IPPB5/423-42/08-4/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2008 r. (data wpływu 12 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii określenia przychodu ze sprzedaży oraz podatkowej kwalifikacji różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 12 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie metodologii określenia przychodu ze sprzedaży oraz podatkowej kwalifikacji różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka powstałe nadpłaty (dodatnie różnice kursowe) odnosi na zwiększenie przychodów, natomiast powstałe niedopłaty (ujemne różnice kursowe), traktuje jako koszty bilansowe nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ww. transakcje w walucie wymienialnej odbywają się w oparciu o zezwolenia dewizowe otrzymane przez kontrahenta Spółki.

W księgach Spółka ujmuje przychód wartości dewizowych stosując do przeliczenia kurs kupna banku, w którym posiada rachunek walutowy z dnia faktycznego wpływu środków z tytułu zapłaty przez kontrahenta lub kurs sprzedaży banku w przypadku zakupu waluty w banku, w którym posiada rachunek walutowy. Częstym przypadkiem jest, że kurs sprzedaży waluty jest negocjowany z bankiem. Natomiast do rozchodu stosuje kurs sprzedaży stosowany przez ten bank w dniu faktycznego rozchodu tj. głównie dotyczy to spłaty zobowiązań wobec kontrahenta zagranicznego. W wyniku dokonywanych operacji powstają różnice kursowe zarówno ujemne jak i dodatnie. Na koniec każdego roku obrotowego, Spółka dokonuje wyceny bankowych rachunków walutowych, i powstałe w ten sposób różnice kursowe odnosi na przychody lub koszty jako różnice kursowe niezrealizowane, które nie mają wpływu na przychody i koszty podatkowe. Natomiast pozabilansowo wylicza różnice pomiędzy wpływem waluty na rachunek bankowy oraz wypływem tej waluty i odnosi odpowiednio dodatnie różnice (kurs kupna lub sprzedaży banku z dnia wpływu jest niższy od kursu sprzedaży z dnia wypływu) na przychody podatkowe, a ujemne różnice kursowe (kurs kupna lub sprzedaży banku z dnia wpływu jest wyższy od kursu sprzedaży z dnia wypływu - spłaty zobowiązań) zalicza do kosztów podatkowych. Informacja uzupełniająca: Spółka wpłaca zaliczki na podstawie art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Jak wynika z przepisów art. 12 ust. 2 - przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Przepis ten odnosi się do przychodów w walucie obcej, i nie określa grupy podmiotów do których ma zastosowanie, lecz wyraźnie wskazuje na przychód określony w walucie obcej. W tym miejscu należy powołać przepisy prawa dewizowego, które ograniczają obrót w walucie obcej na terenie kraju, lecz w przypadku kiedy sprzedający rezydent - posiada stosowną decyzję dewizową na zawieranie umów i dokonywanie rozliczeń w walucie obcej, to w przypadku otrzymania należności (przychodu) w walucie obcej Spółka, ma prawo do stosowania zasad dotyczących ustalania różnic kursowych określonych w art. 15a ustawy o podatku dochodowym. Zdaniem Spółki nie jest istotne, że wystawiona faktura VAT zawiera zarówno wartości wyrażone w walucie krajowej i walucie obcej, ponieważ te pierwsze zastosowano wyłącznie dla celów podatku od towarów i usług, natomiast rozliczenie pomiędzy dostawcą i odbiorcą następuje w walucie obcej (z wyłączeniem kwoty podatku VAT) wobec czego spółka powinna do ustalenia przychodu stosować przepisy art. 12 ust. 2 cyt. ustawy i zgodnie z art. 15a ust. 1 i 2 pkt 1 i 3 pkt 1 ustawy ustalać różnice kursowe i odnosić je zarówno do przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Podobna sytuacja występuje w przypadku, kiedy nabywca rezydent (kontrahent Spółki) posiada stosowne zezwolenie na zawieranie umów i obrót walutowy w kraju. Wówczas również rozliczenie następuje w walucie obcej, a co za tym idzie Spółka osiąga przychody w walucie obcej (zapłata następuje w analogiczny sposób jak wyżej). W tej sytuacji Spółka również powinna stosować przepisy art. 12 ust. 2 cyt. ustawy i zgodnie z art. 15a ust. 1 i 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy ustalać różnice kursowe i zaliczać je zarówno do przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęte zasady są zgodne z przepisami art. 15a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3, w myśl których dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; oraz analogicznie ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Użyte ww. przepisie określenie "faktycznie zastosowanego kursu waluty" odnosi się do kursów kupna lub sprzedaży walut, stosowanych przez bank, w którym Spółka posiada rachunki walutowe i dotyczy to każdego ruchu waluty na rachunku bankowym tj. zarówno kiedy Spółka reguluje zobowiązania jak również odprzedaje walutę bankowi bądź nabywa walutę w banku, którą reguluje następnie zobowiązania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2.

Natomiast w odniesieniu do pytania 3 należy stwierdzić, iż w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 - są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Od 1 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

W myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ww. ustawy, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Na podstawie art. 15a ust. 8 ww. ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzajowe i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3. Stosownie do tego przepisu, jeżeli ceny nabycia jednakowych składników inwestycji, a do takich są zaliczane środki na rachunku bankowym, są różne, to ich rozchód wycenia się według zasady wybranej przez jednostkę spośród następujących metod:

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego. Przy czym należy podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena - zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 - winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu, w rozumieniu przepisów podatkowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Z interpretacji istniejących przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej.

Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na bankowym rachunku walutowym. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym.

A zatem do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty przy operacjach bankowych należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany, odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku, z usług którego podatnik korzysta (prowadzącego rachunek walutowy).

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, także w przypadku, gdy nie miała miejsca operacja zakupu lub odsprzedaży waluty. Dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, które nie ustalają kursów waluty stosowanego do przeliczenia złotego, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Należy zwrócić przy tym uwagę na zapis art. 15a ust. 5 ww. ustawy, który stanowi, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartości kupna średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Zatem, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych wyżej przepisów prawa należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 za prawidłowe mimo błędnego określenia podstawy prawnej (nie istnieje art. 15a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.