IPPB5/423-415/11-3/TO - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej części nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej części nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej części nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka (zwana dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji samochodów osobowych. W związku z powyższą działalnością, wykorzystuje ona nieruchomość magazynową położoną w "Ś", stanowiącą składnik majątku trwałego Spółki. Nieruchomość ta została oddana do użytkowania w styczniu 2006 r. oraz była przez Spółkę amortyzowana według stawki 2,5%.

W czerwcu 2009 r., w wyniku katastrofy budowlanej, powyższa nieruchomość uległa częściowemu zawaleniu - w skutek nagromadzenia się wody deszczowej zawaleniu uległa połać dachowa o powierzchni około 600 m². Zniszczeniu uległa część magazynu obejmująca około 50% jego powierzchni.

Z uwagi na prowadzone śledztwo mające na celu ustalenie przyczyn katastrofy, od dnia jej wystąpienia do 4 stycznia 2010 r. dostęp do przedmiotowej nieruchomości był niemożliwy.

W styczniu 2010 r., tj. po uzyskaniu dostępu do hali magazynowej, Spółka podjęła decyzję o odbudowie magazynu.

W związku z wyłączeniem z eksploatacji części magazynu, zdaniem Spółki należy dokonać likwidacji odłączonych na skutek katastrofy budowlanej części składowych przedmiotowego środka trwałego i zmniejszyć jego wartość początkową o wartość tych elementów. Ze względu na brak możliwości ustalenia kosztu historycznego odłączanych części, do wyceny ich wartości początkowej należy przyjąć ich wartość netto na dzień katastrofy, ustaloną w oparciu o współczynnik powierzchni zawalonej części dachu do powierzchni całkowitej dachu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej części nieruchomości, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania likwidacji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, nieumorzona wartość zlikwidowanej części nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu z chwilą dokonania likwidacji, a do wyceny wartości początkowej odłączonych na skutek katastrofy budowlanej części składowych środka trwałego w postaci hali magazynowej należy przyjąć ich wartość netto na dzień katastrofy, ustaloną w oparciu o współczynnik powierzchni wyłączonej z eksploatacji do powierzchni całkowitej magazynu.

Zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o CIT, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia "części składowej" bądź "części peryferyjnej". Wobec powyższego, dla ustalenia ich znaczenia należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Trwałe odłączenie tak rozumianej części składowej od przedmiotu stanowiącego środek trwały powoduje zatem trwałe uszkodzenie lub istotną zmianę tego środka trwałego, albo trwałe uszkodzenie lub istotną zmianę elementu odłączanego.

Częścią peryferyjną natomiast, w myśl art. 51 Kodeksu cywilnego, jest rzecz odrębna od rzeczy głównej, pozostającą z nią w stosunku gospodarczego przyporządkowania, o charakterze pomocniczym. W przypadku trwałego odłączenia części peryferyjnej, pomimo, iż nie dochodzi do uszkodzenia danego środka trwałego bądź odłącznej części, następuje całkowite pozbawienie danego środka trwałego tej części peryferyjnej, skutkujące utratą dotychczasowej funkcjonalności tego środka trwałego.

Biorąc więc pod uwagę powyższe należy zatem przyjąć, iż zmniejszenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 16g ust. 16 ustawy o CIT. należy dokonać wówczas, gdy:

* następuje trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej danego środka trwałego w rozumieniu, odpowiednio, art. 47 § 2 lub art. 51 Kodeksu cywilnego;

* dokonywane odłączenie ma charakter trwały, oraz

* skutkuje ono utratą dotychczasowej funkcjonalności środka trwałego.

Odnosząc natomiast powyższe uwagi do analizowanego zdarzenia, zdaniem Spółki, niewątpliwym jest, iż w wyniku katastrofy budowlanej nastąpiło odłączenie części składowych zawalonej nieruchomości. Wystąpiły tu bowiem wszystkie wskazane powyżej przesłanki, tj.:

* nastąpiło uszkodzenie przedmiotowej nieruchomości wynikające z odłączenia od jej konstrukcji poszczególnych elementów, jak np. obróbek blacharskich i pokrycia dachowego, stolarki okiennej, ścian zewnętrznych i wewnętrznych, posadzek i fundamentów itp.

* odłączenie powyższych elementów ma charakter trwały,

* w wyniku odłączenia doszło do utraty funkcjonalności nieruchomości (środka trwałego).

W konsekwencji, w analizowanym przypadku spełniona została hipoteza art. 16g ust. 16 ustawy o CIT, a zatem Spółka jest uprawniona do pomniejszenia wartości początkowej nieruchomości magazynowej o wartość przypadającą na jej odłączoną (zawaloną) część.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że dla możliwości zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* dany wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, strata powstała w wyniku likwidacji części składowych nie w pełni umorzonych środków trwałych bądź ich elementów składowych stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w analizowanym przypadku dochodzi do zaistnienia straty w posiadanym majątku, zatem wartość niepokryta sumą dotychczasowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych może zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu.

Należy jednocześnie podkreślić, iż w omawianym przypadku, strata związana z likwidacją elementów składowych nie w pełni umorzonych środków trwałych bądź ich części, nie są spowodowane zmianą rodzaju działalności Spółki. W konsekwencji, w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Straty tej nie da się również przyporządkować do żadnej innej kategorii wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, wskazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Nie istnieją zatem przesłanki, które nakazywałyby jej wyłączenie z kosztów podatkowych Spółki.

Odnosząc się do momentu ujęcia przedmiotowej straty w kalkulacji dochodu, Spółka stoi na stanowisku, iż powinna ona zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu w momencie likwidacji części składowych przedmiotowej nieruchomości (czyli w okresie sporządzenia dokumentu LT).

Powyższe podejście wyniku z regulacji zawartych w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który wskazuje, iż koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W odniesieniu do likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części, która skutkuje trwałym wycofaniem obiektu z używania, koszty związane ze stratą powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części (odpowiadające wartości podatkowej netto) powinny zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu dokonania likwidacji.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujęcia jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem w świetle przywołanych przepisów należy uznać, iż straty powstałe w wyniku likwidacji części składowych nie w pełni umorzonych środków trwałych, które skutkują trwałym wycofaniem ich z używania, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu sporządzenia dokumentu LT, dokumentującego procedurę likwidacji znajdującą odzwierciedlenie w odpowiednich zapisach w księgach rachunkowych Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Spółki jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu likwidacji części składowych nie w pełni umorzonego środka trwałego w miesiącu dokonania jego likwidacji w księgach Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Co do zasady, wydatki na nabycie i wytworzenie środków trwałych nie są kosztem uzyskania przychodów, z wyjątkiem ich odpłatnego zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te natomiast mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy podatkowej, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy (z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej) dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Jednocześnie - w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż w wyniku katastrofy budowlanej zniszczeniu uległa część magazynu obejmująca około 50% jego powierzchni.

Wymieniona nieruchomość magazynowa stanowiła składnik majątku trwałego Spółki i była amortyzowana według stawki 2,5%. Spółka część magazynu wyłączyła z eksploatacji i podjęła decyzję o odbudowie oraz likwidacji odłączonych na skutek katastrofy budowlanej części składowych przedmiotowego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "część składowa środka trwałego" oraz "część peryferyjna środka trwałego". Wobec powyższego, należy odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy zgodnie z art. 47 § 2 jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Częścią peryferyjną natomiast, jest rzecz zbliżona swoim charakterem do przynależności w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy ruchomej (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

W świetle powyższych przepisów należy więc uznać, iż w sytuacji, gdy odłączony element stanowi część składową - likwidację "części środka trwałego" należy w przedmiotowej sprawie rozpatrywać jako odłączenie części składowej - zastosowanie znajduje art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Spółka powinna zmniejszyć wartość początkową środka trwałego o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji należy stwierdzić, iż w wyniku katastrofy budowlanej nastąpiło odłączenie części składowych nieruchomości magazynowej, które Spółka następnie zlikwidowała, co skutkować będzie koniecznością zmniejszenia wartości początkowej używanego środka trwałego o wartość przypadającą na jej odłączoną (zawaloną część).

Jednocześnie podkreślić należy, iż w kosztach, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów zostały wymienione m.in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w sytuacji gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z treści niniejszego przepisu wynika, iż wskazane w nim straty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jeżeli środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W związku z powyższym strata powstała w wyniku likwidacji części składowych niezamortyzowanej nieruchomości (nie spowodowana zmianą rodzaju działalności) zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujęcia jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stwierdzić należy, iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości odłączonych części składowych hali magazynowej jest ich faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać, iż straty powstałe w wyniku likwidacji części składowych nie w pełni umorzonych środków trwałych, które skutkują trwałym wycofaniem ich z używania, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania likwidacji.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji części składowych nie w pełni umorzonej nieruchomości w momencie dokonania likwidacji należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.