IPPB5/423-402/09-4/AJ - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki z o.o. wydatków poniesionych na stworzenie programu informatycznego oraz wydatków poniesionych na świadczenie serwisowych usług informatycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2009 r. (data wpływu 17 lipca 2009 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2009 r. (data wpływu 10 września 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 17 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia kosztów wynagrodzenia z tytułu umowy dotyczącej wytworzenia (napisania) programu - serwisu internetowego wraz z nabyciem praw autorskich do tego serwisu oraz kosztów nabycia usług informatycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. zamierza zawrzeć z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej dwie umowy.

Pierwsza umowa to umowa o dzieło polegająca na wytworzeniu (napisaniu) programu - serwisu internetowego, który będzie podstawą działalności Spółki. Wykonawca dzieła oświadcza w umowie, że jest jedynym właścicielem praw autorskich dotyczących serwisu. Wynagrodzenie ryczałtowe jest niższe niż 50.000 zł. Po zapłaceniu wykonawcy wynagrodzenia ryczałtowego za dzieło, Spółka nabędzie automatycznie wszelkie majątkowe prawa autorskie do serwisu. Umowa o dzieło określa warunki wykonywania dzieła i wynagrodzenia. Umowa o dzieło nie określa odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich, nakłada natomiast na wykonawcę odpowiedzialność odszkodowawczą wobec osób trzecich za naruszenie przysługujących im praw autorskich.

Druga umowa to umowa o świadczenie usług informatycznych obejmująca dwojakiego rodzaju czynności:

Umowa o świadczenie usług informatycznych nie określa odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich, nakłada natomiast na wykonawcę odpowiedzialność odszkodowawczą wobec osób trzecich za naruszenia przysługujących im praw autorskich.

Wykonawca (usługobiorca) nie jest pracownikiem Spółki, nie wiąże go ze Spółką jakikolwiek stosunek prawny. W ramach wykonanych usług napisany program i ewentualne uzupełniające do niego funkcjonalności zostaną uruchomione na komputerach Spółki (serwerach) i będą wykorzystywane dla celów własnych, bez przekazywania ich innym podmiotom. Wszystkie programy i moduły będę miały charakter zindywidualizowany, to jest będę pisane pod specyficzne potrzeby Spółki.

Wykonywanie usług będzie dokumentowane głównie rachunkami obejmującymi wyłącznie pozycję usług, bez wyspecyfikowania ceny za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wszystkie płatności wynikające z rachunków zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie miała prawo jednorazowo (w dacie poniesienia) zaliczyć wydatki poniesione na usługi informatyczne do kosztów uzyskania przychodów,.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczaniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko taki wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Spółka zamówi usługi informatyczne polegające na napisaniu programu komputerowego, jego rozbudowie oraz nadzorowaniu prawidłowości jego funkcjonowania i serwisowaniu, odpowiadające zindywidualizowanym potrzebom Spółki - klienta. Zatem poniesione przez Spółkę wydatki na usługi informatyczne spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Poniesione przez Spółkę wydatki na usługi informatyczne mają pośredni związek z osiąganymi przychodami i nie są ściśle przyporządkowane do poszczególnych lat podatkowych, podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanego rachunku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z opisanym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma umowami:

Zatem kluczowa dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest właściwa subsumcja przedmiotowych umów w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)

Niewątpliwie pierwsza z ww. umów nosi cechy umowy o dzieło określonej w art. 627 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Istotą umowy o dzieło jest osiągnięcie określonego, zindywidualizowanego rezultatu w postaci materialnej lub niematerialnej. Umowa o świadczenie usług jest zaś umową starannego działania, zatem jej celem jest wykonywanie określonych czynności, które nie muszą zmierzać do osiągnięcia rezultatu.

Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zatem przedmiotem pierwszej z ww. umów jest dostarczenie zamawiającemu dzieła będącego rezultatem działalności twórczej, o indywidualnym charakterze, ustalonego w skonkretyzowanej przez strony postaci. W razie zawarcia takiej umowy, dla oceny praw i obowiązków stron mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego, a w zakresie, w którym dzieło jest utworem - przepisy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zarówno dzieło, jak i utwór mogą być przedmiotem obrotu. Dzieło występuje w obrocie jako rezultat zamówienia, bez którego przedmiot obrotu nie pojawiłby się w postaci ucieleśnionej. Przedmiotem obrotu może być także utwór, a konkretnie autorskie prawa majątkowe i egzemplarz utworu (materialny nośnik), stanowiące odrębne przedmioty obrotu. Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku autorskich praw majątkowych. Przede wszystkim występują one w obrocie jako dobra niematerialne. Obowiązujące przepisy określają dwie podstawowe formy umownego przejścia tych praw, tj. przeniesienie autorskich praw majątkowych i udostępnienie utworu do korzystania, zwane licencją.

Skutkiem przeniesienia autorskich praw majątkowych jest zmiana podmiotu tych praw, tj. osoby, której przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. W miejsce twórcy wstępuje nabywca, który może je przenieść na inne osoby (umowa o korzystanie z utworu może obejmować tylko pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione).

Jeżeli przedmiotem zamówienia jest utwór, obowiązkiem wykonawcy (autora) jest wydać zamawiającemu egzemplarz utworu. Z chwilą przyjęcia egzemplarza utworu zamawiający nabywa jego własność. Autorskie prawa majątkowe pozostają przy wykonawcy, do ich przejścia na zamawiającego konieczna jest umowa o przeniesienie tych praw.

Wydanie utworu upoważnia zamawiającego jedynie do korzystania z utworu w granicach określonych przepisami prawa autorskiego.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe należy zatem wyodrębnić dwa przypadki:

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabywając egzemplarz programu (zainstalowany na serwerach spółki "serwis internetowy") nabywa "automatycznie" "całość praw autorskich" do "serwisu internetowego" (jako dzieła) za wynagrodzeniem określonym w formie zryczałtowanej (bez wyszczególnienia wynagrodzenia z tytułu praw autorskich).

Należy zwrócić przy tym uwagę iż zgodnie z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż:

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego należy stwierdzić, iż stosownie do treści art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle powyższego nabycie "całości praw autorskich" do "serwisu internetowego" należy zakwalifikować jako nabycie wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca będzie zobowiązany wycenić wartość tego prawa uwzględniając jego wartość rynkową. Bowiem w świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 powołanej ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Zatem aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka nie będzie mogła zaliczyć wartości nabytych praw autorskich" do "serwisu internetowego" będących przedmiotem umowy oznaczonej nr 1 jednorazowo - w dacie poniesienia do kosztów uzyskania przychodów (chyba, że przewidywany okres wykorzystywania praw autorskich do serwisu internetowego Wnioskodawca określi na nie dłuższy niż rok).

Natomiast pozostałą wartość wynagrodzenia z tytułu tej umowy, odpowiadającą wartości nabytego egzemplarza "serwisu internetowego" Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie analiza drugiej z ww. umów wskazuje, iż ma ona charakter akcesoryjny do umowy podstawowej (wyżej opisanej) i wykracza poza granice jej wykonania. Przedmiotem tej umowy jest świadczenie określonych usług, a więc podlega ona regulacjom przewidzianym dla umowy zlecenia, określonej w art. 734 § 1 k.c.

Wynagrodzenie z tytułu nabycia usług informatycznych (będących przedmiotem umowy oznaczonej nr 2) spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na spełnienie przesłanek ustawowych określonych w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, w danym okresie rozliczeniowym, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W przypadku kosztów nabycia "egzemplarza serwisu internetowego" co do zasady nie jest możliwe określenie, jaka część tych kosztów dotyczy danego roku podatkowego.

Natomiast w przypadku wynagrodzenia określonego w formie prowizyjnej Wnioskodawca będzie mógł jednoznacznie ustalić jego wartość dotyczącą danego roku podatkowego.

Zatem w przypadku kosztów "egzemplarza serwisu internetowego" oraz wynagrodzenia za usługi informatyczne za okres nieprzekraczający roku podatkowego za prawidłowe należy uznać rozpoznanie kosztu w dacie jego poniesienia.

Jedynie w przypadku, gdyby wynagrodzenie za usługi informatyczne obejmowało okres przekraczający rok podatkowy, należałoby rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu część wynagrodzenia przypadającą na dany rok podatkowy na ostatni dzień roku podatkowego.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Reasumując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa stanowisko Spółki w części dotyczącej:

Natomiast w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia części wynagrodzenia z tytułu pierwszej umowy odpowiadającego wartości praw autorskich do serwisu internetowego, w przypadku przewidywanego okresu użytkowania tych praw dłuższego niż rok, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.