IPPB5/423-410/11-3/TO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2011 r. (data wpływu 18 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów i kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie braku powstania przychodu z tytułu prowizji.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka B. S.A. (zwana dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą") zamierza emitować, wprowadzić i sprzedawać elektroniczne karty podarunkowe przedpłacone (zwane dalej "kartami"), które uprawniać będą pracowników Klienta B. S.A. (zwani dalej "Pracownikami" lub "Beneficjentami") podmiotów nabywających przedmiotowe karty (zwani dalej "Kontrahentami" lub "Pracodawcami") do otrzymania określonych świadczeń od podmiotów trzecich (zwani dalej "Partnerami" lub "Akceptantami".). Otrzymanie świadczenia następować będzie na podstawie odczytu dokonywanego u Partnerów za pomocą odpowiedniego terminala należącego do Spółki. Karty będą środkiem płatniczym do realizowania świadczeń programu Kafeteryjnego (lub innych świadczeń znajdujących się w ofercie Spółki) ale nie będzie ona działać w systemach bankowych. Karty będą imienne i będą wydawane Beneficjentom wraz z indywidualnym numerem PlN. Karty uprawniać będą do otrzymania świadczeń określonej wartości u określonych Partnerów programu, przy czym będą one opiewać na określone kwoty pieniędzy lub na odpowiadającą kwocie pieniędzy ilość punktów. Karta może być zasilona różną ilością (startową) środków (przez Spółkę na podstawie dyspozycji otrzymanej od Pracodawcy który zakupuje doładowania do karty), ale nie może być zasilana środkami przez użytkownika (Pracownika). Nie będzie jednak możliwe wydanie reszty z niewykorzystanej wartości "załadowanej" na karcie, choć będzie można dopłacić różnice do wartości świadczenia przekraczającego wartość realizowanego świadczenia. Przedmiotowe doładowania wartości na karcie posiadać będzie jednak datę ważności, po której nie będzie możliwe zrealizowanie niewykorzystanej części ostatniego doładowania, ale będzie można kartę załadować ponownie w wybranej wysokości, także przed końcem terminu jej ważności. Spółka liczy się z sytuacją, iż pewna ich część wartości doładowania pozostaje nie wykorzystana przed upływem tego terminu. Karta mieć będzie określony i nie przedłużalny termin ważności. Karta (system) będzie pozwalać na sprawdzenie pozostałych na niej środków (punktów) użytkownikowi. Karta będzie akceptowalna tylko w systemie należącym do Spółki i sieci Jej czytników - umieszczonych w sieci Akceptantów. Karty zgubione i zniszczone nie będą tracić środków, odpłatnie wydawany jest ich duplikat. Karty oferowane będą w ramach tzw. "kafeterii" (platforma kafeteryjna, system kafeteryjny, program kafeteryjny), przez co należy rozumieć system pozwalający pracownikowi Kontrahenta na wybór, zamówienie a następnie otrzymanie wybranego przez siebie świadczenia (lub świadczeń) ze zdefiniowanego przez Pracodawcę koszyka świadczeń (np. teatr i zajęcia sportowe).

Wartość załadowania nie odpowiada cenie uiszczanej Partnerom za wykonane przez nich świadczenia, ani też cenie uiszczanej Spółce przez Klientów za przedmiotowe "załadowania". Stanowi on tylko maksymalną wartość usług nabywanych przez Pracowników od Partnerów. Spółka bowiem będzie mogła zarabiać na sprzedaży "doładowań" poniżej ich wartości nominalnej i na tym, że finansowanie usług przez Spółkę (zapłata Partnerom) jest albo niższa od ceny sprzedaży Pracodawcom, albo co najwyżej (jako cena brutto) równa tej cenie. Przykładowo, jeżeli doładowanie ma wartość nominalną 100 zł do wykorzystania u Akceptanta, to Spółka może tę wartość sprzedawać Pracodawcom za 90 zł, a cena brutto uiszczana Partnerowi za realizację tej wartości załadowania (po udzielonym przez niego zatem rabacie), równa może być 90 zł, ale może być też mniejsza, np. 70 zł brutto.

Spółka sprzedaż pierwotnego załadowania kart, jak też doładowań na rzecz Kontrahentów dokumentuje wyłącznie notą obciążeniową opiewającą na cenę uiszczaną przez Kontrahenta, nie wystawiając przy tym żadnej faktury VAT z tytułu doładowania.

Z drugiej strony Partnerzy wystawiać będą faktury na Spółkę po wykonaniu świadczeń na rzecz Beneficjentów. Niektórzy Partnerzy wystawiać zamierzają jednak wyłącznie noty obciążeniowe (traktując to jako przekazanie jedynie zwrot pieniędzy za wykonane świadczenia, co ich zdaniem niepodlegać będzie opodatkowaniu, albo też z uwagi na inne, wewnętrzne poglądy), a paragony fiskalne wydawać będą Pracownikom za wykonane świadczenie. Podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Partnerów Spółka odliczać będzie od swojego podatku należnego. Dotyczy to wszystkich Partnerów, którzy wystawiają Spółce faktury VAT.

Cena sprzedaż za doładowanie nie będzie przy tym większa niż jego wartość przeliczana na złotówki - jaką można wykorzystać przy zakupach u Partnera. Jak wskazano w przytoczonym wyżej przykładzie, jeżeli doładowanie mieć będzie wartość nominalną 100 zł, to Spółka może je sprzedawać za 90 zł, a cena brutto uiszczana Partnerowi za realizację tego doładowania (po udzielonym przez niego zatem rabacie), równa może być 90 zł, ale może być też mniejsza, np. 70 zł Z jednej strony Spółka nie będzie płacić Partnerom za ich usługi więcej niż wyniesie wartość "pobrana" z karty Beneficjenta. Z drugiej natomiast Strony Spółka nie będzie sprzedawać doładowania na karcie za cenę wyższą niż jego wartość nominalna w pieniądzu.

Proces sprzedaży kart i doładowań wyglądać będzie następująco:

Karta w ramach przyznanego kredytu wykorzystywana może być u różnych Partnerów. Spółka posiada system który pozwoli śledzić i autoryzować transakcje. Ta kwota powinna być pomniejszona o udzielony Wnioskodawcy rabat. Karta pozostawać będzie własnością Wnioskodawcy i znajdować się będzie na niej formuła o konieczności jej zwrotu na adres Spółki.

Zyskiem Spółki na opisanej przyszłej transakcji, mogą być:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 3 w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytań nr 1, 2, 4 i 5 zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3.

W przypadku kart, zdaniem Spółki, powtórzyć można, w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży doładowań na kartach, wywody Ministra Finansów zawarte w wiążącej interpretacji dotyczącej przychodu ze sprzedaży bonów (z dnia 14 września 2010 r., znak IPPB5/423-405/10-5/AJ), Minister Finansów określił zasady rozpoznawania przychodu ze sprzedaży bonów, wskazując, iż powstaje on w momencie realizacji bonu lub jego przeterminowania w wysokości kwoty należnej od Kontrahentów. Analogicznie zatem, w przypadku zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji, przychód Spółka powinna rozpoznawać w momencie:

Nie będzie rodzić natomiast przychodu sytuacja zagubienia karty, jeżeli przed upływem terminu ważności jej albo doładowania, Kontrahent zwróci się o wydanie jej duplikatu.

Jak bowiem stwierdził Minister Finansów w powołanej interpretacji:"W omawianym przypadku nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., gdyż bon nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, ani usługą. Bon ten jest substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości.

W konsekwencji należy uznać, iż przysporzenia z tytułu zbycia bonów (na moment ich zbycia) są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...) nie zalicza się do przychodów.

Łączna subsumcja powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym.

Przy czym w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego, w przypadku opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przychód Wnioskodawcy należy rozpoznać w dacie realizacji bonu lub (gdy nie zostanie zrealizowany) w dacie upływu terminu jego ważności."

Odrębnie natomiast Wnioskodawca rozpoznawać będzie przychód z tytułu opłaty za wydanie karty oraz za obsługę programu i refakturowanie usług zewnętrznych. Do tych przypadków, zdaniem Spółki, zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 3a pkt 1, zgodnie z którymi za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a powstają one w momencie wystawienia przez Spółkę faktury. Jak bowiem wskazano w pkt 1 uzasadnienia niniejszego wniosku, Spółka będzie dokumentować te świadczenia fakturą VAT ze stawką "zw."

Odnośnie kosztów uzyskania przychodu, zdaniem Wnioskodawcy wszelkie koszty poniesione tak w związku z zakupem świadczeń od Partnerów, jak i związane z wystawieniem kart (ich fizyczne wyprodukowanie) i z obsługą programu należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a w rezultacie koszty będą rozpoznawane w sposób następujący:

Zdaniem bowiem Spółki aktualne pozostają w niniejszym przypadku wywody Ministra Finansów zawarte w interpretacji z dnia 14 września 2010 r., chociaż w niniejszym wypadku występują dodatkowe koszty związane z świadczeniami innymi niż doładowania kart. Różnica bowiem w sposobie rozpoznawania przychodu nie powoduje jednak różnicy w sposobie rozpoznawania kosztu. Wydatki te jednak nadal są bezpośrednio związane z przychodami Spółki, bo te zostaną uzyskane z opłat za karty i za obsługę programu. Jak zatem stwierdził Minister Finansów:"Analizując natomiast kwestię określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związanych z przychodami" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w "pośrednim" związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku. W ocenie tut. Organu podatkowego koszty bezpośrednio związane z przychodami są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi transakcjami realizowanymi w ramach tej działalności. Przepisy analizowanej ustawy nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do ww. kategorii kosztów. Klasyfikowanie kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się jednakże za każdym razem z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. Na koszty bezpośrednio związane z przychodem składają się zatem wszystkie koszty, które w sposób bezpośredni wpłynęły na przychód. W różnych jednostkach koszty te będą inne, w zależności od specyfiki działalności danej firmy. Przykładowo w jednostkach handlowych będzie to m.in. wartość sprzedanych towarów, odnoszona z chwilą sprzedaży na koszt sprzedanych towarów, a także koszt przeprowadzenia danej transakcji (np. prowizje od sprzedaży).W świetle powyższego należy uznać, iż koszty wynagrodzenia dla Partnerów jako bezpośrednio związane z realizacją bonów należy zakwalifikować do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Natomiast na mocy art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie." - z którymi to wywodami należy się zgodzić i które aktualne są także w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie należy poinformować, iż w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 8 kwietnia 2011 r., Nr 74, poz. 397 - został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.