IPPB5/423-41/10-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.) uzupełnionego pismem z dnia 29 marca 2010 r. (data wpływu 31 marca 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 17 marca 2010 r. Nr IPPB5/423-41/10-2/PS (data nadania 17 marca 2010 r., data doręczenia 22 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 umowy z dnia 13 listopada 1995 r., między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 z późn. zm., zwana dalej: umowa polsko - irlandzka):

W dniu 18 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 umowy polsko - irlandzkiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka E. z siedzibą w Irlandii (irlandzki rezydent podatkowy, dalej: "Spółka" lub "E.") jest członkiem międzynarodowej grupy A, działającej w sektorze usług finansowych (dalej: "Grupa"). Grupa jest wiodącą grupą świadczącą usługi ubezpieczeniowe oraz usługi ochrony emerytalnej w Europie (włączając Wielką Brytanię), posiadającą znaczące udziały w innych rynkach na świecie. Dzięki temu, Grupa jest piątą największą firmą ubezpieczeniową na świecie (na podstawie składek przypisanych brutto na 31 grudnia 2008 r.). Podstawowym obszarem działalności Grupy są długoterminowe programy oszczędnościowe, zarządzanie funduszami oraz ubezpieczenia, co dało łączną sprzedaż w wysokości 51,4 mld funtów oraz wartość aktywów pod zarządem 381 mld funtów na 31 grudnia 2008 r.

Od końca 2005 r., kiedy podjęto decyzję regionalizacji działalności Grupy, wyodrębniono 4 regiony jej działalności: Wielka Brytania, Europa (z wyłączeniem Wielkiej Brytanii), Ameryka Północna, oraz Azja i Pacyfik.

Działalność Grupy w Europie w największym stopniu przyczynia się do globalnych wyników finansowych Grupy. W pierwszej połowie 2009 r., działalność w Europie stanowiła 39% globalnej sprzedaży długoterminowych produktów oszczędnościowych oraz 30% globalnych zysków operacyjnych wyliczanych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

Grupa prowadzi działalność w 12 krajach Europy. Produkty z zakresu ubezpieczeń na życie, ubezpieczeń ogólnych oraz ubezpieczeń zdrowotnych oferowane są ponad 20 mln klientom. Klienci są obsługiwani poprzez różnorodne kanały dystrybucji obejmujące banki, brokerów, agentów, sprzedawców, obsługę telefoniczną i internetową.

E. posiada znaczący udział rynkowy w większości z 12 państw, w których operuje oraz oferuje zróżnicowaną gamę produktów obejmującą długoterminowe produkty oszczędnościowe i ubezpieczenia ogólne. Grupa funkcjonuje poprzez różnorodne kanały dystrybucji; jest największym w Europie podmiotem oferującym usługi typu bancassurance - współpracuje z 46 bankami w regionie i posiada rozbudowaną sieć sprzedaży detalicznej (z której korzysta ok. 9 mln klientów) oraz 18.000 doradców finansowych (z czego 10.000 to sieć własna Grupy).

W ramach procesu regionalizacji działalności E., obecnie przeprowadzany jest projekt polegający na zintegrowaniu działalności Grupy we wszystkich 12 krajach w jedną ogólnoeuropejską organizację, m.in. poprzez wprowadzenie spójności świadczonych usług, produktów i podejścia do klientów, i wewnątrz Grupy, a także osiągnięcie korzyści skali związanych z integracją.

Jako element procesu integracji, E. rozważa utworzenie szeregu centrów usług wspólnych, najchętniej w wybranych państwach Unii Europejskiej.

Te centra usług wspólnych będą prowadzić szereg rodzajów działalności wspierającej, których beneficjentem będą podmioty z Grupy w poszczególnych 12 państwach europejskich. Polska ma być wybrana jako kraj siedziby kilku z tych centrów, z uwagi na długoletnią obecność Grupy i jej znajomość polskiego otoczenia gospodarczego, dostępność odpowiednio wykwalifikowanych kadr, jak i powszechne użycie języka angielskiego.

Obecnie działalność w Polsce jest istotna z perspektywy Grupy i stanowi dla Grupy czwarty, największy rynek w Europie. P. to największy podmiot zakresie produktów emerytalnych, posiadający 25% udział w rynku.

Silna obecność A. w Polsce opiera się na ponad 3.2 mln klientów, około 1.500 pracowników oraz liczącej 3.600 osób grupie sprzedawców z placówkami na terenie całego kraju. Ponadto, A. współpracuje w ramach świadczenia usług typu bancassurance z D. S.A. i B. S..A. (B.). A. jest obecna w Polsce od 1992 r., do maja 2009 r. pod nazwą C.

Obecny proces nie stanowi outsourcingu, ale raczej centralizację istniejących funkcji pomocniczych, które obecnie zlokalizowane są w 12 państwach. Zgodnie szacunkami, z założeniem centrów usług wspólnych będzie się wiązać utworzenie do 1500 miejsc pracy. Grupa rozważała kilka modeli prawnych dla założenia centrów usług wspólnych i w chwili obecnej najprawdopodobniej wybrana zostanie forma Europejskiego Ugrupowania Interesów Gospodarczych EUIG) w rozumieniu Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2137/85 z dnia 25 lipca 1985 r. w sprawie europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych (Dz. U. 16, seria L nr 85 poz. 199; dalej: "Rozporządzenie o EUIG") oraz Ustawy z dnia 4 marca 2005 r. o uropejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. z 2005 r. Nr 62, poz. 551; dalej: "Ustawa o EUIG"). Z uwagi na ograniczenie prawne liczby pracowników EUIG do 500, konieczne będzie założenie kilku EUIG.

Jak zostało to wcześniej wskazane, Polska ma być wybrana jako kraj siedziby kilku z centrów usług wspólnych (dalej: "CUW"), z których korzystałyby wybrane podmioty z Grupy, mające siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, w tym Polski.

Planowane jest, iż CUW będzie świadczyć usługi związane bezpośrednio i niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej przez podmioty z Grupy. W szczególności, (choć nie wyłącznie), mogą to być następujące usługi:

* usługi w zakresie kadr (human resources);

* usługi finansowo-księgowe;

* usługi informatyczne (IT);

* usługi administracyjne;

* usługi związane z obsługą klienta;

* usługi opracowania nowych produktów.

EUIG będzie utworzone wyłącznie przez spółki prowadzące działalność ubezpieczeniową z Grupy, zlokalizowane na terytorium Unii Europejskiej, włączając w to Spółkę. Członkowie EUIG będą korzystali z usług świadczonych przez EUIG. EUIG ma świadczyć usługi wyłącznie na rzecz swoich członków.

Jednakże, możliwe jest, że niewielka część usług będzie świadczona na rzecz innych spółek ubezpieczeniowych z Grupy A., zlokalizowanych poza Unią Europejską

Zgodnie z Rozporządzeniem o EUIG, działalność FUIG będzie mieć charakter pomocniczy do działalności jego członków. Co do zasady, EUIG nie może osiągać zysku ze swojej działalności, zgodnie z art. 3 Rozporządzenia o EUIG. Wszystkie koszty ponoszone przez EUIG będą dzielone pomiędzy jego członków, a EUIG otrzyma jedynie refundację ponoszonych w ramach swojej działalności kosztów od swoich członków.

Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 40 Rozporządzenia o EUIG oraz art. 7 Ustawy o EUIG, EUIG jako podmiot do którego stosuje się odpowiednio przepisy o Spółce jawnej, jest podmiotem transparentnym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka nie prowadzi działalności ubezpieczeniowej na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Stanowisko Spółki

Ad. 1 Spółka stoi na stanowisku, iż jej członkowstwo w EUIG nie będzie powodowało powstania zakładu Spółki w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 Umowy z Irlandią.

Zdaniem Spółki, analiza konsekwencji podatkowych planowanych działań powinna być przeprowadzona w oparciu o postanowienia u.p.d.o.p. oraz Umowy z Irlandią. Dodatkowo, powinny być one przeanalizowane w świetle postanowień Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (dalej: "Komentarz").

Mając na uwadze powyższe, w celu określenia, czy członkowstwo w EUIG a dokładniej czynności, które mają być wykonywane przez EUIG (tekst jedn. de facto CUW), powodują powstanie zakładu Spółki w Polsce, należy zbadać, czy wykonywanie tych czynności wiąże się ze spełnieniem przesłanek istnienia zakładu przewidzianych w art. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. i art. 5 ust. 1 i ust. 5 Umowy z Irlandią.

Ani u.p.d.o.p., ani Umowa z Irlandią nie zawierają żadnych szczegółowych regulacji (poza ogólną definicją zakładu), które wskazywałyby, jakie warunki muszą być spełnione przy wykonywaniu określonej działalności gospodarczej, aby traktować ją jako kreującą zakład.

Od 1996 r. Polska należy do Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. W konsekwencji, polskie organy podatkowe są zobowiązane do interpretowania pojęć występujących w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. w Umowie z Irlandia) w świetle postanowień Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (dalej: "Komentarz"). Konieczność uwzględnienia treści Komentarza przez polskie organy podatkowe wielokrotnie potwierdzał Minister Finansów, m.in. w piśmie z dnia 7 czerwca 2002 r., sygn. nr PB 71033-0136-3831011CK>, zgodnie z którym:

"Pomimo, że Modelowa Konwencja nie jest źródłem prawa polskiego, jednak Polska, jako członek OECD, powinna zgodnie z zaleceniami Rady OECD stosować się do Modelowej Konwencji i interpretacji zawartej w załączonym Komentarzu, a jej organy podatkowe powinny odwoływać się do Komentarza przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji opartych na Modelowej Konwencji".

Dlatego też, analiza przedstawiona poniżej, opiera się w znacznej części na postanowieniach Komentarza do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu majątku w najnowszej wersji z 2008 r.

Zasady opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej w świetle u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., nierezydenci podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych w Polsce. Jak wynika z u.p.d.o.p., uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinna być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., pojęcie to oznacza:

* stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych;

* plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa;

* osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Spółka jest rezydentem podatkowym w państwie, które zawarło z Polską odpowiednią umowę (Umowa z Irlandia), dlatego też, analiza, czy Spółka będzie posiadała zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona w oparciu o postanowienia Umowy z Irlandią.

Zakład w świetle przepisów Umowy z Irlandią

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy z Irlandią, zakład jest zdefiniowany jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Pojęcie zakładu obejmuje w szczególności: (i) miejsce zarządu. (ii) filię lub biuro, (iii) zakład fabryczny, (iii) warsztat, (IV) kopalnię, źródło ropy lub gazu, kamieniołom, albo jakiekolwiek inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W konsekwencji, aby uznać że zagraniczny podmiot posiada zakład w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym państwie, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

Umowa z Irlandią przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu (art. 5 ust. 5), na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Zgodnie z tą koncepcją zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego agenta (tekst jedn. podmiotu działającego drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa).

Dodatkowo, należy podkreślić, iż nie każdy rodzaj działalności gospodarczej musi się wiązać z powstaniem zakładu. Przepis art. 5 ust. 4 Urnowy z Irlandią zawiera określone rodzaje działalności, których wykonywanie nie prowadzi do powstania zakładu, nawet jeśli są one wykonywane za pośrednictwem stałej placówki bądź tzw. "zależnego agenta". Wspólną cechą tego rodzaju działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter w stosunku do zasadniczej działalności przedsiębiorstwa. W szczególności nie stanowią zakładu:

Podsumowując, aby można było mówić o istnieniu w Polsce zakładu Spółki. Spółka powinna w Polsce wykonywać za pośrednictwem stałej placówki lub zależnego agenta czynności inne niż natury przygotowawczo-pomocniczej.

Działalność EUIG w kontekście koncepcji stałej placówki

W analizowanej sytuacji, nie ulega wątpliwości, iż wspomniane wcześniej przesłanki istnienia placówki gospodarczej jej stałości będą spełnione. EUIG będzie bowiem posiadało przestrzeń biurową do dyspozycji przez dłuższy okres.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym nie jest natomiast spełniana przesłanka (iii) tj. prowadzenie działalności gospodarczej danego przedsiębiorstwa w całości albo przynajmniej w części za pośrednictwem stałej placówki. Zgodnie z Umową z Irlandią, aby stała placówka była uznana za zakład, przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Ponadto zgodnie z Komentarzem (art. 5, pkt 24) czynności wykonywane za pośrednictwem stałej placówki powinny stanowić istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości".

Spółka zaznacza, że działalność EUIG nie może być uznana za dotyczącą zasadniczej działalności Spółki. Czynności te powinny być traktowane jaka pomocnicze i przygotowawcze w stosunku do podstawowego biznesu Spółki. Wynika to z faktycznego charakteru tych czynności, jak i z przepisów regulujących dopuszczalną działalność EUiG, co wyjaśniono poniżej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Rozporządzenia o EUIG, "działalność EUIG odnosi się do działalności gospodarczej jego członków i nie może mieć bardziej znaczącego charakteru od jedynie pomocniczego dla tej działalności." Biorąc pod uwagę powyższe ograniczenia oraz zamiar Spółki i innych podmiotów z Grupy, EUIG będzie świadczyć usługi o charakterze pomocniczym, niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej przez podmioty z Grupy, w tym przez Spółkę.

Mając powyższe na uwadze, działalność EUIG nie będzie stanowić "znacznej części działalności przedsiębiorstwa jako całości". Podstawową działalnością Spółki jest bowiem świadczenie usług ubezpieczeniowych, a nie sprzedaż usług w zakresie kadr, finansowo-księgowych, informatycznych, administracyjnych związanych z obsługą klienta czy usług opracowania nowych produktów, Jednym z celów Spółki jest osiągnięcie zysku, natomiast EUIG będzie miało charakter."non-profit", co dodatkowo potwierdza, iż działalność EUIG nie może być utożsamiana z podstawową działalnością Spółki, zgodnie z art. 3 ust. 1 Rozporządzenia o EUIG.

Jak wskazano powyżej, usługi świadczone przez EUIG będą miały charakter jedynie pomocniczy w stosunku do działalność ubezpieczeniowej Spółki. Dlatego też, w analizowanym przypadku nie można mówić o istnieniu stałej placówki prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na wyłączenie zawarte w art. 5 ust. 4 lit. e) Umowy z Irlandią, dotyczące usług o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym.

Istotą pomocniczego charakteru usług w kontekście powstania zakładu jest to, że są one świadczone przez zakład na rzecz jednostki macierzystej, a nie podmiotów zewnętrznych. W analizowanej sytuacji, biorąc pod uwagę konstrukcję prawną EUIG oraz fakt, iż jest podmiotem transparentnym podatkowo, należałoby uznać, że usługi świadczone przez EUIG na rzecz jego członków, są świadczone na rzecz jednostek macierzystych EUIG (poszczególnych członków) i zachowają one pomocniczy charakter. Ponadto z Rozporządzenia o EUIG wynika, iż celem EUIG jest ułatwianie lub rozwój działalności gospodarczej jego członków oraz poprawa lub intensyfikacja wyników ich działalności (art. 3 ust. 1 Rozporządzenia o EUIG), co dodatkowo wzmacnia pomocniczy charakter usług świadczonych przez EUIG.

Zgodnie z powyższym, świadczenie usług przez EUIG na rzecz swoich członków (podmiotów z Grupy) nie będzie prowadziło do powstania zakładu Spółki w Polsce.

Stanowisko, zgodnie z którym, świadczenie usług o charakterze pomocniczym, w zakresie zbliżonym do usług świadczonych przez EUIG, nie stanowi zakładu zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce, zostało potwierdzone w interpretacjach wydanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo:

* pomocniczy charakter usług związanych z badaniem rynku oraz zbieraniem informacji, a także wsparciem w zakresie relacji z klientami został potwierdzony w interpretacji indywidualnej z dn. 16 czerwca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. sygn. IPPB5/423-160/09-4/PS;

* pomocniczy charakter usług typu back-office takich jak: zarządzanie zasobami ludzkimi czy usługi konsultingowe został potwierdzony w interpretacji indywidualnej z dn. 4 grudnia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-57/08-2/PS.

Brak tzw. "zależnego agenta"

Zgodnie z art. 1 ust. 2 Rozporządzenia o EUIG, EUIG od dnia swojej rejestracji posiada we własnym imieniu zdolność do nabywania praw i zaciągania wszelkiego rodzaju, do zawierania umów lub dokonywania innych czynności prawnych oraz do pozywania i bycia pozywanym. Zgodnie z art. 20 ust. 1 Rozporządzenia o EUIG, w zakresie kontaktów z osobami trzecimi, EUIG jest reprezentowane przez zarządzającego (lub zarządzających). W świetle powyższego, EUIG będzie miało m.in. zdolność do zawierania umów i dokonywania innych czynności prawnych w swoim własnym imieniu. Oznacza to, że dokonanie czynności prawnej przez EUIG (np. zawarcie umowy) nie może być uznane za działanie w imieniu jego członków, gdyż wobec osób trzecich EUIG występuje jako samodzielny podmiot.

Ponadto, umowy zawierane przez EUIG będą dotyczyły bieżącej działalności EUIG mającej pomocniczy charakter w stosunku do głównej działalności Spółki (np. umowy najmu pomieszczeń czy zakupu materiałów biurowych). EUIG nie będzie zawierało żadnych umów, które związane byłyby z działalnością ubezpieczeniową Spółki.

Mając powyższe na uwadze, EUIG nie będzie można uznać za zależnego agenta Spółki.

Podsumowanie

Podsumowując, w przedmiotowym stanie faktycznym, z uwagi na pomocniczy charakter usług wykonywanych przez EUIG w Polsce oraz brak podmiotu działającego w charakterze zależnego agenta Spółki, członkowstwo w EUIG nie będzie skutkować powstaniem zakładu Spółki w Polsce.

Ad. 2 Zdaniem Spółki, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1), jako przychód alokowany do zakładu Spółki, proporcjonalnie do udziału Spółki w EUIG, powinny być traktowane jedynie środki finansowe otrzymywane przez EUIG od swoich członków jako zwrot kosztów. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 Rozporządzenia o EUIG, zyski powstałe w wyniku działalności EUIG uznaje się za zyski jego członków i rozdzielane są one w częściach określonych w umowie o utworzeniu ugrupowania lub w częściach równych, w przypadku braku takich postanowień w umowie.

W związku z powyższym, przychody z działalności ubezpieczeniowej Spółki nie będą alokowane do zakładu Spółki w Polsce.

Przepis art. 7 ust. 1 Umowy z Irlandią, określa generalną zasadę opodatkowania zysków osiąganych w jednym Umawiającym się Państwie przez przedsiębiorstwo z siedzibą w drugim Umawiającym się Państwie. Stosownie do tego przepisu, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji podatkowej tego przedsiębiorstwa, chyba że prowadzi ono działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. W razie istnienia zakładu w drugim Państwie, zyski przedsiębiorstwa mogą być tam opodatkowane w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 2 Umowy z Irlandią zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Jak wynika z powyższego, zyski mogą być opodatkowane w państwie położenia zakładu tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane zakładowi. Zgodnie z Komentarzem (art. 7 pkt 10), powyższa zasada powinna być interpretowana w taki sposób, iż do zakładu nie można alokować żadnych innych dochodów niż osiągane za jego pośrednictwem, nawet jeśli przedsiębiorstwo uzyskuje inne dochody w kraju położenia zakładu. Innymi słowy, przy ustalaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, każde źródło dochodów powinno być rozpatrywane odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu,

Ponadto, zgodnie z Komentarzem (art. 7 pkt 17) oraz Raportem OECD o przypisaniu dochodu do zakładu (Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, opublikowany przez OECD w dn 17 lipca 2008 r.,), w celu ustalenia, jakie zyski zakład mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą działalność jako niezależny podmiot, a w efekcie jaka część zysków powinna być przypisania do zakładu, należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę funkcjonalną i faktyczną w celu zidentyfikowania funkcji zakładu, ponoszonego przez zakład ryzyka oraz aktywów wykorzystywanych przez zakład do wykonywanej działalności. Natomiast, w drugim etapie należy przypisać do zakładu dochód, który odpowiada jego funkcjom.

W przedmiotowym stanie taktycznym, działalność wykonywana przez EUIG ma polegać na świadczeniu usług w zakresie kadr, finansowo-księgowych, informatycznych, administracyjnych, związanych z obsługą klienta czy usług opracowania nowych produktów. W związku ze świadczeniem powyższych usług, EUG będzie otrzymywało od swoich członków zwrot poniesionych kosztów i będzie to jedyny przychód osiągany przez EUIG. Zdaniem Spółki, w przypadku uznania, iż Spółka posiada zakład w Polsce, tylko powyższy przychód (tekst jedn. środki finansowe przekazywane przez członków EUIG) powinien być alokowany do tego zakładu. W szczególności, biorąc pod uwagę, iż EUIG nie świadczy usług ubezpieczeniowych, nie ponosi ryzyka ubezpieczeniowego oraz nie posiada środków niezbędnych do wykonywania działalności ubezpieczeniowej, przychody z tego rodzaju działalności, jako znajdujące się poza zakresem czynności wykonywanych przez zakład, nie będą przypisane do działalności prowadzonej za jego pośrednictwem.

Podsumowanie

Biorąc powyższe pod uwagę, w świetle zasad alokacji przychodu do zakładu z art. 7 Umowy z Irlandią jedynie środki finansowe otrzymywane przez EUIG od swoich członków jako zwrot kosztów, będą traktowane jako przychód alokowany do zakładu Spółki, proporcjonalnie do udziału Spółki w EUIG. W szczególności, przychody z działalności ubezpieczeniowej Spółki nie będą alokowane do zakładu Spółki w Polsce.

Ad 1. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie pierwszego pytania wniosku.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 40 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2137/85 z dnia 25 lipca 1985 r. w sprawie europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych (Dz. U. 16, seria L nr 85 poz. 199; dalej: "Rozporządzenie o EUIG") zyski lub straty wynikające z działalności ugrupowania podlegają opodatkowaniu jedynie w zakresie, w jakim przypadają członkom. Powyższy artykuł przesądza, iż EUIG nie ma podmiotowości w zakresie podatku dochodowego. Ugrupowanie w odniesieniu do opodatkowania zysków (strat) jest traktowane jako spółka osobowa, tzn. zyski i straty zostają rozdzielone na poszczególnych członków i doliczone do ich dochodów podlegających opodatkowaniu.

W oparciu o art. 7 ustawy z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. z 2005 r. Nr 62, poz. 551 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o EUIG") w sprawach nieuregulowanych w rozporządzeniu 2137/85 oraz w ustawie do zgrupowania stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej. Artykuł 7 powyższej ustawy ustanawia zatem wymóg odpowiedniego stosowania do ugrupowania przepisów o spółce jawnej.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn zm.) spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Ponieważ spółka jawna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Jak stanowi art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z powyższym wskazać należy, iż przychody i koszty związane z działalnością spółki jawnej, każdy wspólnik tej spółki, powinien określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w przedmiotowej spółce.

Z uwagi na fakt, Wnioskodawca jest podmiotem prawa irlandzkiego z rezydencją podatkową w Irlandii, kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy z dnia 13 listopada 1995 r., między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 z późn. zm., zwana dalej: umowa polsko - irlandzka).

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Zgodnie natomiast z art. 7 umowy polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższego wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy zauważyć, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa.

Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko - irlandzkiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 ww. umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

W myśl art. 5 ust. 4 umowy polsko - irlandzkiej określenie "zakład" nie obejmuje:

Należy podkreślić, iż zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład".

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład irlandzkiej spółki kapitałowej. Spółkę irlandzką należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

Należy podkreślić, iż Nierezydenci wykonując działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie naszego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku - Nierezydencie.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić iż, posiadanie przez Wnioskodawcę (podmiot prawa irlandzkiego z rezydencją podatkową Irlandii) praw udziałowych w spółce jawnej utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem dla spółki irlandzkiej obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstaną w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej.

Ad 2. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie drugiego pytania wniosku.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.