IPPB5/423-405/13-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od wypłaconych przez FGŚP pracownikom kwot wynagrodzeń podlegających zwrotowi przez Spółkę na rzecz Funduszu i nie stosowania do tych należności art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niemożności zaliczenia do k.u.p. odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od wypłaconych przez FGŚP pracownikom kwot wynagrodzeń podlegających zwrotowi przez Spółkę na rzecz Funduszu i nie stosowania do tych należności art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niemożności zaliczenia do k.u.p. odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w 2004 r. w związku z niewypłacalnościąspółki "ABC" S.A. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") wypłacił na rzecz pracowników Spółki kwotę XXX zł, w związku z czym z mocy prawa przejął roszczenie wobec pracodawcy o zwrot wypłaconych świadczeń z tytułu wynagrodzeń za pracę.

Na prośbę Spółki Fundusz pismem z dnia XX.XX.2005 r. rozłożył spłatę ww. kwoty na miesięczne raty poczynając od dnia XX.XX.2005 r., z których ostatnia została zapłacona XX.XX.2013 r. W okresie spłat Fundusz wstrzymał naliczanie odsetek ustawowych od należności głównej. Dysponent Funduszu określił, że plan spłaty odsetek zostanie ustalony po spłacie należności głównej.

Wnioskodawca rozpoczął spłacanie odsetek od należności głównej, w związku z tym Spółka ma zamiar zaliczyć zapłacone już i wpłacone w przyszłości odsetki do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone w 2013 r. i w latach następnych należne Funduszowi Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych odsetki od wypłaconych przez Fundusz pracownikom kwot wynagrodzeń podlegających zwrotowi przez Spółkę na rzecz Funduszu, stanowią koszty uzyskania przychodów w roku 2013 r. i w latach następnych na podstawie art. 15 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych i nie stanowią wydatków z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań w tym również od pożyczek (kredytów).

Stąd też wnioskując a contrario należy uznać, iż zapłacone odsetki stanowią takie koszty.

Odsetki należne Funduszowi Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie stanowią należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostały wymienione ani w Ordynacji podatkowej, ani w innych przepisach szczególnych.

Roszczenie o zwrot wypłaconych pracownikom kwot jest roszczeniem o charakterze cywilno-prawnym podlegającym ochronie przewidzianej dla roszczeń pracowniczych.

Jak wynika z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2011 r. V CSK 334/10 (Lex nr 1129176) roszczenie obejmujące żądanie zwrotu świadczeń pracowniczych wynikające z przejścia ich z mocy prawa na Fundusz ma charakter subrogacji ustawowej. "Fundusz wypłacając te roszczenia wstępuje w miejsce wierzycieli-pracowników dłużnika w zakresie zaspokojonych wierzytelności, co odpowiada art. 518 § 4 k.c. (...) nie dochodzi natomiast do zmiany samego roszczenia (wierzytelności), które zachowuje swoje dotychczasowe właściwości - takie, jakie miało, gdy przysługiwało zaspokojonemu wierzycielowi, dotyczy to także przedawnienia. Natomiast odsetki za opóźnienie ze zwrotem wypłaconych świadczeń przysługują Funduszowi na ogólnych zasadach (art. 481 § 1 k.c.). W tych okolicznościach nie mogą one stanowić wydatków z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności określonych w art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stąd też zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe odsetki po ich zapłaceniu stanowią koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od wypłaconych przez FGŚP pracownikom kwot wynagrodzeń podlegających zwrotowi przez Spółkę na rzecz Funduszu i nie stosowania do tych należności art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niemożności zaliczenia do k.u.p. odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej - uznaje się za prawidłowe.

Tytułem wstępu należy wskazać, że Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: "FGŚP" lub "Fundusz") na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2006 r. Nr 158, poz. 1121 z późn. zm.; dalej: "ustawa") utworzony został w celu ochrony roszczeń pracowniczych w razie niemożności ich zaspokojenia z powodu niewypłacalności pracodawcy (art. 1, art. 11 ustawy) i jest on państwowym funduszem celowym (art. 24 ust. 1 ustawy). Głównym celem powołania i działalności Funduszu jest zagwarantowanie wypłaty wynagrodzeń i innych świadczeń związanych z pracą dla pracowników w przypadku zaistnienia niewypłacalności pracodawcy. Działalność FGŚP finansowana jest ze składek płaconych przez pracodawców, windykacji oraz innych dochodów (art. 25 ustawy). Pobór składek jest realizowany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (art. 30), a Dysponentem Funduszu jest minister właściwy do spraw pracy (art. 24 ust. 2 ustawy)

Ze środków Funduszu zaspokajane są m.in. roszczenia dotyczące wynagrodzenia za pracę. Co istotne, wypłata świadczeń pracowniczych ze środków FGŚP powoduje z mocy prawa przejście na Fundusz roszczenia wobec pracodawcy o zwrot wypłaconych świadczeń. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 ustawy: "Przekazanie środków finansowych Funduszu na wypłatę świadczeń, a także wypłata świadczeń ze środków Funduszu powoduje z mocy prawa przejście na marszałka województwa, działającego w imieniu dysponenta Funduszu, roszczenia wobec pracodawcy, likwidatora lub innej osoby zarządzającej majątkiem pracodawcy lub roszczenia do masy upadłości o zwrot wypłaconych świadczeń".

Ponadto: "Przy dochodzeniu zwrotu wypłaconych świadczeń roszczenia na rzecz Funduszu korzystają z takiej samej ochrony prawnej, jaką odrębne przepisy przewidują dla należności za pracę", o czym stanowi art. 23 ust. 2 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że dochodzenie roszczenia dotyczącego wynagrodzenia za pracę ma charakter cywilnoprawny.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego należy zauważyć, że w 2004 r. w związku z niewypłacalnością Wnioskodawcy jako pracodawcy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wypłacił na rzecz pracowników Spółki kwotę XXX zł, w związku z czym z mocy prawa przejął roszczenie wobec pracodawcy o zwrot wypłaconych świadczeń z tytułu wynagrodzeń za pracę. Na prośbę Spółki niniejsza należność została rozłożona na miesięczne raty poczynając od dnia XX.XX.2005 r., z których ostatnia została zapłacona XX.XX.2013 r., o czym postanowiono w piśmie z dnia XX.XX.2005 r. W okresie spłat Fundusz wstrzymał naliczanie odsetek ustawowych od należności głównej, a Dysponent Funduszu określił, że plan spłaty odsetek zostanie ustalony po spłacie należności głównej.

Wnioskodawca rozpoczął spłacanie odsetek od należności głównej, w związku z tym Spółka ma zamiar zaliczyć zapłacone już i wpłacone w przyszłości odsetki do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odsetki w tym przypadku powstały jako świadczenie akcesoryjne (uboczne) w stosunku do należności głównej, która stanowiła właściwy przedmiot zobowiązania pomiędzy stronami i istnieją obok świadczenia głównego.

W związku z tym, że zostały one naliczone od zwrotu sum wypłacanych tytułem świadczeń z FGŚP zwróconych po terminie należy stwierdzić, że są one związane z należnościami o charakterze pracowniczym, a ich dochodzenie odbywa się na zasadach ogólnych zgodnie z przepisami ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)

Przenosząc powyższe rozważania na grunt podatkowoprawny należy wskazać, że podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie tego przychodu.

Należy przy tym zaznaczyć, iż poniesione wydatki muszą być należycie udokumentowane.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Nawiązując do opisanego we wniosku stanu faktycznego należy zauważyć, że nie każde świadczenie związane z kosztami pracowniczymi może zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki o charakterze pracowniczym, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższego wynika zatem, że zapłacone odsetki od wypłaconych przez FGŚP pracownikom kwot wynagrodzeń podlegających zwrotowi przez Spółkę na rzecz Funduszu mogą być zaliczone kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na cywilnoprawny charakter opisanego we wniosku roszczenia, z którym związane jest świadczenie akcesoryjne w postaci przedmiotowych odsetek od wypłaconych przez FGŚP pracownikom kwot wynagrodzeń podlegających zwrotowi przez Spółkę na rzecz Funduszu w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niemożności zaliczenia do k.u.p. odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zapłacone w 2013 r. i w latach następnych należne Funduszowi Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych odsetki od wypłaconych przez Fundusz pracownikom kwot wynagrodzeń podlegających zwrotowi przez Spółkę na rzecz Funduszu, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku 2013 r. i w latach następnych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jako świadczenie akcesoryjne o charakterze cywilnoprawnym przedmiotowe odsetki nie stanowią wydatków z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od wypłaconych przez FGŚP pracownikom kwot wynagrodzeń podlegających zwrotowi przez Spółkę na rzecz Funduszu i nie stosowania do tych należności art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niemożności zaliczenia do k.u.p. odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.