IPPB5/423-412/13-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu: 31 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego na budowę budynku biurowego:

* w części przeznaczonej do wykorzystania w działalności statutowej - jest prawidłowe,

* w części przeznaczonej pod wynajem i do odsprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego na budowę budynku biurowego w części przeznaczonej do wykorzystania w działalności statutowej oraz w części przeznaczonej pod wynajem i do odsprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem działającym w ramach Ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 Prawo o stowarzyszeniach. Prowadzi działalność statutową polegającą na: pracy nad rozwojem fizycznym umysłowym i duchowym młodzieży polskiej, podejmowaniu działań mających na celu edukację, rozwój społeczności lokalnych, rodziny, kształtowaniu postaw obywatelskich, odpowiedzialności za stan środowiska naturalnego oraz działań o charakterze charytatywnym i przeciwdziałającym alienacji oraz upośledzeniu w społeczeństwie.

Dochód uzyskany z działalności statutowej Wnioskodawcy przeznacza w całości na pokrycie kosztów działalności statutowej, i z mocy ustawy o p.d.o.p. stowarzyszenie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p.

Stowarzyszenie posiada majątek w postaci gruntów w atrakcyjnej części miasta K. Na tych to gruntach P. chce wybudować budynek biurowy, z przeznaczeniem: w części do wykorzystania w swej działalności statutowej, w części pod wynajem i częściowo do odsprzedaży.

Z braku środków finansowania tej inwestycji P. chce zaciągnąć kredyt bankowy na budowę tej inwestycji.

Wybudowana inwestycja pozwoli w przyszłości zabezpieczyć nowe źródło finansowania dla działalności statutowej stowarzyszenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy spłata kredytu, który był przeznaczony na sfinansowanie budowy inwestycji (budynek biurowy) wraz z odsetkami podlega opodatkowaniu.

Inaczej mówiąc, czy kwota kredytu na tę inwestycję zostanie potraktowana jako wydatek statutowy, to jest przeznaczony ostatecznie na cele statutowe, czy też spłata kredytu będzie traktowana jak wydatek nie przeznaczony na cele statutowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata kredytu nie będzie mieć wpływu na wysokość podatku dochodowego Stowarzyszenia. Naszym zdaniem, stanowi ona bowiem ujęcie rozliczenia wcześniej zaciągniętych zobowiązań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego na budowę budynku biurowego:

* w części przeznaczonej do wykorzystania w działalności statutowej - za prawidłowe,

* w części przeznaczonej pod wynajem i do odsprzedaży - za nieprawidłowe.

Z ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.) wynika, że stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy prawo zrzeszania się w stowarzyszeniach może podlegać ograniczeniom przewidzianym jedynie przez ustawy, niezbędnym do zapewnienia interesów bezpieczeństwa państwowego lub porządku publicznego oraz ochrony zdrowia lub moralności publicznej albo ochrony praw i wolności innych osób. Stowarzyszenia posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) jako podmioty zwolnione od podatku.

Zatem stowarzyszenia, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że stowarzyszenia ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podaje, że dochód uzyskany z działalności statutowej w całości przeznacza na pokrycie kosztów działalności statutowej, oraz, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Wnioskodawca posiada majątek w postaci gruntów w atrakcyjnej części miasta. Na tych gruntach Stowarzyszenie chce wybudować budynek biurowy, z przeznaczeniem: w części do wykorzystania w działalności statutowej, w części pod wynajem i do odsprzedaży.

Z braku środków finansowania tej inwestycji Wnioskodawca planuje zaciągnąć kredyt bankowy na budowę przedmiotowej inwestycji.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1376) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Kwota przenoszona na Wnioskodawcę w wykonaniu umowy kredytu nie stanowi dla niego definitywnego przysporzenia majątkowego, ponieważ podlega ona zwrotowi. Nie można jej uznać za przychód należny, dlatego też nie stanowi dochodu podatkowego. Jak bowiem wynika z regulacji art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. A zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, pozostaje neutralna podatkowo.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 dotyczy zatem wydatków finansowanych z dochodu podatnika. Kwota otrzymanego kredytu nie stanowi dochodu Wnioskodawcy, dlatego też wydatkowanie środków pochodzących z tego kredytu, nie może stanowić wydatkowania dochodu. Wydatkowanie ma miejsce dopiero w momencie spłaty rat przedmiotowego kredytu.

Podkreślenia wymaga, iż ramy omawianego zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyznaczone zostały przez art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 cytowanej ustawy podatkowej.

W myśl art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Potwierdzeniem powyższego jest brzmienie art. 25 ust. 4 wskazanej ustawy, zgodnie z którym jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Innymi słowy ustawodawca wyraźnie wskazał skutki niezgodnego z przeznaczeniem, pozwalającym na skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia, wydatkowania dochodu uzyskanego przez podatnika.

Wskazać należy, iż użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów", nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku przeznaczonego na nie dochodu. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że ustawodawca dopuścił rozdzielenie w czasie "przeznaczenia" dochodu, przejawem którego jest jedynie zadeklarowanie zamiaru, od "wydatkowania" tego dochodu. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty ma natomiast zasadnicze znaczenie ocena, czy zarówno "przeznaczenie" jak i "wydatkowanie" nastąpiło "na cele określone w przepisach". Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu winna zatem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca planuje wybudować budynek biurowy z przeznaczeniem w części do wykorzystania w działalności statutowej, a w części pod wynajem i do odsprzedaży.

Jak wykazano powyżej, zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym. Aby skorzystać z tego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

Z przepisów art. 17 (w szczególności z art. 17 ust. 1a pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele statutowe bądź inne wskazane przez ustawodawcę w tych przepisach.

Jak podaje Wnioskodawca, wybudowany budynek w części będzie wykorzystywany w działalności statutowej, w części zaś wynajmowany i odsprzedany. W części, w której przedmiotowy budynek wykorzystywany będzie do prowadzenia działalności statutowej Stowarzyszenia w zakresie przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, dochód przeznaczony i wydatkowany na spłatę rat kredytu bankowego wraz z odsetkami, z którego sfinansowana będzie jego budowa, korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w takiej części raty, w jakiej dotyczy wydatku związanego z tą częścią budynku.

Należy podkreślić, że w przypadku, kiedy wybudowany budynek będzie przedmiotem najmu, lub zostanie sprzedany nie będzie faktycznie służył realizacji celów statutowych Stowarzyszenia. Stowarzyszenie nie prowadzi działalności w zakresie wynajmu, czy sprzedaży powierzchni biurowych; dodatkowo działania te nie są również wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jako podlegające zwolnieniu. Konsekwencją powyższego będzie powstanie obowiązku zapłaty podatku, zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy, w momencie spłaty rat kredytu bankowego wraz z odsetkami, z którego sfinansowano budowę danej nieruchomości, w takiej części raty, w jakiej dotyczy wydatku związanego z tą częścią budynku.

Właściwym mechanizmem do ustalenia stosunku wielkości wydatków w ogólnej kwocie zobowiązania kredytowego (części kapitałowej kredytu wraz z odsetkami) jest ustalenie proporcji wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na wybudowanie przedmiotowej nieruchomości w stosunku do udziału wartości poszczególnych części nieruchomości, wyodrębnionych ze względu na przeznaczenie, w ogólnej jej wartości.

W tym miejscu należy zaakcentować art. 9 ust. 1, który nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...), przy czym odrębnymi przepisami dotyczącymi prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego dochód Stowarzyszenia będzie przeznaczony i wydatkowany na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego przez Wnioskodawcę na wybudowanie budynku biurowego, który następnie będzie wykorzystywany w części w działalności statutowej Stowarzyszenia, a w części przeznaczony pod wynajem i do odsprzedaży.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że dochód przeznaczony na spłatę kredytu (część kapitałowa i odsetki) zaciągniętego przez Stowarzyszenie w celu wybudowania przedmiotowej nieruchomości:

* w części, która zgodnie z przeznaczeniem wykorzystywana będzie do działalności statutowej, proporcjonalnie do wartości nieruchomości - podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - w tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, oraz

* w części przeznaczonej pod wynajem i do sprzedaży proporcjonalnie do wartości nieruchomości - nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.