IPPB5/423-393/09-3/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2009 r. (data wpływu 14 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* momentu powstania przychodu z tytułu wykonania dodatkowych usług inżynieryjnych - jest nieprawidłowe,

* określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów z tytułu korzystania z usług podwykonawczych-jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wykonania dodatkowych usług inżynieryjnych i momentu poniesienia kosztu z tytułu usług podwykonawczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł z indyjską spółką umowę na świadczenie usług inżynieryjnych przy realizowanej inwestycji budowy dwóch nitek rurociągu gazowego w Libii. Zgodnie z umową usługi świadczone przez spółkę polegały m.in. na zapewnieniu wsparcia technicznego, projektowaniu, jak również na nadzorze i kontroli nad prowadzonymi robotami. Z tytułu świadczonych usług określono odrębnie dla każdej nitki rurociągu wysokość wynagrodzenia obliczanego na podstawie rzeczywiście przepracowanych godzin przez pracowników spółki, jednocześnie ustalając maksymalny limit godzin akceptowalny przez spółkę indyjską. Za częściowo wykonane prace wynagrodzenie to zostało rozliczone na podstawie wystawionych przez spółkę faktur w latach 2006 - 2008. W trakcie realizacji usług okazało się, że kontrakt nie zostanie zakończony w planowanym pierwotnie terminie oraz konieczne będzie wykonanie prac dodatkowych.

Strony ustaliły, że pierwotne wynagrodzenie zostanie podwyższone w drodze wzajemnych negocjacji. W konsekwencji w 2009 r., uzgodniono dodatkowe wynagrodzenie na podstawie faktycznie przepracowanych w 2008 r. godzin przez pracowników spółki oraz planowanej (oszacowanej) ilości godzin koniecznych do zakończenia kontraktu.

Na podstawie dokonanych pisemnych uzgodnień spółka wystawiła w dniu 6 maja 2009 r. na spółkę indyjską faktury za świadczenie usług w drugiej połowie 2008 r., tj.:

Przy świadczeniu usług związanych z drugim rurociągiem, spółka korzystała z usług podwykonawcy. Podwykonawca wystawił na Wnioskodawcę w dniu 15 czerwca 2009 r. fakturę za usługi świadczone w okresie od 1 czerwca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

w przedstawionym stanie faktycznym spółka uzyskała przychód z tytułu świadczonych usług z końcem odpowiednich okresów rozliczeniowych uwidocznionych na fakturach, tj.:

W myśl przepisu art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.), za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z cytowanego przepisu wynika, że przychód z tytułu usług świadczonych w roku 2008 powinien zostać rozpoznany również w tym roku. Moment wystawienia faktury oraz uregulowania należności nie będzie miał natomiast w takiej sytuacji znaczenia, jest on bowiem późniejszy niż faktyczne wykonanie usług.

Z uwagi na fakt, iż moment powstania przychodu winien być określony jednoznacznie i precyzyjnie, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Wystawione przez spółkę faktury dokumentują usługi świadczone w okresach rozliczeniowych, określając daty ich rozpoczęcia oraz zakończenia. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy za moment uzyskania przychodu należy uznać w przypadku obydwu rurociągów dni 31 września 2008 r. oraz 31 grudnia 2008 r. jako daty zakończenia okresów rozliczeniowych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca odwołał się do interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 stycznia 2009 r., sygn. ILPB3/423- 652/08-2/ŁM.

Ad.2

W przekonaniu Wnioskodawcy, koszty usług podwykonawczych, świadczonych spółce w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowić koszty uzyskania przychodu w roku 2008. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zdaniem Wnioskodawcy cytowany przepis nakazuje odnoszenie poniesionych kosztów do korespondujących z nimi, osiągniętych przychodów. Umożliwia zatem określenie dochodu do opodatkowania w sposób odpowiadający rzeczywistości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* momentu powstania przychodu z tytułu wykonania dodatkowych usług inżynieryjnych jest nieprawidłowe,

* określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów z tytułu korzystania z usług jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie z zasadą ogólną, określoną przez art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W myśl art. 12 ust. 3c jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodów uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, należy wskazać, iż ustawodawca, w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, wskazał następujące możliwe daty powstania przychodu:

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Natomiast istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresie rozliczeniowym. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych, należy sprecyzować to pojęcie.

Słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały".

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one z zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe.

Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Do usług ciągłych bez wątpienia można zaliczyć usługi najmu, dzierżawy, wywozu nieczystości, dostawy energii elektrycznej, usługi biur rachunkowych, stałej obsługi prawnej czy doradczej, itp.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca zawarł z indyjską spółką umowę na świadczenie usług inżynieryjnych przy realizowanej inwestycji budowy dwóch nitek rurociągu gazowego w Libii. Zgodnie z umową usługi świadczone przez spółkę polegały m.in. na zapewnieniu wsparcia technicznego, projektowaniu, jak również na nadzorze i kontroli nad prowadzonymi robotami. Z tytułu świadczonych usług określono odrębnie dla każdej nitki rurociągu wysokość wynagrodzenia obliczanego na podstawie rzeczywiście przepracowanych godzin przez pracowników spółki, jednocześnie ustalając maksymalny limit godzin akceptowalny przez spółkę indyjską. Za częściowo wykonane prace wynagrodzenie to zostało rozliczone na podstawie wystawionych przez spółkę faktur w latach 2006 - 2008. W trakcie realizacji usług okazało się, że kontrakt nie zostanie zakończony w planowanym pierwotnie terminie oraz konieczne będzie wykonanie prac dodatkowych.

Strony ustaliły, że pierwotne wynagrodzenie zostanie podwyższone w drodze wzajemnych negocjacji. W konsekwencji w 2009 r., uzgodniono dodatkowe wynagrodzenie na podstawie faktycznie przepracowanych w 2008 r. godzin przez pracowników spółki oraz planowanej (oszacowanej) ilości godzin koniecznych do zakończenia kontraktu.

Na podstawie dokonanych pisemnych uzgodnień spółka wystawiła w dniu 6 maja 2009 r. na spółkę indyjską faktury za świadczenie usług w drugiej połowie 2008 r., tj.:

Na podstawie analizy przedstawionego stanu faktycznego oraz wskazanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania art. 12 ust. 3c.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania

Nie bez znaczenia dla sprawy jest zawarty w art. 12 ust. 3 ustawy zwrot "należne przychody". W doktrynie podnosi się, że przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), która została ustalona między Stronami.

Posługując się wykładnią literalną powyższych przepisów należy stwierdzić, iż do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, to jest możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Dniem powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą będzie dzień postawienia przychodów do dyspozycji podatnika w sposób umożliwiający ich wykorzystanie.

W przypadku Spółki wysokość dodatkowego wynagrodzenia ustalono na podstawie faktycznie przepracowanych godzin przez pracowników spółki oraz planowanej (oszacowanej) ilości godzin do zakończenia projektu na podstawie wspólnych uzgodnień w roku 2009.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca uzyska przychód należny z tytułu wykonywania dodatkowych usług inżynieryjnych w roku 2009, w momencie wystawienia faktury w odniesieniu do prac przy obydwu rurociągach.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W zakresie ustalania momentu zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w świetle obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawowe znaczenie ma rozróżnienie, czy poniesiony wydatek ma bezpośredni czy pośredni związek z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami.

Koszty zaangażowanych przy świadczeniu usług związanych z drugim rurociągiem podwykonawców są niewątpliwie kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami.

Potrącania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami dotyczą przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego przy świadczeniu usług związanych z drugim rurociągiem, spółka korzystała z usług podwykonawcy. Podwykonawca wystawił na Wnioskodawcę w dniu 15 czerwca 2009 r. fakturę za usługi świadczone w okresie od 1 czerwca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.

Wnioskodawca uzyskał przychód należny z tytułu wykonywania dodatkowych usług inżynieryjnych w roku 2009.

W przedmiotowej sprawie koszty usług podwykonawczych będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody należne, a zatem roku 2009.

Reasumując, należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.