaju działalności, należy uznać, że strata w tych środkach trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 4 stycznia 2011 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 września 2011 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.) sygn. akt I SA/Lu 369/11, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.