IPPB5/423-404/14-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: - czy w przypadku rozliczenia Połączenia metodą nabycia lub metodą łączenia udziałów z zamknięciem ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych, należy przyjąć, że na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych (tekst jedn.: na dzień Połączenia) zakończy się rok podatkowy Spółek Przejmowanych, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT i w związku z tym zeznanie roczne każdej ze Spółek Przejmowanych, sporządzone po dniu Połączenia przez P jako następcę prawnego, powinno obejmować dzień Połączenia (pytanie oznaczone nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku rozliczenia Połączenia metodą nabycia lub metodą łączenia udziałów z zamknięciem ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych, należy przyjąć, że na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych (tekst jedn.: na dzień Połączenia) zakończy się rok podatkowy Spółek Przejmowanych, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT i w związku z tym zeznanie roczne każdej ze Spółek Przejmowanych, sporządzone po dniu Połączenia przez P jako następcę prawnego, powinno obejmować dzień Połączenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P S.A. (dalej: P lub Spółka Przejmująca) jest podmiotem prowadzącym działalność przesyłową na rynku energii elektrycznej. P planuje połączenie (dalej: Połączenie) z zależnymi spółkami obszarowymi z Grupy Kapitałowej P (dalej: Spółki Przejmowane). Planowane jest, że połączenie nastąpi w dniu 30 czerwca 2014 r., nie można jednak wykluczyć, że Połączenie nie zostanie zarejestrowane w tym terminie.

P jest 100% akcjonariuszem Spółek Przejmowanych. Jedynym właścicielem P jest Skarb Państwa. Działalność Spółek Przejmowanych polega, w szczególności, na świadczeniu na rzecz P usług związanych z utrzymaniem sieci przesyłowej. Spółki Przejmowane są podmiotami prawa polskiego, zarejestrowanymi dla potrzeb podatkowych w Polsce. Rok obrotowy i podatkowy każdej ze Spółek Przejmowanych oraz P pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

P oraz Spółki Przejmowane są czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce. Całość działalności prowadzonej przez Spółki Przejmowane oraz Spółkę Przejmującą podlega opodatkowaniu VAT. Zarówno P jak i Spółki Przejmowane posiadają pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Spółki Przejmowane składają deklaracje podatkowe dla celów VAT w okresach kwartalnych.

Planowane połączenie P oraz Spółek Przejmowanych nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (dalej: k.s.h.) poprzez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie).

W wyniku połączenia, z dniem wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców właściwego według siedziby Spółki Przejmującej, Spółki Przejmowane zostaną wykreślone z rejestru, a ich działalność będzie kontynuowana przez Spółkę Przejmującą. Zgodnie z regulacjami k.s.h., w przypadku połączenia przez przejęcie za dzień połączenia uznaje się dzień wpisu połączenia do właściwego rejestru. Jednocześnie, w wyniku Połączenia Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., z dniem ich wykreślenia z odpowiednich rejestrów.

Rozliczenie połączenia na gruncie prawa bilansowego nastąpi w trybie art. 44b lub art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej: Ustawa o rachunkowości), tj. przy zastosowaniu metody nabycia lub metody łączenia udziałów. Ostateczna decyzja o wyborze metody rozliczenia połączenia dla celów bilansowych nie zastała jeszcze podjęta. Planowane jest jednak, że niezależnie od zastosowanej metody bilansowej połączenia, księgi rachunkowe Spółek Przejmowanych zostaną zamknięte, zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości tj. na dzień Połączenia czyli dzień wpisu połączenia do właściwego rejestru.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółki Przejmowane oraz P dokonują między sobą transakcji w zakresie nabywania i sprzedaży usług. W tym usług świadczonych w sposób ciągły, które rozliczane są w okresach miesięcznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku rozliczenia Połączenia metodą nabycia lub metodą łączenia udziałów z zamknięciem ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych, należy przyjąć, że na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych (tekst jedn.: na dzień Połączenia) zakończy się rok podatkowy Spółek Przejmowanych, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT i w związku z tym zeznanie roczne każdej ze Spółek Przejmowanych, sporządzone po dniu Połączenia przez P jako następcę prawnego, powinno obejmować dzień Połączenia.

2. Czy na gruncie Przepisów ustawy o VAT, w przypadku Połączenia ostatnie rozliczenie podatkowe (deklaracja podatkowa) każdej ze Spółek Przejmowanych, sporządzone po dniu Połączenia przez P jako następcę prawnego, powinno obejmować dzień Połączenia.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem P, w przypadku rozliczenia Połączenia metodą nabycia lub metodą łączenia udziałów z zamknięciem ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych, należy przyjąć, że na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych (tekst jedn.: na dzień Połączenia) zakończy się rok podatkowy Spółek Przejmowanych, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT i w związku z tym zeznanie roczne każdej ze Spółek Przejmowanych, sporządzone po dniu Połączenia przez P jako następcę prawnego, powinno obejmować dzień Połączenia.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (dalej: Ordynacja Podatkowa) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. osób prawnych (w tym kapitałowych spółek handlowych) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Z kolei, w myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Jednocześnie, przepisy art. 93e Ordynacji Podatkowej wskazują, iż powyższe zasady wprowadzone w art. 93 Ordynacji Podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca z dniem połączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych. Zgodnie z art. 494 § 2 k.s.h., na spółkę przejmującą z dniem Połączenia przechodzą także, w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółkom przejmowanym, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Powyższe oznacza, że P zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego stanie się sukcesorem praw i obowiązków Spółek Przejmowanych. W szczególności, P będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych wynikające z przepisów prawa podatkowego, w tym również prawa i obowiązki związane z rozliczeniem podatkowym Spółek Przejmowanych.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa o rachunkowości. W myśl art. 12 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Z kolei, art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości wskazuje, że jeśli rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki, to można nie zamykać ksiąg rachunkowych podmiotu przejmowanego. Z przedstawionych powyżej przepisów ustawy o rachunkowości, wynika zatem, iż w przypadku łączenia spółek metodą nabycia istnieje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych jednostki przejmowanej. Natomiast w przypadku łączenia spółek metodą łączenia udziałów podmiot przejmowany może zamknąć księgi rachunkowe nie ma jednak takiego obowiązku.

Jak stanowi natomiast art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W kontekście powołanych powyżej przepisów, Spójka Przejmująca wskazuje, iż ustawa o CIT wiąże zamknięcie ksiąg rachunkowych z zakończeniem roku podatkowego i obowiązkiem złożenia zeznania rocznego. Jak wynika wprost z regulacji art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego roku podatkowego, rok podatkowy trwa do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W takiej sytuacji, następny rok podatkowy rozpoczyna się natomiast w dniu następnym, z dniem otwarcia ksiąg rachunkowych.

Zdaniem P, powyższe oznacza, że rok podatkowy, który kończy się z dniem zamknięcia ksiąg rachunkowych powinien obejmować również ten dzień (tekst jedn.: dzień zaniknięcia ksiąg rachunkowych). Bowiem, zgodnie z powyższą regulacją dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych stanowi ostatni dzień roku podatkowego, zaś ewentualny nowy rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następnym (następującym po dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszego zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca wskazuje, że w przypadku, gdy dzień Połączenia nastąpi 30 czerwca 2014 r., z tym dniem dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych, a w konsekwencji, zgodnie z regulacją art. 8 ust. 6 ustawy o CIT z tym dniem zakończy się rok podatkowy Spółek Przejmowanych.

Jednocześnie, mając na uwadze regulację art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, zakończenie roku podatkowego Spółek Przejmowanych będzie skutkowało koniecznością rozliczenia podatku w zeznaniu rocznym. Zdaniem P, mając na uwadze wskazane wyżej regulacje, w rozliczeniu podatkowym Spółek Przejmowanych, znajdującym odzwierciedlenie w ich zeznaniu rocznym, uwzględnione powinny zostać przychody i koszty Spółek Przejmowanych powstałe po stronie tych Spółek w dniu połączenia tj. w dniu 30 czerwca 2014 r. Zatem zeznanie podatkowe Spółek Przejmowanych (składane odrębnie za każdą z łączących się Spółek) powinno obejmować okres od początku roku podatkowego tj. od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2014 r. (łącznie z tym dniem).

P wskazuje jednocześnie, że w jej ocenie powyższe konsekwencje będą miały miejsce bez względu na datę w jakiej dojdzie do Połączenia tj. bez względu na fakt czy do Połączenia dojdzie w dniu 30 czerwca 2014 r. czy innym dniu (jak wskazano bowiem w stanie faktycznym nie można wykluczyć, że Połączenie zostanie zarejestrowane w innym dniu).

W konsekwencji, zdaniem P, w związku z dokonaniem Połączenia, to P jako następca prawny Spółek Przejmowanych (na mocy art. 93 Ordynacji podatkowej) będzie zobowiązana do złożenia, zeznania podatkowego w imieniu tych Spółek (odrębnie dla każdej ze Spółek), za okres od rozpoczęcia przez Spółki Przejmowane roku podatkowego tj. od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia Połączenia (z uwzględnieniem tego dnia).

Jednocześnie, P podkreśla, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie ma na celu uzyskania interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie zasad zamykania ksiąg rachunkowych, zaś wyłącznie w zakresie przepisów prawa podatkowego. Dlatego też w sprawie będącej przedmiotem wniosku, P wskazała w opisie stanu faktycznego, że: (i) rozliczenie połączenia na gruncie prawa bilansowego nastąpi w trybie art. 44b lub art. 44c ustawy o rachunkowości, (ii) w związku z Połączeniem, planowane jest, że na dzień połączenia zostaną zamknięte księgi rachunkowe Spółek Przejmowanych, stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

* czy w przypadku rozliczenia Połączenia metodą nabycia lub metodą łączenia udziałów z zamknięciem ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych, należy przyjąć, że na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych (tekst jedn.: na dzień Połączenia) zakończy się rok podatkowy Spółek Przejmowanych, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT i w związku z tym zeznanie roczne każdej ze Spółek Przejmowanych, sporządzone po dniu Połączenia przez P jako następcę prawnego, powinno obejmować dzień Połączenia (pytanie oznaczone nr 1) - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że w przedmiotowej interpretacji tut. Organ nie dokonał interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości, albowiem nie jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia, w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, zagadnień dotyczących ustawy o rachunkowości, tj. w przedmiotowej sprawie możliwości zamykania ksiąg rachunkowych.

W myśl bowiem art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji, unormowania ustawy o rachunkowości nie stanowią bowiem przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.