IPPB5/423-404/11-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku przechowywania dokumentów w aspekcie przedawnienia, w sytuacji gdy w podatku dochodowym od osób prawnych była odliczana strata za lata wcześniejsze - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku przechowywania dokumentów w aspekcie przedawnienia, w sytuacji gdy w podatku dochodowym od osób prawnych była odliczana strata za lata wcześniejsze.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca jest podmiotem, który prowadzi sprzedaż detaliczną na terenie całego kraju w supermarketach budowlanych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka posiada bardzo dużą ilość dokumentacji podatkowej, która jest odpowiednio archiwizowana przez okres wskazany przepisami w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (dalej: OP).

Zgodnie z przepisami, tj. art. 70 § 1 ustawy OP, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym Spółka po tym okresie przekazuje dokumenty podatkowe do zniszczenia.Jednocześnie Wnioskodawca za lata podatkowe 2005 i 2006 wykazywał straty, które następnie zostały odliczone w zeznaniach podatkowych za lata 2007, 2008 i 2009. Straty te zostały rozliczone zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - art. 7 ust. 5.

Spółka zamierza za lata podatkowe 2005 i 2006, w których wykazywała stratę, zniszczyć dokumenty podatkowe zgodnie z art. 70 § 1 OP, tj. odpowiednio na początku roku 2012 i 2013.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Spółka za lata podatkowe, w których wykazywała stratę jest zobowiązana przechowywać dokumenty do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 OP, tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wykazana strata i nie ma znaczenia czy te straty zostały rozliczone w następnych okresach rozliczeniowych i wpłynęły na zmniejszenie dochodu do opodatkowania, co Spółka uzasadnia następująco:

Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po pływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Przedawnienie jako jedna z podstawowych instytucji prawa podatkowego ma za zadanie ochronę pewności obrotu. Ma zabezpieczyć podatnika przed możliwością ingerowania po pływie określonego czasu w sferę jego praw i obowiązków podatkowych, dotyczących lat objętych terminem przedawnienia. Termin ten określa art. 70 § 1 OP, mówiąc, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Konsekwencją tego jest treść art. 86 § 1 OP, zgodnie z którym podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tej kwestii wypowiedział się m.in. sąd w wyroku WSA z dnia 26 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 999/02: "Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć".

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ClT), dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w danym roku podatkowym. Jeżeli koszty przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Podatnik może o wysokość poniesionej straty pomniejszyć dochód uzyskany w kolejnych 5 latach podatkowych. Jednakże wysokość corocznego pomniejszenia nie może nigdy przewyższyć 50% kwoty tej straty (art. 7 ust. 5 ustawy CIT).

Pomniejszenie dochodu w kolejnych latach podatkowych stanowi prawo podatnika, a nie jego obowiązek. Innymi słowy, podatnik może dowolnie kształtować wysokość odliczenia w danym roku podatkowym - pamiętając o 50-procentowym pułapie. Strata może więc wpływać na stan zobowiązań podatkowych w latach innych niż rok jej powstania, stając się elementem stanu faktycznego, na podstawie którego ustala się wysokość zobowiązania za rok korzystania z odliczenia.

Jednocześnie należy zauważyć, że w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym. Przeciwieństwem straty jest dochód. Zarówno strata jak i dochód są elementami stanu faktycznego. Strata podobnie jak dochód jest kategorią ekonomiczną - wynikiem powstałym z zestawienia przychodów i kosztów, który powstaje w sytuacji, gdy wysokość kosztów przewyższa wielkość przychodów. W związku z tym nie można od tego uzależniać, czy dany okres rozliczeniowy podlega przedawnieniu, czy nie.

W tej kwestii wypowiedział się WSA w Białymstoku, który stwierdził, że ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia, przez odniesienie jego skutków wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego, prowadzić będzie do niczym nieograniczonego w czasie korygowania innych, oprócz samego zobowiązania podatkowego, elementów konstrukcyjnych podatku. To powodowałoby, że podatnik musiałby przez nieograniczony czas przechowywać dokumentację podatkową.

Zdaniem Spółki, powyższe wyjaśnienia prowadzą do stwierdzenia, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 OP, odnosi się do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego. Zarówno uzyskanie dochodu czy straty przedawnia się po takim samym okresie.

Na potwierdzenie tego Spółka cytuje fragment wyroku WSA w Białymstoku z dnia 7 stycznia 2009 r. o sygn. I SA/Bk 509/08: " (...) wskazać należy, że zasadą jest, iż jeżeli przedawnia się zobowiązanie główne (podstawowe), to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie prostego wnioskowania a maiori ad minus. (...) nie można dopuścić do niczym nieograniczonego w czasie korygowania innych, oprócz samego zobowiązania podatkowego, elementów konstrukcyjnych podatku. Strata podatkowa, tak samo jak zobowiązanie podatkowe, są wynikami rozliczenia za dany okres. Trudno od wyniku tego rozliczenia uzależniać to, czy dany okres rozliczeniowy podlega przedawnieniu, czy też nie. Ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia, poprzez odniesienie jego skutków wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego, miałoby i ten negatywny skutek, że podatnik musiałby przez nieograniczony czas przechowywać dokumentację podatkową (art. 86 § 1 OP). Wszystko to skłania do stwierdzenia, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 OP powinno się odnosić do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalnie zobowiązanie podatkowe. Dotyczy to w szczególności straty podatkowej".

Spółka zauważa także, że organy podatkowe mają stosowny czas na zweryfikowanie wykazanej straty podatkowej. Ten czas wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W konsekwencji jest to okres 6 lat na zweryfikowanie prawidłowości zeznania podatkowego, w którym podatnik wykazał stratę. Wydaje się, że jest to dość długi okres czasu, w którym podatnik pozostaje w stanie niepewności co do prawidłowego dokonania rozliczenia. W tej kwestii wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r. o sygn. I FPS 5/09, w którym słusznie zauważył, że przedłużanie tego okresu o kolejne pięć lat wydaje się sprzeczne z ideą instytucji przedawnienia.

W związku z powyższym, należy zdaniem Spółki uznać, że za lata podatkowe, w których wykazywała stratę jest zobowiązana przechowywać dokumenty do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 OP, tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wykazana strata i nie ma znaczenia czy te straty zostały rozliczone w następnych okresach rozliczeniowych i wpłynęły na zmniejszenie dochodu do opodatkowania.

Z racji tego, że w orzecznictwie zdarzają się również odmienne poglądy na ten temat, dlatego Spółka wystąpiła z niniejszym wnioskiem, wnosząc jednocześnie o potwierdzenie słuszności przedstawionego powyżej stanowiska.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: O.p.), podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przez księgi podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 4 ww. ustawy, rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Zatem, zgodnie z powyższym, księgi podatkowe i dokumenty źródłowe będące odzwierciedleniem zapisów znajdujących się w tych księgach należy przechowywać przez okres równy okresowi przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 5. O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych został określony w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód (w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 - przychód).Z kolei, w myśl z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w danym roku podatkowym. Jeżeli koszty przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z powyższego wynika, iż w razie uzyskania przez podatnika straty nie powstanie zobowiązanie podatkowe, skoro strata jest przeciwieństwem dochodu, a opodatkowaniu podlega dochód.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu - od momentu powstania zobowiązania podatkowego - zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia.

W praktyce termin ten może ulec wydłużeniu w związku z zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu zawieszenia (art. 70 § 2-7 Ordynacji podatkowej), i tak:

* w myśl art. 70 § 2, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

* bieg terminu przedawnienia, zgodnie art. 70 § 3, przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego;

* bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4, zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny;

* bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6, zostaje zawieszony z dniem:

Należy zwrócić uwagę, że ewentualnym postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego zasadniczą kwestią wymagającą wyjaśnienia jest wysokość podstawy opodatkowania, którą kształtują nie tylko uzyskane w roku podatkowym przychody i koszty ich uzyskania, ale również przysługujące podatnikowi ulgi podatkowe, którymi stosownie do art. 3 pkt 6 O.p. są przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku.

W podatku dochodowym od osób prawnych tego rodzaju ulga przewidziana została w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

Organ podatkowy wyjaśniający wysokość podstawy opodatkowania, sprawdzając rzetelność danych wykazanych w zeznaniu podatnika może zatem weryfikować wszystkie elementy mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania dopóty, dopóki ma uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tj. do chwili jego przedawnienia.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż strata poniesiona przez podatnika w danym roku podatkowym nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok, gdyż zobowiązanie takie powstaje tylko w razie wystąpienia dochodu. Jednak z racji tego, że strata może wpływać na wysokość podatku w następnych pięciu latach podatkowych przez to, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia w tym okresie dochodu o wysokość straty, w art. 24 ust. 1 Ordynacji podatkowej przewidziano uprawnienie organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawniało do skorzystania z ulg podatkowych. Ani w ustawie - Ordynacja podatkowa, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidziano wprost ograniczenia czasowego dla wydania decyzji tego rodzaju.

Z kolei z faktu, że podatnik ma możliwość obniżenia o wysokość straty dochodu w pięciu najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych wypływa wniosek, że dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego i tym samym możliwość określenia jego wysokości, w kwocie innej niż zadeklarowana - dopóty organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniać i ustalać wszystkie elementy konstrukcyjne zobowiązania, w tym wysokość straty obniżającej dochód do opodatkowania (vide wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 583/09).

Jak wskazano na wstępie, przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nakładają na podatnika obowiązek przechowania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. - co do zasady - pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (o ile nie został przerwany bieg terminu przedawnienia).

Z kolei, w myśl art. 27 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółka za lata podatkowe 2005 i 2006 wykazywała straty, które następnie zostały odliczone w zeznaniach podatkowych za lata 2007, 2008 i 2009.

Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., tj. ostatni rok odliczenia strat upłynął wobec tego z dniem 1 marca 2010 r., czyli - stosownie do art. 70 § 1 O.p. - przedawnienie zobowiązania nastąpi z końcem 2015 r., o ile nie będą miały miejsca opisane uprzednio okoliczności skutkujące przedłużeniem okresu przedawnienia. Koniec 2015 r. jest więc w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy datą graniczną, do której dopuszczalna jest ewentualność wydania - na podstawie art. 24 O.p. w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., decyzji określającej wysokość straty za lata odliczeń.

Wobec powyższego, skoro z końcem 2015 r. nastąpi przedawnienie zobowiązania, i do tego czasu możliwe jest również zweryfikowanie przez właściwy organ podatkowy strat, które Spółka odliczała w latach 2007, 2008, 2009 - to do czasu uzasadnione jest przechowywanie przez Spółkę dokumentów za lata, w których odliczana strata wystąpiła.

Strata podatkowa jest elementem kalkulacyjnym podatku a nie zobowiązaniem podatkowym, nie można więc mówić o jej przedawnieniu. Można przyjąć granice określenia straty (art. 24 Ordynacji podatkowej), ale nie przedawnienia straty (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 835/06, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 991/08).

Podsumowując należy wobec tego na zgłoszone przez Spółkę pytania odpowiedzieć, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym Spółka za lata podatkowe, w których wykazała stratę, ma obowiązek przechowywać dokumenty podatkowe do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przez okres 5 lat, licząc od końca tego roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok w którym po raz ostatni została odliczona strata i do tego czasu - dla zabezpieczenia własnych interesów - Spółka zobowiązana jest do przechowywania dokumentów za lata, w których odliczana strata wystąpiła, jak również za lata za które stratę odliczała.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo, nawiązując jeszcze do wyroków powołanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska należy pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Bywają jednak odmienne wyroki w takich samych lub podobnych sprawach, czego ewidentnym przykładem jest poruszana we wniosku Spółki problematyka przedawnienia straty. Wprawdzie wskazane przez Spółkę wyroki prezentują pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska, jak wyrażone w wyrokach wskazanych przez tut. organ.

Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla tut. organu stanowiska wyrażone w wyrokach przytoczonych przez Spółkę nie są wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock