IPPB5/423-406/09-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) oraz w piśmie z dnia 17 września 2009 r. (data nadania 18 września 2009 r., data wpływu 21 września 2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 8 września 2009 r. Nr IPPB5/423-406/09-2/PS (data nadania 8 września 2009 r., data doręczenia 11 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka L. z siedzibą na Cyprze (rezydencja podatkowa na Cyprze) posiada prawa udziałowe w spółce komandytowej zawiązanej zgodnie z prawem polskim (A P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością FM sp.k.). Jednocześnie L. nie prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej, nie posiada na jej obszarze stałej placówki ani zakładu, w którym wykonywana byłaby działalność zawodowa. L. nie ma także w Polsce miejsca zarządu, filii biura, zakładu fabrycznego, warsztatu ani innej stałej placówki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy posiadanie przez L. (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) praw udziałowych w spółce komandytowej utworzonej zgodnie z prawem polskim skutkuje powstaniem dla L. obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstaną w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w spółce osobowej (przy założeniu, że L. nie prowadzi w Polsce żadnej działalności).

Stanowisko Spółki

Zdaniem Wnioskodawcy L. nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Umowa między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie 'dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) ("Umowa o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania") nie zawiera definicji działalności gospodarczej. W związku z tym na zasadzie art. 3.2 Umowy o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania działalność tą należy definiować zgodnie ze znaczeniem nadanym jej przez prawo polskie tj. ustawę o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 173, poz. 1807). Zgodnie z art. 4.1 niniejszej ustawy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców ustawa uznaje również wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (wyłącznie spółki cywilnej). Oznacza to, że zgodnie z prawem polskim posiadanie udziałów zarówno w spółce osobowej (spółka komandytowa) jak i kapitałowej nie stanowi działalności gospodarczej.

Opodatkowanie u źródła zachodziłoby, gdyby podmiot cypryjski posiadał w Rzeczypospolitej Polskiej stałą placówkę (art. 3 ust. 1 lit. h), względnie zakład (art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 2), w którym wykonywana byłaby działalność zawodowa lub działalność biura, zakładu fabrycznego, warsztatu ani też innej stałej placówki.

Wykładnia językowa wskazanych powyżej postanowień wskazuje, iż stała placówka lub zakład muszą mieć fizyczną manifestację, czyli być przestrzennie wyodrębnionym stałym miejscem. Uczestnictwo w jednostce organizacyjnej będącej niematerialnym tworem prawnym niebędącym spółką nie może być traktowane jako posiadanie takiej placówki lub zakładu. Dodać należy, że interpretacja, iż spółka komandytowa dla celów Umowy o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania jest spółką albo zakładem (stałą placówką) w zależności od tego, czy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jest niedopuszczalna. Innymi słowy nie można jednostronnie zmieniać postanowień Umowy o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania poprzez jednostkowe decyzje dotyczące zwolnień podatkowych.

W związku z art. 3 ust. 2 Umowy o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania oraz art. 551 Kodeksu cywilnego "C." nie ma jakiegokolwiek ze składników swojego przedsiębiorstwa na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a także - jak wykazano powyżej - nie prowadzi działalności w Polsce przez położony tutaj zakład. W związku z tym zastosowanie znajduje art. 7 ust. 1 zdanie 1 Umowy o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania stanowiący, że w takiej sytuacji zyski przedsiębiorstwa "C." podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym ta spółka ma siedzibę - a zatem na Cyprze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Podkreślić należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy spółki komandytowej.

W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w A P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością FM sp.k. jest Wnioskodawca z siedzibą na Cyprze jako osoba prawna.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Poprzez udział w spółce komandytowej należy rozumieć ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka "C." z siedzibą na Cyprze (rezydencja podatkowa na Cyprze) posiada prawa udziałowe w spółce komandytowej zawiązanej zgodnie z prawem polskim (A P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością FM sp.k.). Jednocześnie Wnioskodawca nie prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej, nie posiada na jej obszarze stałej placówki ani zakładu, w którym wykonywana byłaby działalność zawodowa. Wnioskodawca nie ma także w Polsce miejsca zarządu, filii, biura, zakładu fabrycznego, warsztatu ani innej stałej placówki.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest podmiotem prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze, kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523)

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy zauważyć, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa.

Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

W myśl art. 5 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie "zakład" nie obejmuje:

Należy podkreślić, iż zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład".

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

Należy podkreślić, iż Nierezydenci wykonując działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie naszego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku - Nierezydencie.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić iż, posiadanie przez Wnioskodawcę (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) praw udziałowych w spółce komandytowej utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem dla spółki cypryjskiej obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstaną w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.